I SA/Op 311/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w B. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], którym organ ten działając na podstawie przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020r. poz. 256 ze zm.) [dalej: K.p.a.] i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020r., poz. 1427 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.] – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 20.04.2020r. o numerach: [...], [...], [...], [...], a obejmujących nieuiszczony podatek od towarów i usług za okres od marca 2018r. do lutego 2019r. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych są złożone przez Spółkę w dniu 14.03.2020r. korekty deklaracji VAT- 7 za 2018 -2019r.

Zawiadomieniem z dnia 23.04.2020r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w B S.A. W tym samym dniu zawiadomienie o zajęciu doręczono do ww. banku za pośrednictwem systemu teleinformatycznego Ognivo. Dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków.

Odbiór zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych potwierdził w dniu 22.05.2020r. prezes zarządu Spółki – K. D.

Dodatkowo pismem z dnia 7.05.2020r. dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził, że stan środków na zajętych rachunkach wynosi 0,00 zł i 0,00 euro, a rachunki bankowe objęte przedmiotowym zajęciem nie wykazywały obrotów w żądanym okresie. Niemniej jednak z dołączonego stanu sprawy w zakresie tytułu wykonawczego Nr [...] wynika, że bank przekazał organowi egzekucyjnemu łączną kwotę w wysokości 14.377,67 zł z tytułu ww. zajęcia.

Zawiadomieniem z dnia 24.06.2020r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w C Sp. komandytowa.

Zawiadomienie o zajęciu doręczono zarówno ww. Spółce, jak i A Sp. z o. o. w dniu 2.07.2020r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

W odpowiedzi z dnia 17.07.2020r. C Sp. komandytowa poinformowała, że Spółka nie jest już jej kontrahentem.

Zawiadomieniem z dnia 24.06.2020r. Nr [...] organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w D Sp. komandytowa. Zawiadomienie o zajęciu doręczono zarówno ww. Spółce, jak i A Sp. z o. o. w dniu 2.07.2020r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

W odpowiedzi z dnia 17.07.2020r. D Sp. komandytowa poinformowała, że Spółka nie jest już jej kontrahentem.

Dodatkowo przedmiotowe tytułu wykonawcze były przydzielone do służby poborcy skarbowemu. Z relacji o niemożności dokonania czynności egzekucyjnej z dnia 11.08.2020r. wynika, że przy ul. [...] w B. nie zaobserwowano żadnych oznak prowadzenia przez A Sp. z o. o. działalności gospodarczej, tj. brak tablicy informacyjnej, szyldu itp. Z informacji uzyskanych od sąsiadów wynika, że na posesji brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano na niemożność wejścia na posesję z uwagi na obecność dwóch dużych psów oraz brak możliwości przywołania kogokolwiek z uwagi na brak dzwonka przy furtce. Okna w domu pozostawiono pouchylane.

Ponadto, w ramach poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił w dniu 18.08.2020r. z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, a także Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Finansów.

W wyniku ww. zapytań ustalono, że A Sp. z o. o. nie posiada zarejestrowanych ruchomości w postaci pojazdów mechanicznych lub nieruchomości.

Organ egzekucyjny dokonał analizy składanych przez stronę deklaracji podatkowych CIT - 8 za lata 2018 - 2019 i stwierdził, że Spółka odnotowała stratę.

Spółka pismem z dnia 10.07.2020r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawę tytułu wykonawczego Nr [...].

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za okres od marca 2018r. do lutego 2019r. powstało wyłącznie ze względów formalnych po skorygowaniu kwot podatku należnego i powstaniu niedopłaty w kwocie 742.383,00 zł. Spółka podkreśliła, że "równolegle z ww. korektami złożona została korekta do deklaracji za miesiąc marzec 2019r., w której wykazano nadpłatę w identycznej kwocie. Spółka zaznaczyła, że pismem z dnia 27.04.2020r. zwróciła się z wnioskiem o przeksięgowanie powstałej nadpłaty za miesiąc marzec 2020. na poczet zobowiązań za okres od marca 2018r. do lutego 2019r. W ocenie Spółki kwota zaległego podatku została wpłacona, a jedyną podstawą prowadzonej egzekucji jest brak jej przeksięgowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona wskazała, że prowadzona egzekucja dotyczy obowiązku, który został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ponadto podniesiono, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało bez uprzedniego doręczenia Spółce stosownego upomnienia, o którym mowa w art. 15 i art. 18 u.p.e.a.

W załączeniu przedłożono wniosek z dnia 27.04.2020r. zawierający prośbę o rozliczenie kwoty w wysokości 742.383,00 zł wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2020r. na zobowiązania podatkowe za okres od marca 2018r. do lutego 2019r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.04.2020r. o numerach: [...], [...], [...], [...]. Jako podstawę prawną umorzenia wskazano art. 59 § 2 u.p.e.a. tj. w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w części dotyczącej podstawy umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] i orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie.

W ocenie organu odwoławczego wydane postanowienie było działaniem przedwczesnym z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zasadności argumentów zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia 10.07.2020r. i zajęcie przez organ egzekucyjny stanowiska w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki m. in. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

W uzasadnieniu wskazał, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do argumentów podniesionych przez Spółkę we wniosku z dnia 10.07.2020r. zauważył, że zdarzenia mające wskazywać na nieprawidłowe wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiony został w związku ze złożonymi przez Spółkę w dniu 14.03.2020r. korektami deklaracji VAT -7 za 2018 - 2019r. Organ egzekucyjny zaznaczył, że w dniu 31.03.2020r. zostało wystawione upomnienie Nr [...], które zostało odebrane w dniu 6.04.2020r. przez prezesa zarządu Spółki, tj. K. D. Organ egzekucyjny podkreślił, że w wyniku braku wpłaty w dniu 20.04.2020r. został wystawiony tytuł wykonawczy Nr [...], a nadwyżka VAT za marzec 2020r. została wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej dopiero w dniu 27.04.2020r., czyli już po wystawieniu tytułu wykonawczego.

W ocenie organu egzekucyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Bezpodstawny jest również zarzut braku przeksięgowania nadwyżki należnej podatnikowi, gdyż pismo z dnia 27.04.2020r. zawierające prośbę o rozliczenie kwoty 742.383,00 zł wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT -7 za marzec 2020r. na poczet zaległości wynikającej z deklaracji VAT - 7 za miesiące od marca 2018r. do lutego 2019r. nie zostało złożone przez Spółkę do urzędu we właściwym terminie. W związku z powyższym nie zostały podjęte w przedmiocie przeksięgowania żadne czynności, a w tym nie wydano postanowienia w trybie art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. - zwaną dalej "O.p").

Następnie powołano art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm. - zwaną dalej "ustawą o VAT") i podkreślono, że dopiero w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że w ww. kwestii trwają czynności weryfikacyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego. Tym samym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zasadność zwrotu nie została potwierdzona, czego następstwem jest brak możliwości dokonania przeksięgowania, a co za tym idzie brak wygaśnięcia obowiązku wynikającego z przedmiotowego tytułu wykonawczego. Zatem brak jest przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia [...].

W uzasadnieniu zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020r.

Kolejno omówił przepisy regulujące instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a.).

Przypomniał, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne prowadzone jest m.in. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2020r. Nr [...], który dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec-czerwiec 2018r., wynikających ze złożonych przez Spółkę w dniu 14 marca 2020r. korekt deklaracji VAT-7.

Strona we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego wskazała na przesłankę umorzenia z art. 59 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. tj. wykonanie egzekwowanego obowiązku przed wszczęciem postępowania, a także brak doręczenia osobie uprawnionej upomnienia przedegzekucyjnego. Zdaniem strony dochodzone zobowiązanie podatkowe ma charakter formalny i wynika z braku przeksięgowania nadpłaty za marzec 2020r. powstałej w identycznej kwocie, co dochodzona egzekucyjnie zaległość podatkowa.

Dyrektor Izby zgodził się z organem egzekucyjnym, że na dzień wydania postanowienia I instancji zasadność zwrotu nie została potwierdzona, czego następstwem był brak możliwości dokonania przeksięgowania, a co za tym idzie brak wygaśnięcia obowiązku wynikającego z ww. tytułu wykonawczego. Zatem nie wystąpiły podstawy do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Wskazał w tym zakresie na przepisy art. 76 § 1 i 2, art. 3 pkt 7 O.p. oraz art. 87 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadwyżka, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Zaznaczył, że w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2020r. trwają kontrole celno - skarbowe, wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego na podstawie upoważnień z dnia 23 czerwca 2020r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2018r. do grudnia 2018r. a także w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019r. do marca 2020r.

Zgodnie z informacją przekazaną przez powyższy organ ww. kontrole celno - skarbowe znajdują się obecnie na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - jako organ podatkowy - postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji dla podatku od towarów w usług VAT-7 m.in. za marzec 2020r. w kwocie 742.383,00 zł do czasu zakończenia ww. kontroli.

Dyrektor Izby wskazał, że kwestie weryfikacji zasadności nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogą być analizowane w toku postępowania egzekucyjnego. Natomiast samo wykazanie w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT nie powoduje automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie.

Co do braku uprzedniego doręczenia Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby wskazał, że w wyniku nie uregulowania przez Spółkę przedmiotowej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował do Spółki upomnienie z dnia 31 marca 2020r. Upomnienie zostało doręczone w sposób prawidłowy do rąk osoby uprawnionej do jego odbioru, co potwierdza znajdująca się w aktach egzekucyjnych dokumentacja.

W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia.

We wniesionej skardze skarżąca podniosła zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 zd. drugie O.p. poprzez ich błędne bezpodstawne niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pominięciu obowiązku organu co do zaliczenia nadpłaty na poczet wymagalnych zobowiązań podatkowych i przyjęcie, że skoro skarżący złożył wniosek o przeksięgowanie nadpłaty dopiero 27.04.2020 r. umorzenie egzekucji na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. nie jest zasadne, bowiem należność istnieje i nie została wykonana przed wszczęciem postępowania, a upomnienie zostało skarżącemu skutecznie doręczone;

b) art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnie i przyjęcie, że zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku od towarów i usług uzależnione jest od uprzedniego zakończenia kontroli celno - skarbowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. podczas gdy na dzień złożenia wniosku o przeksięgowanie nadpłaty z dnia 27.04.2021r. zasadność wykazanej przez skarżącego nadpłaty nie była przez organy kwestionowana;

2. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 138 § 1 pkt 2) K.p.a. w zw. z art. 59 ust. 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie egzekucja jest dopuszczalna, a w konsekwencji nie umorzenie postępowania jako niedopuszczalnego z mocy prawa podczas gdy skarżący posiada nadpłatę, która podlega zaliczeniu na poczet jego zaległości podatkowych, a organ - mimo wniosku skarżącego - nie przeksięgował środków z tytułu należnego podatku VAT, co łącznie jednoznacznie przesądza o braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej;

b) art. 138 § 1 pkt 2) K.p.a. w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie i brak umorzenia postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji w sytuacji gdy organ nie widział podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. podczas gdy skarżący w zażaleniu z dnia 21.01.2021 r. z najdalej idącej ostrożności procesowej wniósł o umorzenie egzekucji na tej podstawie, a podstawy do umorzenia tj. stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, istniały w dacie orzekania przez organ;

c) art. 8, 9 i 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji i zajęcie rachunku skarżącego, mimo skierowania przez skarżącego wniosku o przeksięgowanie kwot w podatku VAT i uznanie że nie ma podstaw do umorzenia niniejszego postępowania egzekucyjnego podczas gdy kwota nadwyżki VAT odpowiada wysokością zaległości finansowej dochodzonej w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym i dotyczy zobowiązania opartego na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, a czynność przeksięgowania ma wyłącznie charakter techniczny i dotyczy przeniesienia identycznych kwot na poczet zobowiązania za późniejsze okresy; organy winny działać w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa i prawa, co przejawia się również w dostosowywaniu instrumentów prawnych (takich jak wszczęcie i prowadzenie egzekucji) do realiów konkretnej sprawy oraz podejmowaniu działań w celu skutecznego i najmniej dla podatnika uciążliwego sposobu wykonania obowiązku, co w realiach niniejszej sprawy polegało by na przeksięgowaniu nadwyżki na późniejsze okresy zgodnie z wnioskiem skarżącego i umorzenie postępowania jako niedopuszczalnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a.;

d) art. 139 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] nie naruszył zakazu reformationis in peius podczas gdy organ I instancji wydając postanowienie, w którym zamiast umorzyć postępowanie na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a., w ogóle nie umorzył postępowania, - które to postępowanie przed uchyleniem sprawy do ponownego rozpoznania zostało przez organ umorzone ale na niesatysfakcjonującej dla skarżącego i błędnej podstawie prawnej, wobec czego skarżący zaskarżył tą czynność a organ II instancji uchylił sprawę do ponownego rozpoznania - w sposób niebudzący wątpliwości, pogarsza sytuację skarżącego;

e) art. 138 § 1 pkt 1) w zw. z art. 110 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że podjęcie czynności egzekucyjnych po ponownym rozpoznaniu było niedopuszczalne podczas gdy postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało umorzone postanowieniem organu I instancji z dnia [...], zaś zażalenie skarżącego na to postanowienie wniesione zostało wyłącznie co do części, tj. podstawy prawnej umorzenia, a nie co do samego faktu umorzenia, wobec czego organ I instancji jest związany swoim postanowieniem w zakresie faktu umorzenia, zatem organ na skutek zażalenia winien uchylić zaskarżone postanowienie i umorzyć postępowanie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a

a także - z ostrożności procesowej:

f) art. 7 w zw. z art. 77 K.p.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń okoliczności istotnych w sprawie i przyjęcie - wbrew zresztą pierwotnemu postanowieniu o umorzeniu postępowania - że egzekucja jest zasadna i nie ma przesłanek negatywnych do jej prowadzenia, podczas gdy stan faktyczny w zakresie stwierdzonej pierwotnie przez organ I Instancji bezskuteczności egzekucji nie uległ zmianie.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania administracyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 19.07.2021 r. strona uzupełniła argumentację skargi.

W piśmie z dnia 3.08.2021 r. organ odniósł się do ww. pisma procesowego strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2019, poz. 2167) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Ze stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 20.04.2020r. o numerach: [...], [...], [...], [...], a obejmujących nieuiszczony podatek od towarów i usług za okres od marca 2018r. do lutego 2019r.

Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych są złożone przez Spółkę w dniu 14 marca 2020r. korekty deklaracji VAT- 7 za 2018 -2019r.

Pismem z dnia 10.07.2020 r. Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawę tytułu wykonawczego Nr [...].

Zdaniem strony przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za okres od marca 2018r. do lutego 2019r. powstało wyłącznie ze względów formalnych po skorygowaniu kwot podatku należnego i powstaniu niedopłaty w kwocie 742.383,00 zł. Równolegle z ww. korektami złożona została korekta do deklaracji za miesiąc marzec 2020., w której wykazano nadpłatę w identycznej kwocie. Pismem z dnia 27.04.2020r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o przeksięgowanie powstałej nadpłaty za miesiąc marzec 2020 r. na poczet zobowiązań za okres od marca 2018r. do lutego 2019r. Tym samym kwota zaległego podatku została wpłacona, a jedyną podstawą prowadzonej egzekucji jest brak jej przeksięgowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem prowadzona egzekucja dotyczy obowiązku, który został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Sporna w przedmiotowej sprawie jest kwestia odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawę tytułu wykonawczego Nr [...], tj. obejmującego zobowiązanie podatkowe za okres od marca 2018r. do lutego 2019r. Strona zarzuciła również brak doręczenia zobowiązanej Spółce upomnienia.

Zdaniem Sądu analiza akt administracyjnych jak i przepisów mających zastosowanie w sprawie potwierdza zasadność stanowiska organów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 59 § 1 u.p.e.a postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Dla porządku dodać jeszcze należy, że sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.07.2020r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r., poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe (wejście w życie z dniem 30.07.2020r.).

W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podniesioną przez Spółkę argumentację, należało rozważyć umorzenie postępowanie w oparciu o przesłanki z art. 59 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a.

W piśmiennictwie (P. Pietrasz [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 59, źródło: LEX) wskazuje się, że przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a zatem jeszcze przed podjęciem pierwszej czynności egzekucyjnej. W takim przypadku postępowanie egzekucyjne jest bezprzedmiotowe. Przesłanką umorzenia jest wykonanie obowiązku w całości.

Przesłanka wykonania obowiązku dotyczy sytuacji zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego wykonania.

Nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego wykonanie obowiązku już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, czyli w toku tego postępowania. W takiej sytuacji zrealizowany został bowiem zasadniczy cel tego postępowania, a postępowanie egzekucyjne ulega zakończeniu.

Z kolei niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu, skutkuje naruszeniem zasady zagrożenia (upomnienia). Upomnienie wiąże się z tzw. miękką windykacją, sprowadzającą się do przypomnienia o zaległości i przypomnienia, że w przypadku jej nieuregulowania zostanie wszczęta egzekucja administracyjna. Nieskuteczne doręczenie pisma zawierającego upomnienie jest równoznaczne z brakiem wykonania tej czynności przez organ egzekucyjny. Wszczęcie egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku jest sprzeczne z art. 15 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia zasadność zwrotu nie została potwierdzona, czego następstwem jest brak możliwości dokonania przeksięgowania, a co za tym idzie brak wygaśnięcia obowiązku wynikającego z ww. tytułu wykonawczego.

Z akt sprawy wynika bowiem, że kwota nadwyżki w podatku naliczonym nad podatkiem należnym wykazana w korekcie do deklaracji VAT-7 Spółki za miesiąc marzec 2019r. na dzień rozpoznania wniosku o umorzenie była weryfikowana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w toku kontroli celno skarbowych prowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od stycznia 2019 r. do marca 2020 r. dotyczących weryfikacji zasadności ww. zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

W tym zakresie organ zasadnie wskazał na treść przepisu art. 76 § 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. / zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przepis art. 87 ustawy o VAT przewiduje dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Nie ma także wątpliwości, że jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe, nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych j zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego wynika zatem, że termin zwrotu nadwyżki podatku VAT może zostać przedłużony, jeżeli jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, podatnik nie może dysponować deklarowana kwotą nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

W tym kontekście trafnie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, że wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym, czy istnieje nadwyżka, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny. Nadto, dochodzenie takiej nadwyżki nie może być przenoszone do postępowania egzekucyjnego.

Z tego względu organ nie mógł przyjąć, iż egzekwowany obowiązek został już wykonany wskutek zadeklarowania przez Spółkę nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym i złożenia wniosku o przeksięgowanie powstałej nadpłaty za miesiąc marzec 2020 r. na poczet zobowiązań za okres od marca 2018r. do lutego 2019r. Kwota nadwyżki wymaga weryfikacji i podatnik nie może nią dysponować.

Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Czym innym jest bowiem prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. Jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2017r. sygn. akt II FSK 3946/14, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 847/16; z 13 października 2016r. sygn. akt II FSK 2234/14).

W sprawie weryfikacji zasadności zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2020r. trwają kontrole celno - skarbowe, wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 23.06.2020r. Nr [...] (w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2018r. do grudnia 2018r.), a także upoważnienia z dnia 23.06.2020r. Nr [...] (w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019r. do marca 2020r.).

Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. na dzień 3.03.2021 r. ww. kontrole celno - skarbowe znajdowały się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - jako organ podatkowy - postanowieniem z dnia [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji dla podatku od towarów w usług VAT-7 m.in. za marzec 2020r. w kwocie 742.383,00 zł do czasu zakończenia ww. kontroli.

Tym samym nie jest uprawnione twierdzenia strony, że obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania.

Trafnie wskazał organ, że wykazanie w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także złożenie wniosku o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku VAT nie powoduje automatycznie wygaśnięcia dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości, w sytuacji, gdy zadeklarowane przez Spółkę kwoty nadwyżki są sporne, o czym świadczy okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego w tym zakresie. Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności.

Powyższe nie uchybia zasadzie, że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym, co wprost wynika z art. 87 ustawy o VAT.

Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 606/18).

Prawo do zwrotu podatku VAT samo w sobie nie stanowi nadpłaty. Jako nadpłatę traktuje się dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Słusznie także organ przyjął, iż w sprawie nie ziściła się również przesłanka umorzenia postępowania o której mowa w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a

Ze stanu sprawy wynika, iż wobec nieuregulowania przez Spółkę przedmiotowej zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował do Spółki upomnienie z dnia 31.03.2020r. Nr [...], które zostało wysłane na adres: [...] B., ul. [...].

Zgodnie z art. 45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism.

W związku z powyższym przesyłka zawierająca upomnienie skierowana została na prawidłowy adres.

Odbiór ww. korespondencji potwierdziła w dniu 6 kwietnia 2020r. K. D. - widniejąca w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezes zarządu A Sp. z o. o.

Tym samym podzielić należy stanowisko, że upomnienie zostało doręczone w sposób prawidłowy do rąk osoby uprawnionej do jego odbioru, co potwierdza znajdująca się w aktach egzekucyjnych dokumentacja.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

Jak wskazano powyżej działanie organów w przedmiotowej było prawidłowe i uwzględniało przepisy mające zastosowanie w sprawie, w związku z czym nie doszło do naruszenia zaufania obywateli do Państwa i prawa, a także zasady informowania strony i udzielania jej z urzędu niezbędnych wyjaśnień.

Nie doszło także do naruszenia art. 139 K.p.a. poprzez wydanie postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się i tym samym naruszenie zakazu refonnationis in peius.

Nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi wydanie przez Dyrektora Izby dniu [...] postanowienia uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.04.2020r. o numerach: [...], [...], [...], [...] na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., i umorzenie przez Dyrektora Izby postępowania w sprawie.

W ramach postępowania zainicjowanego przedmiotową skargę badaniu podlega postanowienie z Dyrektora Izby z dnia [...] jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Argumenty dotyczące naruszenia art. 139 K.p.a. odnoszą się do odrębnego postępowania zainicjowanego przez stronę zażaleniem z dnia 28.08.2020r., które organ odwoławczy rozstrzygnął zgodnie z wolą strony wydając w dniu [...] postanowienie Nr [...] uchylające i umarzające postępowanie w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Spółka nie wniosła skargi na ww. postanowienie organu odwoławczego, tym samym stało się ono prawomocne. Nie sposób uznać, że wydane rozstrzygnięcie było mniej korzystne dla strony, gdyż organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie badał merytorycznie podniesionych przez Spółkę zarzutów, a jedynie formalnie zakończył postępowanie w zakresie przedwcześnie wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Organ egzekucyjny nie mógł bowiem wydać ww. rozstrzygnięcia, gdyż w toku przed organem pierwszej instancji pozostawała nadal sprawa zainicjowana pismem Spółki z dnia 10 lipca 2020r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., co wymagało uprzedniego rozpoznania.

W piśmie procesowym z dnia 19.07.2021 r. strona podniosła, że zaskarżone postanowienie zapadło w nieistniejącym postępowaniu egzekucyjnym (a to z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie na mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...]).

Sąd nie podziela powyższego stanowiska Spółki. Przypomnieć należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.04.2020r. o numerach: [...], [...], [...], [...]. Jako podstawę prawną umorzenia wskazano art. 59 § 2 u.p.e.a. tj. w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w części dotyczącej podstawy umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] i orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że przedwczesne było postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., w sytuacji gdy nie rozstrzygnięto wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Umorzenie postępowania w sprawie miało na celu zakończenia postępowania zainicjowanego zażaleniem Spółki. Nielogiczne jest nadto przyjęcie, że organ II instancji uchylił postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne i następnie umorzył to postępowanie egzekucyjne. Tym samym brak podstaw prawnych do przyjęcia, iż ww. postanowieniem umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki – orzeczenie takie w żaden sposób nie wynika z treści ww. postanowienia.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.