I SA/Po 1020/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...], nr [...]

W dniu 8 marca 2021 r. [...] spółka z o.o. w Ś. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 18 stycznia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Ś. z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...], określającą jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2020 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego w którym, aktem notarialnym z 25 lutego 2020 r. spółka nabyła od Skarbu Państwa nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o obszarze 0,0348 ha w Ś., oznaczoną jako [...] - inne tereny zabudowane oraz działkę nr [...] o obszarze 0,1158ha, oznaczoną jako [...] - inne tereny zabudowane. W akcie notarialnym podano, że ww. działki są zabudowane budynkami po byłym areszcie śledczym o łącznej powierzchni użytkowej 2460 m2, tj.: budynkiem głównym o 4 kondygnacjach, budynkiem garażu, budynkiem wartowni, budynkiem magazynu ziemianki oraz dwiema wieżyczkami strażniczymi.

W dniu 30 kwietnia 2020 r. do organu wpłynęła deklaracja skarżącej na podatek od nieruchomości na 2020 r. z wykazaną do zapłaty łączną kwotą podatku 1.736 zł. Na zadeklarowaną kwotę składał się: podatek od gruntów pozostałych o powierzchni 1.506 m2 oraz podatek od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 2.460 m2. Pismem z 1 czerwca 2020 r. organ wezwał podatnika do skorygowania ww. deklaracji oraz złożenia wyjaśnień, co do zasadności wykazania w niej budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych. Postanowieniem z 1 lipca 2020 r. Burmistrz wszczął postępowanie w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. i po jego przeprowadzeniu, wymienioną na wstępie decyzją określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. na kwotę 43.663 zł. Uzasadniając decyzję, wskazał że z ewidencji gruntów i budynków wynika, iż działki nr [...] sklasyfikowano jako inne tereny zabudowane. Nieruchomość zabudowana jest pięcioma budynkami, które sklasyfikowano jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz jednym budynkiem transportu i łączności. Organ zaznaczył, że spółka wyjaśniła, iż klasyfikacja budynków w złożonej przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości jako mieszkalne oraz gruntów jako pozostałe jest prawidłowa, ponieważ nieruchomość nabyła w celu prowadzenia działalności muzealnej, co jest podstawą do zastosowania stawek dla gruntów i budynków pozostałych. Natomiast opodatkowanie budynków według stawek dla budynków mieszkalnych uzasadniła zwróceniem się 15 kwietnia 2020 r. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania aresztu na budynek mieszkalny jednorodzinny z lądowiskiem do helikoptera na dachu budynku, poza tym spełniał on jednocześnie wszelkie przesłanki klasyfikujące go jako budynek mieszkalny.

W ocenie organu grunty i budynki położone na ww. na działkach podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych, jako grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Powołując się na akt notarialny wskazał, że działki są zabudowane budynkami po byłym areszcie śledczym, a w ewidencji gruntów i budynków budynki te nie posiadają statusu budynków mieszkalnych. Przedłożone przez skarżącą dokumenty potwierdzają rozpoczęcie procedury ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania istniejącego aresztu na budynek mieszkalny jednorodzinny z lądowiskiem dla helikoptera na dachu budynku. Ponadto podkreślił brak konsekwencji w wyjaśnieniach składanych przez spółkę - w przypadku, gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miałyby podlegać budynki mieszkalne (co jest niemożliwe z uwagi na inna klasyfikację obiektów), to grunty związane z nimi powinny być opodatkowane stawką dla pozostałych. Natomiast budynki muzeów opodatkowane powinny być stawką dla budynków pozostałych.

Następie, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.",) organ wyjaśnił, że przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości jako podstawę przyjął dla gruntów powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, a dla budynków powierzchnię użytkową wykazaną w deklaracji, potwierdzoną zapisem w akcie notarialnym. Wysokość zobowiązania podatkowego od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosła 941,25 zł, a od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 42 722 zł, łącznie 43 663 zł.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że złożenie wniosku nie przesądza o zmianie klasyfikacji budynków na mieszkalne. Ponadto z załączonych dokumentów wynika, że przekształcenie ma dotyczyć jedynie budynku aresztu, a nie wszystkich, które znajdują się na nabytych działkach. Jeżeli stan faktyczny ulegnie zmianie w wyniku przekształcenia budynku na mieszkalny, należy złożyć korektę deklaracji i zastosować stawkę dla budynków mieszkalnych i gruntów pozostałych, które będą związane z budynkiem mieszkalnym, jeśli nie będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczy również, że analiza dokumentacji potwierdza, iż spółka jest przedsiębiorcą, gdyż z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z). Przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. działalność muzeów (91.02). Z wyjaśnień spółki również wynika, że nieruchomość nabyto m.in. w celu prowadzenia działalności muzealnej, jednakże w biuletynie informacji publicznej Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego w wykazie muzeów, prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2020 r. poz. 902) brak jest wpisu dotyczącego ww. nieruchomości. Ponadto sam zamiar prowadzenia muzeum nie powoduje, że nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności kulturalnej. Zakup nieruchomości w celu prowadzenia działalności muzealnej i wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotu pozostałej działalności przedsiębiorcy jako działalności muzeów nie przesądzają o niezwiązaniu gruntu z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w tym przeprowadzenia dowodów z wniosku o ustalenie warunków zabudowy, pisma Burmistrza z dnia 19 maja 2020 r. i wniosku spółki z 2 czerwca 2020 r., skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 3; art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.; dalej: "P.g.k."); 180 § 1, art. 120, 121, 122 i art. 187, 190 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Utrzymując w mocy rozstrzgniecie organu pierwszej instancji decyzja z 18 stycznia 2021 r., Kolegium podkreśłiło, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. SKO wyjaśniło, że wobec danych zawartych w wypisie z kartoteki budynku i treści § 65 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 21 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001. nr 38, poz. 454), art. 21 ust. 1 P.g.k. oraz art. 194 Ordynacji podatkowej, nie budzi najmniejszej wątpliwości, iż dokonana przez spółkę klasyfikacja budynków znajdujących się na zakupionej nieruchomości jako budynków mieszkalnych, a gruntów jako pozostałych, była nieprawidłowa i nieuzasadniona. Dodatkowe wyjaśnienia nie potwierdzają słuszności stanowiska spółki, natomiast bezzasadnym czynią zarzut o naruszeniu art. 121 §1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od wniosków dowodowych spółki, dokumenty te były analizowane przez organ w toku niniejszego postępowania i stanowią część akt sprawy. Z dowodów tych wynika, że dopiero zamiarem inwestorów, podlegającym realizacji w przyszłości, jest przebudowa i adaptacja budynku po areszcie na budynek mieszkalny jednorodzinny. Postępowanie jest w toku i nie zostało jeszcze zakończone wydaniem w tym zakresie wiążącej decyzji administracyjnej.

Odnosząc się natomiast prowadzenia przez spółkę działalności muzealnej, organ odwoławczy wyśnił, że do utworzenia muzeum przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej konieczne jest zachowanie formy oraz wymogów przewidzianych w przepisach normujących jej funkcjonowanie. Natomiast nie ma żadnych informacji, by istniało zarejestrowane muzeum prowadzone przez skarżącą. Ponadto, aby nieruchomości związane działalnością muzealną mogły korzystać z pozostałej stawki podatkowej, posiadający je przedsiębiorca musi prowadzić taką działalność. Nie wystarczy zatem sam wpis w KRS informacji o takim charakterze działalności spółki, ale faktyczne jej wykonywanie. Tymczasem spółka nie tyko nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie muzeum, czy chociażby dowodzących rozpoczęcie starań zmierzających do jego utworzenia, ale sama w odwołaniu wielokrotnie używa sformułowania o znaczeniu przyszłym i niepewnym - "zamierza prowadzić działalność muzealną". Gdzie zwrot "zamierza" jest w świetle okoliczności sprawy sformułowaniem rzeczywiście wątpliwym przy jednoczesnym rozpoczęciu procedury uzyskania pozwolenia na zmianę budynku aresztu na budynek mieszkalny jednorodzinny.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej jej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym w szczególności ustalenia, czy spółka wykonuje we własnym imieniu i w sposób ciągły zorganizowaną działalność zarobkową, a tym samym czy objęte decyzją grunty i budynki związane są z działalnością gospodarczą;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie za udowodniony fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i bycia przedsiębiorcą, jak również fakt, że objęte decyzją grunty i budynki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie takich okoliczności;

3. art. 3 oraz 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.; dalej: "P.p."), art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505; dalej: "K.s.h.") przez ich niezastosowanie, pomimo że w świetle tych przepisów spółka ani nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie jest przedsiębiorcą;

4. art. 5 ust.1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że objęte decyzją budynki i grunty, jako związane z działalnością gospodarczą, powinny być obciążone podatkiem według stawki przewidzianej dla tej kategorii;

5. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo że nie było ku temu usprawiedliwionych podstaw.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że organ naruszył przepisy postępowania, ponieważ bez jakichkolwiek refleksji stwierdził, iż jest ona przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, a zatem budynki stanowiące jej własność, będące w jej posiadaniu powinny być opodatkowane najwyższą stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Organy obu instancji nie dokonały żadnych ustaleń, czy stronie można przypisać przymiot przedsiębiorcy i czy prowadzi ona w istocie działalność gospodarczą. Spółka posiada obszernie określony przedmiot swojej działalności. W umowie wskazano, aż 78 pozycji PKD, wśród nich znajduje się między innymi działalność muzeów, działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych oraz działalność wspomagająca edukację. Te przedmioty działalności mogą być prowadzone m.in. w celach niezarobkowych. Zarówno w toku postępowania spółka wskazywała, że zamierza wykorzystywać nabytą nieruchomość pod działalność historyczną, czy muzeum. Skarżąca sygnalizowała zatem organom prowadzącym postępowanie możliwość prowadzenia działalności niezarobkowej. Przede wszystkim jednak spółka w chwili obecnej nie prowadzi żadnej działalności. Z pewnością nie prowadziła w 2020 r. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Co najmniej od 2017 r. nie wystawiła żadnej faktury, nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedała żadnych towarów. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby stwierdzić, że w 2020 r. prowadziła działalność zarobkową i w to sposób ciągły. Nie tylko nie prowadzi działalności gospodarczej w świetle art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 P.p., ale też nie jest przedsiębiorcą. Skoro działalności nie wykonuje w sposób stały i ciągły, to także nie posiada przymiotu przedsiębiorcy. W świetle powyższych okoliczności organy nie miały podstaw do zastosowania stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie z powodu zarzutów i argumentacji w niej podniesionej.

Istota sporu między stronami kontrolowanej sprawy koncentruje się wokół zasadności zastosowania do opodatkowania nabytej przez skarżącą w 2020 r. nieruchomości podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Dokonując analizy pojęcia "działalności gospodarczej" oraz "przedsiębiorcy", zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie przyjęły, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 151 § 1 K.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Cele te mogą być zarobkowe, jak i niezarobkowe. Spółka nie przedstawiła umowy, którą została zawiązana, a z której wynikałoby, że jej cele są wyłącznie niezarobkowe. Skarżąca jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, w którym jako przedmiot jej zasadniczej działalności zapisano wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi oraz wpisano również szereg rodzajów pozostałej działalności, wśród której znajduje się wprawdzie działalność w zakresie prowadzenia muzeów, czy działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych oraz pozaszkolne formy edukacji, ale i sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak wynika z dokumentów złożonych do skargi przynajmniej od kwietnia 2020 r. spółka składała, na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), deklaracje VAT-7. Powyższy przepis obliguje podatników podatku od towarów i usług do składania takich właśnie deklaracji. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług są m. in. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. Tym samym skarżąca, wbrew jej twierdzeniom, jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 P.p., ponieważ trudno przyjąć, że składający deklaracje VAT-7 (bez względu na kwoty w nich wpisane) podatnik podatku od towarów i usług nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Ponadto podkreślenia wymaga, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów, a z tytułu samego posiadania gruntu, budynku czy też budowli. Określone w art. 5 ust 1 u.p.o.l. stawki tego podatku zostały zróżnicowanie w oparciu o kryteria przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki podatku decyduje zatem wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika.

Odnosząc się natomiast do pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaznaczyć należy, że przyjęta przez organ literalna wykładnia ww. przepisu miała swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków stwierdzał bowiem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA z: 27 lutego 2014 r., II FSK 854/12; 27 lutego 2014 r., II FSK 855/12 i II FSK 857/12 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko powyższe, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zostało zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Ponadto z tezy ww. wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie.

W konsekwencji, za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA w wielu orzeczeniach (por. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21; 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21; 6 października 2021 r., III FSK 4056/21; 5 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4059/21; 24 marca 2022 r., III FSK 4062/21 i III FSK 2647/21; 11 maja 2022 r., III FSK 1382/21).

W wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej; lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy – zdaniem NSA - tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania spornych nieruchomości.

Wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Wprawdzie w chwili rozpatrywania przez organ podatkowy kontrolowanej sprawy oraz wydawania zaskarżonej decyzji Trybunał nie wydał jeszcze przytoczonego wyżej wyroku, jak i późniejszego, wydawanego na jego kanwie orzecznictwa NSA, jednakże w chwili rozpoznawania skargi przez Sąd orzecznictwo to uległo już zmianie, takiej której nie można pominąć przy kontrolowaniu zaskarżonej decyzji. Z tego względu należy odmówić słuszności stanowisku przedstawionemu przez organy podatkowe, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu przewidzianemu dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą tylko z tej przyczyny, że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy.

Powyższy wywód prawny świadczy o konieczności uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. W tej sytuacji Sąd był zobligowany przyjąć, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, naruszają przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, doprowadzając w konsekwencji do wadliwego, albowiem przedwczesnego, zastosowania prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

Ponownie rozpatrując sprawę Burmistrz uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wynikające z niej wskazania Sądu, posiłkując się precyzyjnymi i jasno wyrażonymi kryteriami oceny przedstawionymi przez NSA w przytoczonym wyżej wyroku o sygn. akt III FSK 4061/21, celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, a następnie kompleksowej ich oceny, pozwalającej na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.