I SA/Po 1172/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2012 r. oddala skargę

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił B. R. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do lipca, wrzesień i październik 2012 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2012 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. w [...], przedmiotem której było świadczenie usług gastronomicznych, rozrywkowych i rekreacyjnych, a także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w dniu 26 kwietnia 2012 r. dostawy gruntów na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz faktury nr FV [...] Ponadto stwierdzono, że podatnik w 2012 r. przeprowadził także 14 innych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w miejscowościach: K. , R. i C. , których nie wykazał w rejestrach sprzedaży oraz w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Zbyte nieruchomości podatnik nabył w latach 2010-2012. W związku z tym stwierdzono, że podatnik dokonując sprzedaży ww. nieruchomości był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ I instancji wskazał, że podatnik zakupił grunty orne z zamiarem ich przekształcenia w grunty budowlane (o czym świadczą złożone przez niego wnioski, w niedługim czasie po ich zakupie, i ich podział na działki o powierzchni pozwalającej na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) oraz grunty, w stosunku do których poprzedni ich właściciel, przed ich sprzedażą, złożył już wnioski o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W ocenie organu, podatnik dokonując zakupu nieruchomości gruntowych miał świadomość celu ich zakupu. Ponadto zaznaczono, że sprzedaż działek nie ograniczała się do jednego roku i nie była wykonana jednorazowo. Działania podatnika wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, powtarzalny i w celach zarobkowych, na co z kolei wskazuje wykazany za 2012 r. dochód uzyskany z tytułu ich sprzedaży. W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że działki sprzedane w 2012 r. nie zostały nabyte przez podatnika do jego majątku osobistego, czy też na własne cele mieszkaniowe, a okoliczność tę potwierdził sam podatnik w dniu 15 września 2016 r. zeznając do protokołu, że uzyskany przychód ze sprzedaży działek przeznaczał na zakup kolejnych gruntów. W związku z tym organ I instancji uznał, że działki nie zostały nabyte w celu zaspokojenia mieszkaniowych potrzeb osobistych strony, lecz stanowiły jego działalność gospodarczą, prowadzoną w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto organ I instancji stwierdził, że sprzedaż działek w 2012 r. winna była być wykazana w ewidencji sprzedaży za ten rok. Jednocześnie zaznaczono, że w przypadku działek: nr [...], obręb R. i nr [...] oraz nr [...] obręb C., które nie zmieniły swojego charakteru, tj. wg stanu na 2012 r. nie zostały ustalone dla nich warunki zabudowy oraz nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z zapisami ewidencji gruntów na dzień ich zakupu jak i na dzień ich sprzedaży grunty te miały niezmiennie charakter rolny, ich dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy o PTU, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i 2, art. 190 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 197, art. 198, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 oraz art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 155 § 1 i art. 160 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy września i października 2012 r. i w tej części określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że działania podatnika w 2012 r. w zakresie obrotu nieruchomościami spełniały kryteria działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W tym kontekście wskazano, że podatnik w latach 2010-2012 regularnie nabywał i zbywał nieruchomości, występował do właściwych organów (Burmistrza Gminy K.) z wnioskami o podział nieruchomości na mniejsze oraz o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Zaznaczono, że podatnik w 2012 r. zadeklarował obrót nieruchomościami, jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji, powyższe działania wskazują na ciągłość podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami oraz obrazują zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Działania podatnika miały charakter zorganizowany i ciągły, a nie incydentalny, co potwierdza, że prowadził on w istocie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu, organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, jakoby nieruchomości gruntowe były nabywane na potrzeby osobiste, a sprzedaż niektórych działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Zaakcentowano, że podjęte przez podatnika działania wkrótce po nabyciu nieruchomości w żadnym razie nie potwierdzają jego twierdzeń o planowaniu i rozpoczęciu inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego i stadniny na gruntach zakupionych w latach 2011-2012. Odnośnie twierdzeń o konieczności sprzedaży działek z powodu konieczności spłaty kredytów, wskazano, że spłata kredytu ze środków uzyskanych za sprzedaż przedmiotowych działek nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczność ta nie ma wpływu na charakter działania podatnika, jako podmiotu zajmującego się kupnem i sprzedażą nieruchomości. Ponadto zaznaczono, że pomimo twierdzeń o "pogorszeniu się sytuacji materialnej skutkującej koniecznością sprzedaży działek budowlanych" podatnik na przestrzeni kilku lat sukcesywnie kupował kolejne nieruchomości. Ponadto w dniu 15 września 2016 r. wyjaśnił, że uzyskany przychód ze sprzedaży działek przeznaczany był na zakup kolejnych działek gruntów. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów organ II instancji wskazał, że okoliczności dotyczące nagłej zmiany sytuacji życiowej oraz trudnej sytuacji finansowej i przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży gruntów środków na spłatę zadłużenia wobec banku, nie miały znaczenia dla oceny, czy podatnik przy sprzedaży nieruchomości gruntowych był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU wskazano, że nieruchomości sprzedane przez podatnika w 2012 r. były w dniu dostawy objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a zatem należało je traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Podkreślono, że sprzedawane grunty utraciły rolniczy charakter i zostały przeznaczone pod zabudowę. W konsekwencji działań podatnika dostawa tych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, a tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W celu ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych sprzedaży, organ odwoławczy wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących terminów wydania przez niego sprzedanych nieruchomości gruntowych. Z uwagi na brak wyjaśnień podatnika w tym zakresie, organ II instancji, po przeanalizowaniu zapisów aktów notarialnych ustalających moment wydania nieruchomości, stwierdził, że w przypadku transakcji dotyczących działek oznaczonych numerami: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...], [...]; [...], [...]; [...]; [...]; [...], miesiąc sporządzenia aktu notarialnego pokrywał się z miesiącem wydania nieruchomości. W związku z tym uznano, że w tych przypadkach obowiązek podatkowy powstał w tych samych miesiącach, w którym zostały sporządzone akty notarialne dotyczące sprzedaży tych nieruchomości. Jednocześnie stwierdzono, że w przypadku umowy sprzedaży działki nr [...], udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 28 września 2012 r., Rep. A. nr [...], wydanie nieruchomości przez podatnika nastąpiło w innym okresie rozliczeniowym (październiku 2012 r.) niż okres rozliczeniowy sporządzenia aktu notarialnego (wrzesień 2012 r.). Ze wskazanego aktu notarialnego wynika, że cena sprzedaży została umówiona na kwotę [...]zł, z czego kupujący zapłacili sprzedającemu kwotę w wysokości [...] zł, a resztę umówionej ceny [...] zł zobowiązali się zapłacić w terminie do 8 października 2012 r. Ponadto strony umowy ustaliły, że termin wydania nieruchomości przez sprzedającego na rzecz kupujących odbędzie się najpóźniej do dnia 9 października 2012 r. Organ odwoławczy, w związku z tym, że podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących momentu wydania tej nieruchomości kupującym, przyjął, że wydanie to nastąpiło w dniu 9 października 2012 r. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstał w innym momencie niż ustalił to organ I instancji. W konsekwencji tych ustaleń organ II instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy działki oznaczonej numerem nr [...] powstał: we wrześniu 2012 r. z uwagi na zapłatę części ceny w wysokości [...] zł, i w październiku 2012 r. z uwagi na wydanie towaru w dniu 9 października 2012 r., w wysokości [...] zł.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 41 ust. 1 art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy o PTU poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zbywanie przez odwołującego nieruchomości było działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU i tym samym podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nakreślony przez organ opis zdarzeń wskazuje na fakt, iż:

- zbycie nieruchomości nie było dostawą majątku związanego z działalnością gospodarczą, lecz majątku osobistego,

- formy aktywności w zbywaniu nieruchomości, nie wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

2) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że objęte umową sprzedaży działki były przeznaczone pod zabudowę, a co za tym idzie, ich dostawa nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

3) art. 120, 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 § 1 i 2, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 3, art. 197, art.198, art. 192 w zw. z art.121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, a także art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 155 § 1 i art. 160 § 1 i § 2 O.p. poprzez:

- oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym,

- dowolną jednostronną i arbitralną ocenę zebranych dowodów.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że organy podatkowe błędnie uznały, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdy tymczasem stanowiły one wyłącznie sprzedaż majątku prywatnego. Skarżący ponownie stwierdził, że w latach 2011-2012 nabył działki z zamiarem budowy domu mieszkalnego oraz stadniny koni. Zamiar sprzedaży nieruchomości powstał natomiast później, w sposób nagły w związku z rozpadem jego małżeństwa oraz kryzysem w branży gastronomicznej, na skutek którego znacząco pogorszyła się sytuacja materialna skarżącego. Utrata płynności finansowej spowodowała, że skarżący nie był w stanie z bieżących dochodów spłacać rat kredytów hipotecznych. W konsekwencji został zmuszony do podjęcia decyzji o wstrzymaniu inwestycji budowlanej i sprzedaży posiadanych działek. Na potwierdzenie tych twierdzeń autor skargi wskazał wyrok Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z siedzibą w [...] zasądzający od skarżącego na rzecz jego małżonki alimenty z tytułu zaspakajania uzasadnionych potrzeb rodziny oraz umowy kredytowe.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i uznania, że skarżący dokonując sprzedaży opisanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości (działek), zrealizował transakcje jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach działalności gospodarczej.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Skarżący nie wykazał, aby którekolwiek z zarzucanych naruszeń miało cechę "istotności" (w przedstawionym wyżej rozumieniu) i zaważyło na wyniku sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uwzględniając zatem prawidłowo ustalone fakty, zdarzenia i okoliczności, które tworzą szeroki kontekst faktyczny badanych transakcji nabycia oraz sprzedaży przez skarżącego, opisanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości, przywołać należy te okoliczności faktyczne, którą mają istotne znaczenie z punktu widzenia wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Jak ustaliły organy podatkowe, w okresie od sierpnia 2010 r. do marca 2012 r., w wyniku dokonania 6 transakcji, skarżący nabył niezabudowane nieruchomości (łącznie 10 działek – tabela na s. 4 dec. organu I instancji). Część z działek stanowiła grunty orne. Następnie skarżący podjął działania zmierzające do podziału części nabytych działek.

W przypadku działek nr [...] i [...] (K. ), nabytych w dniu 26 marca

2012 r., na wniosek skarżącego z dnia 9 maja 2012 r., została wydana decyzja podziałowa w dniu 6 czerwca 2012 r. Na wniosek jednego ze sprzedających (B. S.) została wydaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. decyzja określająca warunki zabudowy dla inwestycji budowy budynków mieszkalnych. Odnośnie położonej w tej samej lokalizacji (K. ) działki nr [...] (nabyta 20 sierpnia 2010 r.) na wniosek skarżącego zostało wydanych łącznie 6 decyzji zatwierdzających podział tej nieruchomości. Podziału dokonano zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy, a nowe działki (powstałe w wyniku podziału) znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod teren zabudowy mieszkaniowej. Z kolei dla nabytej w dniu 26 marca 2012 r. przez skarżącego działki nr [...] (C. ), w dniu 25 listopada 2011 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy.

Skarżący zbył część nabytych ww. nieruchomości, w drodze 14 transakcji przeprowadzonych w 2012 r., których dotyczy niniejsze postępowanie (s. 7-8 dec. I instancji).

Oceniając gospodarczy charakter tych transakcji, organy podatkowe zwróciły uwagę na ich częstotliwość, oraz sposób ich przeprowadzenia (przemyślany, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku). Organy wskazały na okoliczność zmiany przeznaczenia części nabytych gruntów (z rolnego pod zabudowę mieszkaniową) oraz fakt, że już poprzedni właściciele wnosili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Oceny organów nie może zmienić podnoszony w skardze zarzut, że skarżący nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy odnośnie konkretnych działek (strona 9 akt sąd.). Organy nie twierdziły bowiem, że skarżący wnioskował o wydanie warunków zabudowy w stosunku do wszystkich działek, będących przedmiotem badanych transakcji.

Organy podkreśliły także, że sprzedaż działek nie ograniczyła się do jednego roku, a tego rodzaju transakcji skarżący dokonywał już wcześniej (powołana przez organ odwoławczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2010 r.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na 24 transakcje sprzedaży działek, dokonanych przez skarżącego w 2011 r. (s. 10 dec. II inst.).

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika natomiast podnoszony przez skarżącego fakt nabywania nieruchomości i przeznaczenia środków pieniężnych z ich późniejszego zbycia, na potrzeby własne, w tym budowę budynku mieszkalnego i stadniny koni. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że brak jest w sprawie dowodów na rozpoczęcie, a później wstrzymanie takiej inwestycji z powodu trudności finansowych. Ponadto skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających jego twierdzenie, że zbycie nieruchomości w 2012 r. związane było z jego sytuacją osobistą (rozpad małżeństwa) i kryzysem w branży gastronomicznej. Organy podatkowe nie miały zatem żadnych podstaw do uznania, że badane transakcje wskazują na nabycie tych nieruchomości do majątku osobistego, tylko w celu ich posiadania, czy na własne cele mieszkaniowe. Skala działalności skarżącego, ilość i charakter zawartych transakcji, nie uzasadniają tezy o zaspokojeniu jedynie potrzeb osobistych skarżącego i jego rodziny.

Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny i przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zważył, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy dokonana przez skarżącego w roku 2012 sprzedaż nieruchomości (wymienionych w zaskarżonej decyzji działek gruntu) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany również przez organ i stronę skarżącą w skardze), w którym Trybunał uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Mając na uwadze to stanowisko organy podatkowe zobowiązane były ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżący podjął w celu dokonania sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

Analizując podjęte przez skarżącego działania, uwzględnić należy kryteria sformułowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, przede wszystkim w wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz orzeczeniach późniejszych (m.in. w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), pozwalające ustalić czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Zgodnie z tymi wskazaniami uwzględnić należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W świetle powyższych kryteriów, w orzecznictwie wskazuje się na dalsze elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów), NSA stwierdził, że okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13).

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Jednocześnie zwraca się uwagę, że podnoszona przez podatnika kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., I FSK 973/16, i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni analizowanego tu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a następnie właściwie zastosowały normę zawartą w tym przepisie.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, odmawiając jego stosowania, i tym uznając, że analizowane dostawy gruntów nie były objęte zwolnieniem podatkowym. Odnośnie zagadnienia wynikającego z powyższego zarzutu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r.( sygn. akt I FPS 8/10), w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o PTU, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest aktem administracyjnym, przez który następuje określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W zakresie jej przedmiotu na decyzję tą składają się zindywidualizowane uprawnienia i obowiązki skierowane do jej adresata (elementy o charakterze regulacyjnym), a także informacje dotyczące terenu wskazanego przez wnioskodawcę (elementy o charakterze informacyjnym). Jeżeli jej przedmiotem jest rozstrzygnięcie o niesprzeczności z prawem zamierzenia podmiotu zainteresowanego zabudową, to decyzja ta stanowi jednocześnie o przeznaczeniu określonego w niej gruntu pod wskazaną zabudowę. Tym samym decyzja taka określa, że przedmiotowy grunt ma charakter terenu budowlanego (wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r., I FSK 20/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.