I SA/Łd 639/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2022 r. nr SKO. 4140.50.2022 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od I do X raty za 2021 r. oddala skargę.

UZASADNIEN

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi po rozpatrzeniu odwołania V. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego z dnia 14 stycznia 2022 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2022 r. Burmistrz Konstantynowa Łódzkiego odmówił V. sp. z o.o. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od I do X raty za 2021 rok wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 126.375 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w ostatnim czasie, w sytuacji strony, nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie wystąpiły przesłanki o charakterze "interesu publicznego".

Ponieważ strona nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem wniosła od niego odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm. – dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., polegające na odmowie uwzględnienia wniosku Spółki i umorzenia w całości zaległości podatkowej, podczas gdy w sprawie zaistniał uzasadniający to "ważny interes podatnika", przejawiający się tym, że wystąpiły wyjątkowe okoliczności związane z sytuacją epidemiologiczną, które uniemożliwiły stronie wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków;

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na przyjęciu przez organ zbyt ogólnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interesu publicznego", a w konsekwencji odmowie uwzględnienia wniosku strony i rozłożenia zaległości podatkowej na raty z powodu braku przemawiającego za tym ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi po analizie sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania, doszło do przekonania, że strona nie ma racji i decyzją z dnia 29 czerwca 2022 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podtrzymując argumentację Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego.

Ponieważ strona nadal nie zgodziła się z ustaleniami organu oraz wnioskami wyprowadzonymi na ich podstawie, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p. w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., polegające na tym, że organ odmówił umorzenia w całości lub części zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od I do X raty za 2021 r. wraz z odsetkami, podczas gdy w sprawie zaistniał uzasadniający to "ważny interes podatnika", przejawiający się tym, że wystąpiły wyjątkowe okoliczności związane z sytuacją epidemiologiczną, które uniemożliwiły skarżącej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków;

• art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na przyjęciu przez organ zbyt wąskiej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", a w konsekwencji odmowie umorzenia całości lub części zaległości podatkowej z powodu braku przemawiającego za tym ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W ocenie strony, organy w rozpatrywanej sprawie powinny dokonać kompleksowych ustaleń. Tego jednak zaniechały, gdyż ich rozważania dotyczyły zbyt wąskiego ujęcia "ważnego interesu".

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych i opisanych naruszeń, strona wniosła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a w oparciu o treść art. 145a § 1 p.p.s.a. o zobowiązanie przez sąd Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi do wydania decyzji uchylającej decyzję Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego, w terminie zakreślonym przez sąd stosownie do dyspozycji art. 286 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważyła, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Spółkę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2022 r., sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć, istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości zaległości podatkowe. Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a o.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 o.p.).

Zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowanie prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, iż organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. To organom pozostawiono ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia.

Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają również kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sądowa kontrola tego rodzaju decyzji polega w szczególności na sprawdzeniu, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 o.p.

Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać we wskazane w przepisie uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 13 października 2000 r., III SA 3416/99; wyrok NSA z 14 maja 1997 r., I S.A./Łd 344/96; wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., I S.A./Łd 272/97).

A zatem, aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej muszą zostać spełnione wskazane powyżej przesłanki. Znamienne jest jednak to, iż nawet w sytuacji, gdy opisane przesłanki zostaną spełnione, organ nie jest zobligowany do przyznania wnioskowanej ulgi. Natomiast niespełnienie któregokolwiek warunku wymienionego w cytowanych regulacjach wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej.

Przesłanki te wymagają zatem oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę, rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 .p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Jeżeli organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie uznania administracyjnego. W takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (zob. np. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05, z dnia 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA; zob. też: M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481; a także B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WK 2015).

Stosownie do treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy, rozpoznając sprawę, winien podjąć wszelkie działania zmierzające do ustalenia w zakresie sytuacji majątkowej, zarobkowej i rodzinnej podatnika wnoszącego o zastosowanie w stosunku do niego ulgi podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organu, że organ pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut podniesiony przez stronę w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu.

Podczas rozpatrywania wniosku o ulgę obowiązkiem organu jest jego rozpoznanie przy uwzględnieniu dwóch przesłanek - "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Aby stwierdzić, czy w danym przypadku "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku strony, najpierw należy ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja finansowa, majątkowa i osobista podatnika. Inicjatywa dowodowa należy w tym zakresie do wnioskodawcy. To bowiem wnioskodawca, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia zaległości, dysponuje wiedzą o tych przeszkodach, a także odpowiednimi dowodami mogącymi je potwierdzić. Oczywiście nie oznacza to, że organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej strony zostały opisane w uzasadnieniu decyzji. Zawierają one konkretne dane, których podatnik nie kwestionuje (m.in. stan majątkowy, dochody). W ocenie sądu, organ dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy, rozważył całokształt materiału dowodowego i dokonał oceny przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi, dokonując prawidłowej wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny".

W rozpatrywanej sprawie, Spółka - właściciel starej fabryki w K., wystąpiła z wnioskiem o przyznanie ulgi wskazując, że posiadany przez nią budynek jest w złym stanie technicznym, wymaga znacznych nakładów finansowych, a z uwagi na stan epidemiczny z najmu zrezygnował największy najemca. Drugi co do wysokości kwoty czynszu najemca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, co przekłada się na duże zadłużenie wobec wnioskodawczyni. Z załączonych dokumentów finansowych wynika, że strata Spółki rośnie - w 2020 r. było to około 30.000 zł a w 2021 r. - ok. 134.000 zł. Spółka posiada też zaległości podatkowe w łącznej wysokości ok. 165.000 zł.

Przedmiotowa nieruchomość jest położona w K. przy ul. [...]. Na nieruchomości znajduje się stara fabryka, która ze względu na swój zły stan techniczny jest wykorzystywana przez skarżącą jedynie w części w ten sposób, że zdatna do użytku część nieruchomości jest wynajmowana przez Skarżącą innym podmiotom, które ze względu na problemy finansowe związane z sytuacją epidemiologiczną albo zrezygnowały z wynajmu, albo zaprzestały terminowego regulowania zobowiązań względem skarżącej. Z uwagi na długoletnią współpracę z najemcami, nie chcąc pozbawiać ich miejsca wykonywania działalności a co za tym idzie - częściowego, lub nawet całkowitego, zwolnienia osób, które są przez nich zatrudnione, nie wypowiedziała nikomu najmu.

Ze względu na problemy z płynnością finansową, Spółka skierowała do Burmistrza Konstantynowa Łódzkiego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od nieruchomości za okres od I do X raty za 2021 r. w łącznej kwocie o wysokości 126.375 zł.

We wniosku o umorzenie przedmiotowego zobowiązania Skarżąca wskazała przedsiębiorstwa, które wynajmowały od niej lokale oraz prowadziły w nich swoje zakłady, wskazując, że zatrudniały one pracowników stanowiących w zdecydowanej większości osoby zamieszkałe w okolicy nieruchomości – K.. Oznacza to, że strona w sposób pośredni zapewniała im miejsca pracy, tym samym nie zwiększając ilości osób bezrobotnych w gminie.

Mając na względzie wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" sąd doszedł do przekonania, iż organy zasadnie ustaliły, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie sposób przypisać dowolności a przedstawiona przez organ argumentacja jest spójna i logiczna.

Fakt konieczności kompleksowej modernizacji nieruchomości nie uzasadnia przyznania ulgi podatkowej. Jest to inwestycja Spółki, która ma przynieść jej w przyszłości dochody. Inwestycja ta nie powinna odbywać się kosztem należności podatkowych. Każdy rozpoczynając działalność gospodarczą (szczególnie w dobie pandemii), powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany. Nie można bowiem konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, przerzucać na państwo i społeczeństwo. Nie jest to niczym uzasadnione ani społecznie sprawiedliwe.

W ocenie sądu, Burmistrz Konstantynowa Łódzkiego przeprowadził postępowanie dowodowe w granicach zdarzeń istotnych dla rozpatrzenia sprawy, wskazanych we wniosku złożonym przez podatnika, wyjaśniając sytuację majątkową i finansową Spółki.

Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych (tak NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r. w spr. o sygn. akt II FSK 3686/14).

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, że nie zachodzi ani "ważny interes podatnika", ani "interes publiczny" przemawiający za przyznaniem wnioskowanej ulgi podatkowej. Zaskarżona decyzja zatem nie została wydana w ramach uznania administracyjnego.

W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex a Wolters Kluwe business, Warszawa 2013 str.294-295 ). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 roku, I SA/Bk 156/10, LEX 590320 ). Jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art.84 Konstytucji). "Interes publiczny" stanowi dążenie do sytuacji, w której podatnicy (zobowiązani) regulują swoje zobowiązania w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, ale także jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Wolters Kluwer Business, Warszawa 2013 str. 294-295). Wykładnia pojęcia "ważnego interesu podatnika" ma charakter kazuistyczny: można wyróżnić orzeczenia, które akcentują nadzwyczajny, losowy charakter przypadków, w następstwie których podatnik nie może uregulować swych zobowiązań podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 roku, SA/Sz 850/98, POP 2000, zeszyt 6, poz. 168 ).

Analiza akt postępowania administracyjnego przeprowadzona przez sąd w niniejszym postępowaniu doprowadza do wniosku, że rozpatrywana skarga nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

Podczas przeprowadzania kontroli zaskarżonej przez podatnika decyzji organu odwoławczego, sąd poddał analizie akta administracyjne. W wyniku tych działań, dokonując analizy sytuacji majątkowej podatnika, mając na względzie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", gdzie każda z dwóch wymienionych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do udzielenia ulgi podatkowej, sąd doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny, stanowiący punk wyjścia do dalszych ustaleń, prowadzących w efekcie końcowym do podjęcia decyzji, został ustalony w sposób kompletny i właściwy, znajdujący odzwierciedlenie w zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym.

W sprawach tego rodzaju jak rozpatrywana, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki, których wystąpienie (łączne lub alternatywne) jest konieczne dla możliwości przyznania przez organ podatkowy wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ podatkowy dysponuje pewną swobodą zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i do oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 o.p. musi być bowiem dokonana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie.

Dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie zachodzi co najmniej jedna z dwóch przesłanek wymienionych w ww. przepisie art. 67a o.p., organ podatkowy, w ramach tzw. "uznania administracyjnego", podejmuje decyzję, czy podatnikowi udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej (i w jakim zakresie), czy też odmówić mu udzielenia takiej ulgi.

Jeżeli jednak organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" tudzież "interesu publicznego", wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem i będzie musiał odmówić podatnikowi udzielenia ulgi podatkowej.

Organy podatkowe, rozpatrując wniosek strony o udzielenie ulgi podatkowej wymienionej w przepisie art. 67a o.p., w pierwszej kolejności zobowiązane są do stwierdzenia w toku postępowania podatkowego prowadzonego w granicach i na zasadach wyznaczonych proceduralnymi przepisami Ordynacji podatkowej, czy przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej leży w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika lub w interesie publicznym, a dopiero po dokonaniu takich ustaleń - o ile odpowiedź jest pozytywna - do podjęcia decyzji o przyznaniu podatnikowi ulgi podatkowej (i o jej zakresie), bądź też o odmowie przyznania takiej ulgi.

Dyrektywa ważny interes podatnika jest wskazaniem ogólnym, nieostrym i zawiera bardzo szeroki zakres pojęciowy. Zatem próby stworzenia jej definicji są skazane na niepowodzenie. Uznać zatem należy, że pojęcie to nie ma stałej treści i jego istnienie powinno być oceniane każdorazowo w okolicznościach konkretnej sprawy. Nie można również na podstawie obowiązujących przepisów prawnych stworzyć katalogu okoliczności uznawanych za ważny interes podatnika. W tym miejscu zasadnym jest przytoczenie tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 r. w sprawie o sygn. akt III SA 659/01, w którym sąd stwierdził, iż "kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie kryć się mogą pod tym pojęciem". Znaczny wpływ na doprecyzowanie pojęcia ważnego interesu podatnika ma orzecznictwo, gdyż w drodze stosowania prawa dochodzi do skorelowania tego pojęcia z konkretnymi sytuacjami gospodarczymi i życiowymi. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, jako przesłanki

ulgi podatkowej mogące zostać uznane za obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika, rozumie się niezależne od woli podatnika, nadzwyczajne bądź losowe przypadki uniemożliwiające wywiązanie się z zobowiązań podatkowych wobec

budżetu państwa, a zatem gospodarcze lub społeczne przyczyny, dla których podatnik występuje o ulgę podatkową winny być niezależne od jego woli i wynikać z czynników nadzwyczajnych, niezwiązanych przyczynowo z działaniem wnioskującego. Z drugiej strony akcentuje się również stanowisko, wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08 z którego wynika, że "pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia)".

W literaturze przyjmuje się, iż "interes publiczny" oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Udzielenie wnioskowanej ulgi będzie również leżało w interesie publicznym jeśli zapłata podatku, zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków publicznych, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb bytowych.

W obowiązującym porządku prawnym utrwaliło się orzecznictwo sądów administracyjnych, iż przyznanie ulgi podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Z dokumentów zebranych przez organy wynika, że aktualna sytuacja ekonomiczna strony niewątpliwie jest dość trudna, choć bez wątpienia nie występuje zagrożenie funkcjonowania podatnika. Dokonanie oceny takiej nie oznacza jednak automatycznego uznania, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art 67a o.p. Pojęcia "trudna sytuacja ekonomiczna" nie należy bowiem utożsamiać z przesłanką "ważnego interesu podatnika". O wystąpieniu tej przesłanki przesądza bowiem całokształt czynników kształtujących sytuację podatnika, a nie tylko czynniki wybrane.

Podatnik faktycznie znajduje się w dość trudnej sytuacji ekonomicznej. jednakże nie jest ona na tyle trudna, aby można uznać, że udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej (umorzenie zaległości podatkowej) leży w ważnym interesie podatnika w rozumieniu przepisu art. 67a o.p.

Umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie leży również w interesie publicznym.

W interesie publicznym leży dążenie przez organy państwa do sprawiedliwego traktowania wszystkich jego obywateli. Oznacza to także sprawiedliwość w ponoszeniu obciążeń podatkowych.

Udzielenie podatnikowi ulgi w rozpatrywanym stanie faktycznym byłoby niesprawiedliwe, gdyż stanowiłoby, w ocenie sądu, nieuzasadnione uprzywilejowanie strony w stosunku do pozostałych podatników rzetelnie wywiązujących się ze zobowiązań podatkowych oraz rezygnację z wpływu środków do budżetu państwa, a więc z pewnością nie byłoby zgodne z interesem Skarbu Państwa. Z wpływów tych bowiem finansowane są różnego rodzaju zadania ogólnospołeczne.

Zdaniem sądu, udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej nie leży w interesie publicznym również z tego powodu, że sytuacja ekonomiczna podatnika nie jest na tyle trudna, aby zagrożone było jego funkcjonowanie. Z dokumentów wynika co prawda trudna sytuacja finansowa, jednak brak informacji co do tego, czy podatnik podjął czynności zmierzające do poprawy kondycji Spółki.

Mając zatem powyższe na uwadze, uwzględnienie wniosku stanowiłoby przyznanie ulgi, która stawiałaby podatnika w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, którzy mimo poważnych problemów finansowych terminowo regulują swoje zobowiązania w stosunku do budżetu państwa oraz byłoby w tym przypadku naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa.

Głównym zadaniem organów podatkowych jest wymiar i pobór podatków w odpowiednich kwotach i terminach w celu zaspokojenia potrzeb finansowych budżetu państwa i realizacji jego polityki w tym zakresie. Organy podatkowe są zatem reprezentantem państwa w sferze fiskalnej i z tego powodu wszelkie ulgi, choć prawnie dopuszczalne, winny być udzielane ze szczególną ostrożnością, w wyjątkowych sytuacjach. Sytuacja podatnika do takich wyjątkowych nie należy. W ocenie sądu powstanie przedmiotowych zaległości nie jest związane wyłącznie z okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu. Brak jest bowiem, od strony Spółki, informacji w zakresie podjęcia prób poszukiwania przez nią sposobów wyjścia z zaistniałej sytuacji - np. poszukiwania innych najemców, którzy uiszczaliby należne opłaty. Umorzenie zaległości podatkowych nie może być traktowane jako remedium na chybione decyzje biznesowe co do podmiotów, będących najemcami powierzchni wynajmowanych przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu, organ podatkowy dokonał właściwej wykładni występujących w art. 67a o.p. pojęć. Wbrew zarzutom odwołującego się nie uchybił żadnym obowiązkom, w szczególności wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazane argumenty, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę jako bezzasadną.

aj