I SA/Po 101/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 19 października 2022 r. G. D. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca" lub "Gmina") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji stanowiącej dofinansowanie Projektu,

- prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji.

Wniosek uzupełniono pismem z 28 listopada 2022 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Jednym z zadań własnych Gminy są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. W związku z tym Gmina postanowiła wziąć udział w projekcie pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości [...] oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. D. i złożyła wniosek o jego dofinansowanie. Celem zaplanowanych działań jest poprawa jakości życia mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej; "POŚ") na terenie G. D.. Projekt zakłada budowę 35 szt. POŚ na terenie Gminy oraz budowę systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych o łącznej długości 1,015 m. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Poniesione wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Otrzymane dofinansowanie może zostać wykorzystane jedynie na pokrycie kosztów realizacji operacji, Gmina nie może przeznaczyć przyznanych środków na inny projekt, ani na swoją ogólną działalność. Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odbierania ścieków od osób fizycznych i przedsiębiorców. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz tych podmiotów będą dokumentowane fakturami VAT, a podatek należny z tego tytułu będzie wykazywany w plikach [...] Gminy.

Gmina jest beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Dofinansowanie stanowi nie więcej niż 63,63% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Tym samym, otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu ma zostać poniesiona przez Gminę. Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Co istotne, umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują zwiększenia wpłaty mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone.

Równocześnie Gmina podejmując realizację zadania zawiera z mieszkańcami Gminy zainteresowanymi udziałem w Projekcie umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Na podstawie zawartych umów mieszkańcy wyrażają zgodę na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach będących ich własnością oraz zobowiązują się do wpłaty wkładu własnego w wysokości określonej kwotowo w określonym terminie. Podatek należny VAT z tytułu tych wpłat jest rozliczany przez Gminę. Ponadto mieszkańcy zobowiązują się do właściwej, tj. zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń POŚ oraz do niewykorzystywania instalacji na cele działalności gospodarczej. Po zakończeniu instalacji POŚ będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie POŚ zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym mieszkańcom. W trakcie okresu użyczenia Gmina będzie na własny koszt ubezpieczać od zdarzeń losowych wykonane w ramach Projektu POŚ. Również to Gmina jest odpowiedzialna za naprawę ewentualnych awarii POŚ – w przypadku wystąpienia usterek lub awarii mieszkańcy zobowiązani są do poinformowania Gminy, która to powiadomi zewnętrznego wykonawcę POŚ w celu niezwłocznego usunięcia awarii. Jednocześnie, mieszkańcy zobowiązani są do zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, nieodpłatnego i nieograniczonego dostępu do POŚ w okresie użyczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa przyznająca Gminie dofinansowanie zobowiązuje Gminę do zakupu oraz montażu POŚ na nieruchomościach należących do mieszkańców oraz spełnienia szeregu warunków formalnych. W szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do zakupionej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury. Zawarta umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga natomiast od Gminy ani nie weryfikuje pobierania odpłatności od mieszkańców – dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi dopłaty do ceny. Wskazuje ona ogólną kwotę wsparcia, przyznaną Gminie na realizację projektu. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostaną poniesione i mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu "Gospodarka wodno- ściekowa". Do kosztów kwalifikowalnych należą także koszty ogólne projektu, takie jak np. obsługa geodezyjna, czy nadzór budowlany.

Wnioskodawca wskazuje, że Gmina, planując realizację inwestycji, brała pod uwagę przede wszystkim potrzeby i możliwości mieszkańców. Określona wysokość wkładu własnego stanowi wydatek, który mieszkańcy są w stanie ponieść i w żadnym wypadku nie powinna zostać zwiększona. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji. Brak dofinansowania wpłynąłby na zmianę priorytetów inwestycyjnych Gminy. Niemniej przedmiotowy zakres zadania zostałby co najwyżej odłożony w czasie, a nie zaniechany w całości. Co istotne, umowa zawarta z mieszkańcami nie przewiduje zwiększenia wpłaty mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone.

Ilość wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi jeden z określonych w umowie wskaźników realizacji celu. Osiągnięcie tych wskaźników jest jednym z warunków otrzymania dofinansowania przez Gminę. Odstąpienie przez mieszkańca od umowy zawartej z Gminą nie spowoduje konieczności zwrotu części dofinansowania. W takim przypadku, Gmina może zawrzeć umowę z innym mieszkańcem – umowa zakłada bowiem wybudowanie określonej ilościowo infrastruktury (co przełoży się na realizację ogólnego celu inwestycji, jakim jest rozwój lokalny i poprawa jakości życia mieszkańców), nie zaś wybudowanie instalacji dla konkretnych mieszkańców.

Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie. Dofinansowanie przyznawane jest na zasadzie refundacji realnie poniesionych kosztów, tzn. po zakończeniu realizacji określonych etapów projektu Gmina zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność wraz z pełną dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków wypłaty pomocy. W trakcie realizacji zadania Gmina nie jest zobowiązania do dokonania innych rozliczeń z tytułu otrzymywanych środków finansowych. W przypadku gdy inwestycja nie zostanie zrealizowana, a zakładane koszty kwalifikowalne nie zostaną poniesione, kwota dofinansowania nie będzie Gminie wypłacona. Nie nastąpi wobec tego obowiązek zwrotu środków.

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w części związanej z POŚ będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym gmina zadała następujące pytania:

1. Czy otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")?

2. Czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ?

W ocenie wnioskodawczyni otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ.

Gmina podkreśliła, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Zdaniem gminy w opisanym stanie faktycznym wysokość dotacji w żaden sposób nie zależy od odpłatności z tytułu wpłat własnych mieszkańców. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą mieszkańcy. Kwota wynikająca z umowy o Dofinansowanie zostanie wypłacona z uwzględnieniem całościowych kosztów realizacji projektu. Dofinansowanie to uwzględnia bowiem wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość świadczenia realizowanego na rzecz konkretnego mieszkańca.

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar /usługę po obniżonej cenie i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi. A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca), nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Według Gminy aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotna jest analiza szczegółowych warunków ich przyznawania, która ma za zadanie określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi. Z kolei otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o dotacje na inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę. W przypadku dotacji celowych, wartość dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (I) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254 poz. 1705) lub (II) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 1265 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość opłat należnych Gminie z tytułu wkładów własnych mieszkańców nie ulegnie zmianie, jeżeli zmniejszy się ilość mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie. W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: projektu). W szczególności, dofinansowania mają pokryć nie tylko koszty nabycia i montażu POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, np. koszty ogólne związane z dokumentacją projektową. Działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio montażu konkretnej POŚ u danego mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale projektu jako całego przedsięwzięcia (również wybudowania sieci kanalizacyjnej). Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała zadania wskazane w projekcie na danym terenie i była właścicielem POŚ przez minimum 5 lat, tym samym umożliwiając odbiór/oczyszczanie ścieków na określonym obszarze. W istocie, projekt w ogóle nie wymaga aby przekazać POŚ na rzecz mieszkańców. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie, jako dotacja o charakterze kosztowym, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Gmina wskazała, że w przypadku dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia, jest odpowiednio niższa. Natomiast w przypadku przedmiotowego dofinansowania, co prawda mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów. Co istotne, udzielone dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Fakt, iż część kosztów Projektu może zostać pokryta przez wpłaty mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu. W związku z powyższym, otrzymanemu dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do wysokości ceny płaconej przez mieszkańców, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu (tj. zarówno zaprojektowania i wybudowania sieci kanalizacyjnej, jak i zaoferowania POŚ mieszkańcom oraz koszty ogólne projektu), a nie wyłącznie koszt prac budowlanych związanych z POŚ, które są następnie udostępniane do korzystania (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – mieszkańca).

Zdaniem gminy realizacja projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na koniec Gmina wyjaśniła, że w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Gmina, realizując inwestycję, poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z budową kanalizacji sanitarnej, zakupem i montażem POŚ, ich ubezpieczeniem a także z obsługą gwarancyjną – tj. towarów i usług przy użyciu których Gmina będzie realizowała umowy cywilnoprawne zawarte z mieszkańcami i przedsiębiorcami. W konsekwencji, w ocenie gminy, uznać należy, iż nabyte przez nią towary i usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej i instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez nią do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków za nieprawidłowe, natomiast w części niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy kanalizacji sanitarnej oraz w części dotyczącej odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów w związku z realizacją inwestycji za prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie w części dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Tym samym otrzymane dofinansowanie na realizację projektu, który obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej i budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, w części dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane środki w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zatem, nie mogą być wykorzystane do czynności innych niż wymienionych w projekcie. Wobec powyższego, kwota dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie mieszkańców biorących udział w tej inwestycji. Zatem, otrzymana przez Gminę dotacja, w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dotacja w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej organ stwierdził, że nie został spełniony warunek "bezpośredniego wpływu" dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w tym zakresie realizowanych przez gminę czynności jest budowa kanalizacji sanitarnej, która po realizacji projektu będzie wykorzystywana przez gminę za pomocą zakładu budżetowego do odbioru ścieków i pozostanie własnością Gminy. Wykonanie przez Gminę w ramach projektu działań, polegających na budowie kanalizacji sanitarnej, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w części przeznaczonej na budowę kanalizacji sanitarnej nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek usługi. Zatem ww. środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia za wykonywane czynności, ale zwrot kosztów poniesionych przez Gminę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, której Gmina będzie właścicielem po wybudowaniu. Tym samym, dotacja na realizację projektu, w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a więc dotacja w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej na terenie G. D. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odpowiadając na drugie pytanie organ stwierdził, że Gminie w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. W ocenie organu warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., są spełnione, ponieważ Gmina w związku z realizacją projektu działa w charakterze podatnika VAT, a poniesione wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Pismem z 2 stycznia 2023 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy w odniesieniu do braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości [...] oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. D., w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że włączenie dotacji do podstawy opodatkowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane dofinansowanie jest przeznaczone na realizację określonej inwestycji, wykorzystywanej dopiero następczo do świadczenia usług na rzecz osób trzecich, podczas gdy ww. przepis odnosi się do bezpośredniego wpływu dotacji na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (a nie towarów lub usług nabytych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT), a więc do związku dotacji z wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu, w tym za świadczenie usług na rzecz osób trzecich;

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na wadliwym uznaniu, że otrzymana przez gminę dotacja na realizację projektu pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości [...] oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. D. w zakresie dotyczącym budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez dokonanie przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę we wniosku, co przejawia się w przyjęciu przez Dyrektora bezpodstawnych założeń, że otrzymana dotacja pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie mieszkańców biorących udział w inwestycji, mimo, że Gmina nie zawarła takich informacji w opisie stanu faktycznego. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że wadliwe założenia przyjęte przez organ stanowiły podstawę dla argumentacji, na której oparł on swoje stanowisko.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 101/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie. Było to związane z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 N. S. A. skierował do T. S. U. E. pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 101/23 Sąd podjął postępowanie w sprawie.

Na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. pełnomocnik organu ustosunkowując się do wyroku TSUE C-612/21 i wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 wskazał na odmienność stanu faktycznego w tych sprawach od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Beneficjenci partycypują w kosztach i to w znacznej części w związku z tym jest to działalność gospodarcza. Pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że w skardze skarżąca nie podważa, że jest to działalność gospodarcza, a jedynie odnosi się do wpływu dotacji na cenę towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazać należy, że we wniosku o interpretację skarżąca zadała 2 pytania. W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków za nieprawidłowe, natomiast w części niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy kanalizacji sanitarnej oraz w części dotyczącej odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów w związku z realizacją inwestycji za prawidłowe. W związku z tym, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zatem kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną w części, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie niepodlegania opodatkowaniu VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości [...] oraz budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy [...]" w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. I w tym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Organ uznał, że otrzymana przez Gminę dotacja, w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dotacja w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Gmina zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ww. interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że włączenie dotacji do podstawy opodatkowania ma miejsce w sytuacji, gdy dane dofinansowanie jest przeznaczone na realizację określonej inwestycji, wykorzystywanej dopiero następczo do świadczenia usług na rzecz osób trzecich, podczas gdy przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do bezpośredniego wpływu dotacji na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (a nie towarów lub usług nabytych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT), a więc do związku dotacji z wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu, w tym za świadczenie usług na rzecz osób trzecich oraz naruszenie poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na wadliwym uznaniu, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu w zakresie dotyczącym budowy POŚ jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę, a tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni.

Przechodząc do oceny interpretacji organu podatkowego w zakresie, w którym stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe, wskazać należy, że N. S. A. w postanowieniu z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, skierował do T. S. U. E. dwa pytania:

1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Pytania te dotyczyły wprawdzie dotacji na odnawialne źródła energii to jednak zasadniczy problem jest analogiczny, jak w przedmiotowej sprawie.

W wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt C-612/21, TSUE stanął na stanowisku, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wskazał jednocześnie, że dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania konieczne jest ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, co należy do sądu krajowego (pkt 21). Wyjaśnił ponadto, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie - być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał poczynił swoje ustalenia w oparciu o stan faktyczny, w którym wskazano, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów [...] na nieruchomościach mieszkańców, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej z uwagi na istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów [...] oraz przeniesienie własności tych systemów na rzecz gminy w okresie trwałości projektu. Świadczy o tym również okoliczność, że gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na nabyciu własności systemów [...], ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Równocześnie Trybunał podniósł, że za uznaniem dokonywania odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez gminę na rzecz jej mieszkańców świadczy okoliczność, iż mieszkańcy staną się po zakończeniu projektu - na mocy umowy zawartej między każdym z nich a gminą - właścicielami systemów [...] i będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a także to, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31). Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. Trybunał pozostawił dokonanie tej oceny sądowi krajowemu, wyrażając jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by gmina – w przedłożonym mu stanie faktycznym - wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Przesłankami, które przemawiają za taką oceną jest fakt, że gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacyjnych i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników. Co więcej, dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów [...] miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów [...], który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów [...] obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Reasumując, Trybunał, kwestionując na gruncie przedłożonego mu stanu faktycznego, że gmina wykonuje działalność gospodarczą oparł się na następujących okolicznościach:

1) gmina nie zmierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów [...] i nie zatrudnia (ani nie zamierza zatrudniać) w tym celu pracowników,

2) dostarczenie i montaż systemów [...] miał nastąpić za pośrednictwem podmiotu trzeciego, w zamian za udział mieszkańców nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i montażem, podczas gdy gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Okoliczności braku stałego wykonywania czynności i braku zatrudnienia pracowników jako wyłączające działalność gospodarczą gminy, zostały wzięte pod uwagę również w sprawie [...] (pkt 44 i 45).

Końcowo TSUE wskazał, że wobec odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Z treści wyroku TSUE płynie wniosek, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. TSUE nie zajął stanowiska co do tego, czy dotacja jest wliczana do podstawy opodatkowania.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż POŚ, wykonuje działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu nawet, jeżeli w niniejszej sprawie strony były zgodne co do tego, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, to nie wyklucza to wzięcia pod uwagę stanowiska Trybunału wynikającego z powołanego wyżej wyroku w procesie wykładni art. 29a u.p.t.u. Dzieje się tak ze względu na wpływ, jaki orzeczenia TSUE wywierają na wykładnię przepisu mającego znaczenie w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy przywołać art. 90 ust. 1 Konstytucji, który zezwala na przekazanie, na podstawie umowy międzynarodowej, organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. W nauce prawa konstytucyjnego twierdzi się, że art. 90 Konstytucji RP został ustanowiony w perspektywie naszego członkostwa w U. E.. Określany jest mianem "klauzuli integracyjnej", która stanowiła podstawę przystąpienia Polski do Unii oraz określiła konsekwencje prawne członkostwa z punktu widzenia krajowego systemu prawnego (M. Haczkowska (red.) R. Balicki, M. Bartoszewicz, K. Complak, A. Ławniczak, M. Masternak-Kubiak, Konstytucja R. P.. Komentarz, system LEX). Konsekwencje te były znaczące, gdyż z dniem przystąpienia R. P. do U. E., częścią jej porządku prawnego stało się prawo unijne. Akcesja spowodowała, że unijny system prawny stał się systemem własnym Polski (A. Bącal, D. Dominik-Ogińska (w.) B. Brzeziński, D. Dominilk-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński, [...] prawo podatkowe a prawo unijne, W. 2016, s. 28). Co więcej, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez [...] umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Oto częścią krajowego, hierarchicznie ukształtowanego porządku prawnego, stały się przepisy unijne (acquis communautaire), obejmujące nie tylko prawo pisane i zasady ogólne, ale również ukształtowane w orzecznictwie Trybunału zasady rządzące stosowaniem prawa U. E. (S. B., Prawo U. E. a prawo państw członkowskich (w.) Prawo U. E.. Zagadnienia systemowe, red. J. B., warszawa 2006 , s. 192).

Ratyfikując Traktat akcesyjny [...] zaaprobowała podział funkcji w ramach systemu organów Wspólnot i U. E.. Elementem tego podziału pozostaje przypisanie interpretacji prawa wspólnotowego i troski o jej jednolitość T. S. U. E.. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest zatem prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją RP (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i U. E.. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (T. K. w wyroku z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04).

Z utrwalonego orzecznictwa T. S. wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (Wyrok T. S. w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C–397/01–C–403/01, w sprawie Pupino, C–105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna N. S. A. w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, W. 2021 r., s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem U. E. (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, G. 2013 r., s. 95).

Nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE wydany w wyniku pytania prejudycjalnego wiąże sąd, który z tym pytaniem wystąpił. Co więcej, w orzecznictwie N. S. A. przyjmuje się, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek wykraczający poza zakres danego postępowania. Zgodnie z doktryną acte éclairé sądy krajowe będą zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, bowiem wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez T. S. U. E..

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze również stanowisko (tezę) N. S. A. zawarte w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18. Zgodnie z tezą zawartą w ww. wyroku NSA "gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W wyroku tym NSA wskazał m.in., że "przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów [...] obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów (w tym przypadku nie więcej niż 15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów [...], który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21)." Stanowisko NSA, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W konsekwencji Sąd uznał, że DKIS naruszył art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie wystąpienia świadczenia opodatkowanego realizowanego przez Gminę w ramach działalności gospodarczej na rzecz jej mieszkańców.

Uwadze organu interpretacyjnego uszło, że w ramach Projektu skarżąca dokonuje zakupu i montażu POŚ od zewnętrznego wykonawcy. Po zakończeniu instalacji POŚ będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie POŚ zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym mieszkańcom. Mieszkańcy zobowiązują się do uiszczenia opłaty w określonej kwotowo wysokości. Co istotne, umowa zawarta z mieszkańcem nie przewiduje zwiększenia wpłaty mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone. Otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu ma zostać poniesiona przez Gminę. To Gmina realizuje projekt, a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczania opłaty za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą Gminy na rzecz mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która nabywa własność urządzeń.

Uznanie, że skarżąca Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców skutkuje tym, że nie sposób uznać, by dotacja otrzymana na ten cel była wliczana do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlegała opodatkowaniu VAT.

Stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania narusza treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, jest zasadny.

Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien mieć na względzie przedstawioną wyżej ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego modyfikacji przez DKIS stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl zaś art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Sąd aprobuje utrwalone w judykaturze stanowisko, że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, LEX nr 1774111, z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, LEX nr 2258492). Zdaniem Sądu, to co skarżąca w rozpoznawanej sprawie nazywa modyfikacją stanu faktycznego, jest w rzeczywistości jego odmienną oceną, która nie powoduje naruszenia omówionych wyżej przepisów procesowych.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.