I SA/Łd 1055/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2015 r. określającą S. B. z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 77.807 zł i określił skarżącemu z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 49.467 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że S. B. do dnia 30 listopada 2009 r. był wspólnikiem spółki cywilnej A z siedzibą przy ul. A 40, [...]-[...] T., która powstała w dniu 10 czerwca 2007 r. Umowa spółki cywilnej zawarta została pomiędzy J. B. zam. W. 350 (25% udziałów do dnia 30 listopada 2009 r., 50% udziałów w okresie od dnia 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.), S. B. zam. W. 350 (25 % udziałów do dnia 30 listopada 2009 r.) oraz P. B. zam. T., ul. B 49/51 m. 6 (50% udziałów).

Przedmiotem działalności spółki była realizacja osiedla domów jednorodzinnych położonego we wsi W. na działkach nr 40 i 41. Zgodnie z umową użyczenia wspólnicy tj. S. B. wraz z żoną – J. B. udostępnili teren o powierzchni 15.000 m2 we wsi W. 350, na którym spółka miała wybudować domy wraz z infrastrukturą tworząc osiedle domów jednorodzinnych. Działki te nie stanowiły majątku spółki lecz były gwarancją wykonania wszelkich robót budowlanych. Trzeci ze wspólników – P. B. wniósł kapitał w wysokości 300.000 zł w formie materiałów budowlanych oraz robót budowlanych. W dniu 1 października 2007 r. spółka A zawarła jako inwestor dwie umowy z Zakładem Budowlanym "B" P. B., które dotyczyły wybudowania na działkach nr 41/5 i 41/10 budynków mieszkalnych wraz z przyłączami i zagospodarowaniem terenu.

Mając na względzie fakt prowadzenia ww. działalności gospodarczej, skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na formularzu PIT-36L, deklarując następujące wartości:

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 149.420,56 zł

Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej 142.134,02 zł

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 7.286,54 zł

Straty z lat ubiegłych 210,39 zł

Dochód do opodatkowania 7.076,15 zł

Podstawa obliczenia podatku 7.076 zł

Podatek 1.344,44 zł

Podatek należny 1 .344 zł

W odniesieniu do 2009 roku S. B. złożył również zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wg wzoru PIT-37, gdzie wykazano:

Przychód 13.234,42 zł

Koszty uzyskania przychodów 333,75 zł

Dochód 12.900,67 zł

Składki na ubezpieczenia społeczne 434,15 zł

Dochód po odliczeniach 12.466,52 zł

Podstawa obliczenia podatku 12.467 zł

Podatek 1.688,04 zł

Składki na ubezpieczenie zdrowotne 358,90 zł

Podatek po odliczeniach 1. 3 29,14 zł

Podatek należny 1.329 zł

Z powyższych zestawień wynika, że skarżący, podejmowanych w 2009 roku działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które nie były prowadzone przez spółkę A, nie traktował jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2014 r. określił S. B. za 2009 rok zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 78.767 zł oraz odsetki od należnych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące liczone na dzień 30 kwietnia 2010 r. w kwocie ogółem 8.212 zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie jej w całości oraz wydanie decyzji uwzględniającej zarzuty podniesione w odwołaniu.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję, którą na podstawie przepisu art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "o.p.") uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] 2015 r. decyzję określającą podatnikowi z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 77.807 zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ uznał, iż działania S. B. prowadzone w powyższym zakresie miały zaplanowany charakter nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, w następstwie czego, organ pierwszej instancji stwierdził fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na powyższą decyzję strona także złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się z argumentacją organu i wniosła o uchylenie decyzji w całości. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "p.d.f."), wobec błędnego przyjęcia, że przychody strony z odpłatnego zbycia nieruchomości były uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji wobec błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.f., gdyż działania strony nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z treści art. 5a ust. 6 cytowanej ustawy w ramach profesjonalnej działalności handlowej obrotu nieruchomościami;

- naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, które nie wyczerpały w pełni dyspozycji art. 122, 180 § 1, 187 oraz 191 o.p.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2015 r. i określił skarżącemu z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 49.467 zł.

Ponieważ strona nadal nie zgadzała się z ustaleniami organu, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie art. 5a ust. 6 p.d.f., przez błędną wykładnię zakładającą, iż sprzedaż gruntów wykorzystywanych dla potrzeb własnych, a następnie zbywanych, mieści się w ramach profesjonalnej działalności handlowej obrotu nieruchomościami;

naruszenie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, poprzez niezastosowanie do przychodu skarżącego z udziału w spółce cywilnej A, która otrzymała rekompensatę ze sprzedaży nakładów poniesionych na wybudowanie dwóch budynków mieszkalnych na użyczonym gruncie;

wydanie decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, wbrew art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w szczególności:

- ewidencji księgowej spółki cywilnej A,

zeznań podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok wszystkich wspólników ww. spółki,

aktów notarialnych stwierdzających uzyskanie przychodu przez spółkę cywilną A z tytułu otrzymania rekompensaty z odpłatnego zbycia nakładów poniesionych przez ww. spółkę na budowę budynków mieszkalnych;

naruszenie art. 194 § 1 o.p., poprzez przyjęcie przez organ podatkowy własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności zawartych w aktach notarialnych dotyczących sprzedaży nakładów poniesionych przez spółkę A na budowę budynków mieszkalnych;

naruszenie zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji skarżącego, tj. wbrew art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

W skardze, jako kwestie sporne wymieniono:

- stwierdzenie, że prowadzone w badanym okresie przez skarżącego działania w zakresie sprzedaży nieruchomości i ich udziałów zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej.

- opodatkowanie skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 1/2 udziału wartości w sprzedaży jednej niezabudowanej działki i dwóch działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi, które wybudowała spółka cywilna A.

Strona wskazała, że w 2000 roku dokonała nabycia gruntu w celach rolniczych, a nie inwestorskich czy handlowych, zaś późniejsza sprzedaż przedmiotowej nieruchomości wynikała z konieczności zdobycia środków finansowych na spłatę długów i zobowiązań wobec budżetu państwa. W celu dokonania oceny spornych działań w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości należało ocenić zatem całokształt zachowań i okoliczności na przestrzeni kilkunastu lat, tj. w latach 2000 - 2017.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, strona stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości nie były składnikiem majątku działalności gospodarczej i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że dokonując ich sprzedaży zastosowanie mieć powinny szczególne uregulowania zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f.

Podatnik podniósł również, że spółka A ponosiła wydatki na budowę budynku we własnym imieniu i na swoją rzecz, we własnym interesie, a nie w interesie właściciela gruntu, przez co spółka nie mogła żądać zwrotu nakładów od użyczającego grunt. Umowa z właścicielami gruntu nie przewidywała rozliczenia nakładów, bowiem wspólnicy spółki nie uzgodnili, by w przypadku realizacji budynku na użyczonym gruncie spółce miały przysługiwać od właściciela jakiekolwiek roszczenia o zwrot nakładów poniesionych przy budowie.

Dochód ze zbycia nakładów stanowiących wartość budynków mieszkalnych został opodatkowany przez każdego z trzech wspólników spółki cywilnej według przysługujących udziałów w zysku. W tej sytuacji przyjęcie stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej decyzji oznaczałoby, że wspólnicy powinni odzyskać nienależnie zapłacony podatek dochodowy, która to okoliczność nie została uwzględniona przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe ustalenia i wnioski.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r., zatytułowanym rozszerzenie skargi, podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, gdyż zobowiązanie podatkowe za 2009 rok uległo przedawnieniu i jako bezprzedmiotowe powinno być przez organ podatkowy umorzone.

W uzasadnieniu strona wskazała, iż przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2015 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 11 kwietnia 2017 r.

Organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. Uznały bowiem, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został

zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl przepisu art.70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 niniejszej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. Urząd Skarbowy w T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2017 r. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art.70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z dnia 30 listopada 2015 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 19 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Z adnotacji naniesionych na kopercie zawierającej przedmiotową przesyłkę wynika, że pomimo awizowania w dniach 3 i 11 grudnia 2015 r. nie została odebrana przez S. B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., zawiadomienie z dnia 30 listopada 2015 r. o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, uznał za doręczone w trybie art.150 § 2 o.p. w dniu 17 grudnia 2015 roku. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. opisane działania pozwalają przyjąć, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został skutecznie zawieszony.

W ocenie skarżącego do uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia konieczne jest posiadanie przez organ podatkowy dowodu, że informacja o wszczęciu postępowania faktycznie dotarła do adresata, sama zaś fikcja doręczenia nie jest wystarczająca dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w trybie art.150 § 2 o.p. zostało dokonane z pominięciem ustanowionego pełnomocnika a zatem było prawnie nieskuteczne.

W przedmiotowej sprawie, S. B. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego T. o ustanowieniu pełnomocnika w dniu 15 września 2014 roku.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 roku o sygnaturze akt I FPS 3/18, w której sąd orzekł, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art.70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji niniejszego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Oznacza to, że zawieszenie biegu przedawnienia jest skuteczne pod warunkiem zawiadomienia ustanowionego przez podatnika pełnomocnika.

W przedmiotowej sprawie, opisane doręczenie nie wywołało zatem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprawy podatkowej. Wobec czego zaistniały przesłanki do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i postępowanie w tym zakresie, jako bezprzedmiotowe, organ winien umorzyć.

W odpowiedzi na pismo strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazał, iż doręczenie zastępcze, dokonane w trybie art. 150 § 4 o.p. (do dnia 31.12.2015 r. przedmiotowy tryb wynikał z przepisu art. 150 § 2 ww. ustawy) ma zastosowanie również do doręczania zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p. Wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi.

Podkreślił, że wprowadzenie art. 70c o.p. stanowiło realizację wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym stwierdzono, iż art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis ten jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest zatem ustalenie tego, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, zaś o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). "To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. (...)".

Zatem, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), wystąpi wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik zostanie poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

W ocenie organu, nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, że omawiany skutek prawny wywołuje ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, skoro wówczas podatnik niezaprzeczalnie uzyskuje informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Powołując ten argument, organ wskazał, że stanowisko to ugruntowane zostało w orzecznictwie sądowym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., II FSK 3223/12 i II FSK 587/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Po 345/14, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2014 r., I SA/Łd 74/14 i z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1125/13). Przedstawienie zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego powiadomienia podatnika i tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ stwierdził, iż powyższe stanowisko potwierdza również treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18), w której dobitnie wskazano: "w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p.". Podkreślono, że twierdzenie w tym przypadku, iż nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnego karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa, prowadziłoby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie przepisów ww. ustawy.

Zdaniem organu, przyjęcie odmiennego stanowiska nie tylko wypaczałoby sens orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale i niweczyłoby sens/ratio legis przepisów normujących instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Prowadziłoby przy tym do alogicznego działania, polegającego na informowaniu o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym podatnika, który uzyskał już pełną wiedzę o tym postępowaniu, będącym wszak jedyną przesłanką zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 19 marca 2015 r. postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany. Postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r., Urząd Skarbowy w T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks., w dniu 14 kwietnia 2015 r. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu, a treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została mu ogłoszona w dniu 23 czerwca 2015 r. S. B. podpisał się pod tym postanowieniem, poświadczając, że ogłoszono mu je wraz ze stosownym pouczeniem.

W konsekwencji, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pisma z dnia 30 listopada 2015 r. informującego o zawieszeniu z dniem 19 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, było w okolicznościach przedmiotowej sprawy w rzeczywistości powtórnym poinformowaniem skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

Zdaniem organu, zastrzeżenia strony skarżącej dotyczące nieprawidłowości w zakresie doręczenia ww. zawiadomienia z dnia 30 listopada 2015 r. nie mogą odnieść zamierzonego skutku jako niemające kluczowego znaczenia, a powoływana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie ma w sprawie zastosowania wprost. W uchwale tej nie rozważano okoliczności faktyczno-prawnych tożsamych z zaistniałymi w przedmiotowej sprawie.

Organ podkreślił, że mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności i argumentację, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok został skutecznie zawieszony z dniem 19 marca 2015 r.

Wadliwe zastosowanie procedury określonej regulacją art. 70c o.p. nie ma przesądzającego znaczenia dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie: czy uzyskane przez skarżącego w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "p.d.f."), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., a także prawidłowości w zakresie przyjętych wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodów dotyczących przedmiotowych sprzedaży. Skarżący w konsekwencji podniesionych zarzutów, kwestionuje zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, że uzyskane przez niego przychody należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, albowiem działania te nie wypełniły definicje działalności gospodarczej opisanej w art. 5a ust. 6 cytowanej ustawy.

W pierwszej kolejności jednak, sąd zajął się zarzutem najdalej idącym, tj. zarzutem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

W piśmie z dnia 9 kwietnia 2019 r., strona wskazała, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji dokonały nieprawidłowych ustaleń w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania. Uznały bowiem, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl przepisu art.70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 niniejszej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2017 r. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art.70 c w związku z art.70 § 6 pkt 1 o.p., pismem z dnia 30 listopada 2015 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 19 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe.

W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w trybie art.150 § 2 o.p. zostało dokonane z pominięciem ustanowionego pełnomocnika a zatem było prawnie nieskuteczne. S. B. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego T. o ustanowieniu pełnomocnika w dniu 15 września 2014 roku.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 roku o sygnaturze akt I FPS 3/18, zgodnie z którą, zawieszenie biegu przedawnienia jest skuteczne pod warunkiem zawiadomienia ustanowionego przez podatnika pełnomocnika.

W przedmiotowej sprawie, opisane doręczenie nie wywołało zatem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia sprawy podatkowej. Wobec czego zaistniały przesłanki do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i postępowanie w tym zakresie, jako bezprzedmiotowe, organ winien umorzyć.

Analizując przedmiotową sprawę, przez pryzmat sformułowanego zarzutu przedawnienia, sąd doszedł do przekonania, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w piśmie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 24 maja 2019 r.

Z całą stanowczością należy stwierdzić, że regulacja zawarta w treści art. 150 § 2 i 4 o.p. ma zastosowanie również do doręczania zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p. Wszystkie zastępcze formy doręczenia pism, niezależnie od procedury, w ramach której się odbywają, rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi.

Jak słusznie zauważył organ, wprowadzenie art. 70c o.p. stanowiło realizację wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest zatem ustalenie tego, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, a co za tym idzie - nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam). Postanowienie to ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że nie jest to możliwe. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. I jak stwierdził Trybunał, dopiero na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Nadto, to właśnie na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Z treści cytowanego orzeczenia wynika, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), wystąpi wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik zostanie poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, wynikającą wprost z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, omawiany skutek prawny (zawieszenie biegu terminu zawieszenia) wywołuje ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bo to właśnie wówczas podatnik uzyskuje informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. Powołując ten argument, organ wskazał, że stanowisko to ugruntowane zostało w orzecznictwie sądowym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., II FSK 3223/12 i II FSK 587/13, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Po 345/14, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2014 r., I SA/Łd 74/14 i z dnia 16 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1125/13).

Zatem przedstawienie zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego powiadomienia podatnika i tym samym zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Twierdzenie to zostało potwierdzone w treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18), w której dobitnie wskazano: "w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ale wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c O.p.". Podkreślono, że twierdzenie w tym przypadku, iż nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnego karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa, prowadziłoby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od dnia 15 października 2013 r. brzmienie przepisów ww. ustawy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska od wynikającego z przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie tylko wypaczałoby sens orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, ale, jak słusznie zauważył organ, niweczyłoby również sens/ratio legis przepisów normujących instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Prowadziłoby przy tym do informowania o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym podatnika, który uzyskał już uprzednio pełną wiedzę o tym postępowaniu, będącym jedyną przesłanką zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W przedmiotowej sprawie, Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. Dnia 14 kwietnia 2015 r. organ ten wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu, a treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została mu ogłoszona w dniu 23 czerwca 2015 r. S. B. podpisał się pod tym postanowieniem, poświadczając, że ogłoszono mu jego treść wraz ze stosownym pouczeniem.

W konsekwencji, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pisma z dnia 30 listopada 2015 r. informującego o zawieszeniu z dniem 19 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, było w okolicznościach przedmiotowej sprawy w rzeczywistości powtórnym poinformowaniem skarżącego o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

Z powyższych względów, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., sąd doszedł do przekonania, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 19 marca 2015 r. postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a o którym to postępowaniu podatnik bezsprzecznie został poinformowany. Dlatego też, niewątpliwie wadliwe zastosowanie przez organ procedury określonej regulacją art. 70c o.p. nie ma przesądzającego znaczenia dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18).

Z materiału dowodowego zebranego w rozpatrywanej sprawie bezspornie wynika, iż w marcu 2000 r. J. i S. małżonkowie B. nabyli dwie działki gruntu we wsi W. o numerach 40 i 41 o łącznej powierzchni 2,16 ha. 10 czerwca 2007 r. małżonkowie zawarli z P. B. umowę spółki cywilnej A (dalej: spółka cywilna), celem której miała być realizacja osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą na części nieruchomości należącej do małżonków. W sierpniu 2007 r. Wójt Gminy T. ustalił dla inwestora – S. B. warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 15 domów jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną. We wrześniu 2007 r. spółka cywilna zawarła dwie umowy z małżonkami, na mocy której wskazani właściciele gruntu wyrazili zgodę na budowę budynków jednorodzinnych. W listopadzie 2007 r. Wójt Gminy podzielił należącą do małżonków nieruchomość na 19 mniejszych działek. W 2009 r. zawarte zostały trzy akty notarialne dokumentujące sprzedaż przez małżonków trzech powstałych z podziału działek gruntu położonych we wsi W., w tym dwóch zabudowanych domami jednorodzinnymi, wraz z udziałami w innych działkach wydzielonych na drogi dojazdowe. Przychody ze sprzedaży budynków jednorodzinnych posadowionych na gruntach należących do małżonków zostały uwzględnione w ramach prowadzonej działalności spółki cywilnej oraz rozliczone stosownie do posiadanych w niej udziałów przez wspólników, m.in. skarżącego.

W ocenie sądu, w przytoczonych okolicznościach faktycznych, organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując, że właściciele poszczególnych działek gruntu, sprzedając w 2009 r. trzy z tych działek wraz z udziałami w działkach wydzielonych pod drogi dojazdowe, uzyskali przychody, które powinny być sklasyfikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięcie, czy strona prowadziła działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 p.d.f., zgodnie z którą (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) przez tego rodzaju działalność należy rozumieć działalność zarobkową a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1,2 i 4 – 9 p.d.f.

Jedynie aktywność podatnika wykazująca łącznie wszystkie wymienione powyżej cechy może, w świetle art. 5a pkt 6 p.d.f., zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych, pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. Zwrócić należy także uwagę na dominujący w judykaturze pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (tak NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem (ciągiem zdarzeń faktycznych) o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10).

Z uwagi na rozliczne formy aktywności podatników, z jakimi można spotykać się w obrocie prawnym, zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 p.d.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz ich rozumienie, sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że działania skarżącego miały wszelkie cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 lit. a) p.d.f.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności sprawy i poddały je ocenie zgodnie z regułami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wynika z nich, że wydzielone z pierwotnej nieruchomości składającej się z dwóch działek o pow. całkowitej 2,16 ha mniejsze działki, jako odrębne rzeczy (przedmioty własności), powstały w celu ich dalszej odprzedaży po wcześniejszym zabudowaniu. Okoliczności tej nie kwestionuje także strona argumentując jedynie, że celem który jej przyświecał było zaspokojenie posiadanych zobowiązań wyliczonych w roku 2009 na sumę ponad 1 mln złotych, związanych z niepowodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrotu mięsem wobec wprowadzonego przez Rosję embarga na jego sprzedaż. Jednakże jak wskazano wcześniej zamiar podatnika nie ma znaczenia a o prowadzeniu działalności gospodarczej jako zjawiska o charakterze obiektywnym decyduje ciąg zdarzeń faktycznych. Te zaś pokazują, że na osi czasu (lata 2000 - 2009) skarżący, podejmując złożone czynności związane z nabyciem gruntu rolnego, uzyskaniem warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu całego osiedla domków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami dojazdowymi do poszczególnych działek budowlanych, wybudowaniem budynków na niektórych działkach, podzieleniem tego gruntu na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży zachowywał się jak profesjonalista w obrocie nieruchomościami uzyskując znaczny strumień przychodów ze sprzedaży nieruchomości, ukierunkowany na osiągnięcie zysku. Planując i organizując sprzedaż, powołał w tym celu spółkę cywilną, zawierał w jej ramach umowy o wybudowanie domów, czym w ocenie sądu przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami pod zabudowę i zabudowanymi. Nie bez znaczenia są także formy stosowanej reklamy – ogłoszenia w gazecie, za pośrednictwem Internetu, czy też powszechnie stosowane banery reklamowe, ze wskazaniem możliwości zakupu, planu działek, charakteryzujące się profesjonalnym wykonaniem. Oznacza to, zdaniem sądu, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego.

Podejmowane przez skarżącego, opisane przez organy, różnorodne, następujące po sobie czynności świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (polegały na prowadzeniu przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), oraz wskazują na istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie sądu, błędne jest stanowisko skarżącego, że sprzedaż budynków na działkach małżonków nie została dokonana przez niego lecz przez spółkę cywilną, która poniosła wydatki na budowę budynku mieszkalnego we własnym zakresie i na własną rzecz, we własnym interesie, a nie w interesie właściciela gruntu, a zatem nie mogła żądać zwrotu nakładów od właściciela gruntu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 p.d.f. za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Skarżący niewątpliwie brał udział we wszystkich czynnościach mających na celu przekształcenie dwóch pierwotnie nabytych działek na teren inwestycyjny i rzeczywistą realizację tej inwestycji, czy to poprzez akceptację wniosku o uzyskanie warunków zabudowy, czy poprzez udział w spółce cywilnej organizującej budowę poszczególnych domów przeznaczonych z góry do sprzedaży. Powyższe ustalenia faktyczne zostały zaakceptowane również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2017 r., I FSK 532/16, który oceniał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 489/15 w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. Wbrew argumentacji skarżącej za prawidłowe uznano stanowisko sądu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że postępowanie skarżącego obejmujące cały ciąg zdarzeń o charakterze inwestycyjnym i handlowym, zaplanowane, zorganizowane i nastawione na osiągnięcie zysku, co wyczerpuje cechy działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, że doszło do sprzedaży nieruchomości i to po stronie skarżącego a nie spółki cywilnej. Spółka nie może być uznana, jak proponuje skarżący, za zbywcę budynku.

Po pierwsze nie jest to możliwe, bo wspomniana spółka nie mogła na nabywcę przenieść prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel, bo takie prawo jej nie przysługiwało ani do działki, ani do budynku - według zasady nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Właścicielami działek oraz budynków będących częściami składowymi tych działek byli niewątpliwie małżonkowie B..

Po drugie, odwołując się do regulacji zawartej w art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 k.c., należy wskazać, że budynek nie mógł być potraktowany jako odrębny przedmiot sprzedaży, bo stanowił część składową gruntu i dzielił los prawny gruntu w tym znaczeniu, że przedmiotem obrotu nie jest sam budynek, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Spółce mogły jedynie przysługiwać wobec małżonków roszczenia o rozliczenie nakładów w postaci wzniesionych budynków, ale to nie wpływa na konkluzję, że to małżonkowie, jako właściciele gruntu i trwale z nim związanych budynków, byli sprzedawcą zabudowanych nieruchomości. Z treści załączonych do sprawy aktów notarialnych zbycia nieruchomości wynika, że małżonkowie przenieśli na nabywców zabudowane działki gruntu, czyli własność gruntu i budynków. Sposób ustalenia ceny nabycia poprzez oddzielne określenia wartości samej działki oraz wartości nakładów w postaci budynków, jak też sposób ustalenia płatności – częściowo na rzecz małżonków i częściowo na rzecz spółki cywilnej też tej konkluzji nie zmienia. Co do zasady zatem grunt i posadowiony na nim budynek są traktowane jako jeden przedmiot czynności sprzedaży a uzyskana cena wyznacza przychód stosownie do art. 14 ust. 1 p.d.f.

Osiągnięte przez skarżącego w 2009 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. Za właściwe, w ocenie sądu, należy uznać przyjęte przez organ wartości przychodów z przedmiotowych sprzedaży. W przychodach z tytułu sprzedaży nieruchomości znalazły się m.in. kwoty stanowiące należność ze sprzedaży domów jednorodzinnych wybudowanych na działkach w W. nr 41/5 i 41/10. Przychody te należne były małżonkom (według udziałów w wysokości 50 %) jako współwłaścicielom działek nr 41/5 i 41/10 mimo tego, że sprzedaż omawianych domów została zafakturowana przez spółkę cywilną fakturami z dnia [...] 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] 2009 r. nr [...]. Faktury te, zasadnie w ocenie sądu, zostały uznane przez organy za nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych.

Słuszna jest wobec powyższego teza, iż skoro spółka nie mogła być stroną transakcji wg faktur VAT [...] i [...], to na jej przychód nie mogły składać się kwoty wynikające z rzeczonych faktur co skutkowało błędnym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży budynków w ramach spółki cywilnej. Zasadnym jest wobec tego przyjęcie, iż był to przychód skarżącego według posiadanych udziałów we współwłasności gruntu (wspólność majątkowa małżeńska) w wysokości 50%, z tytułu działalności gospodarczej.

Nieruchomości będące przedmiotem spornego obrotu nie stanowiły składników majątku w działalności gospodarczej skarżącego i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, przez co w odniesieniu do ich sprzedaży nie znajdują zastosowania uregulowania zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.f. W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowe nieruchomości stanowiły towar handlowy, przez co nie było podstaw do uwzględnienia ich w ewidencji środków trwałych, a w konsekwencji, przychód z ich sprzedaży nie stanowił przychodu opisanego w ww. przepisie ustawy podatkowej. Powyższe nie podważa jednak prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze okoliczności wskazane powyżej, w ocenie sądu twierdzenie podatnika, iż organ odwoławczy nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy, tj. ewidencji księgowej spółki A, zeznań podatkowych wspólników i treści aktów notarialnych wskazujących na uzyskanie przychodu przez spółkę jest bezpodstawne. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy dokonał oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. przywołanych aktów notarialnych stanowiących umowy sprzedaży nieruchomości oraz protokołu kontroli podatkowej, w którym omówiono dane zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w 2009 roku przez spółkę A. Argumentacja zawarta w rozpatrywanej skardze jest swego rodzaju polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organy. Poczynione w zaskarżonej decyzji wyliczenia w zakresie osiągniętego przez skarżącego przychodu oraz poniesionych kosztów są zgodne z przepisami podatkowymi obowiązującymi w badanym okresie.

W treści zaskarżonej decyzji odniesiono się również do deklaracji podatkowej złożonej przez stronę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok i dokonano jej oceny. Nie ma natomiast podstaw do weryfikacji zeznań podatkowych składanych przez pozostałych wspólników spółki A. Postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] 2017 r. było prowadzone wobec S. B. i dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Dlatego nieuzasadnione są zarzuty dotyczące nieodniesienia się do deklaracji podatkowych pozostałych wspólników a nadto uwzględnienia ich treści przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie zauważył organ, spółka A nie była podmiotem, który uzyskał przychody ze sprzedaży wybudowanych budynków, wynikało z analizy całokształtu materiału dowodowego dokonanej na gruncie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ocena ta obejmowała swym zakresem również przywołane w skardze akty notarialne, w których wskazano, że spółka sprzedała roszczenia wynikające z poniesionych nakładów, a które to zapisy zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza art. 194 § 1 o.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Regulację tę stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 o.p.). Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego. Szczególna moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jednak w wyniku dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i obowiązujących w badanym okresie regulacji w zakresie przepisów prawa podatkowego i cywilnego, organy podatkowe miały pełne prawo do zakwestionowania zapisów zawartych w aktach notarialnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 194 § 3 o.p., przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Powyższy przepis daje możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności.

W toku przeprowadzonego postępowania organy dokonały analizy zapisów umowy spółki cywilnej A i umów użyczenia zawartych pomiędzy ww. spółką, a skarżącym i J. B., a następnie skonfrontowały je z treścią aktów notarialnych. Poczynione ustalenia zostały odniesione do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Kodeks Cywilny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło odmówić wiarygodności wskazanym zapisom zawartym w aktach notarialnych i doprowadziło do obalenia domniemania zgodności ww. dokumentów z prawdą. Ocena dokonana w zakresie ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy doprowadziła do rekonstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Poprzestanie na informacjach wynikających z oświadczenia wiedzy zawartego w akcie notarialnym bez rozpatrzenia przeciwdowodów wynikających z akt sprawy i regulacji prawnych, stanowiłoby naruszenie przez organ przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

Organ zasadnie stwierdził, że spółka A nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży wybudowanych budynków, a przez to nie uzyskała z tego tytułu przychodu, nie jest zasadny stawiany w skardze zarzut mówiący o naruszeniu art. 8 ust. 1 p.d.f. W konsekwencji nieosiągnięcia przedmiotowego przychodu przez spółkę, nie było żadnych podstaw do ustalenia tych przychodów w odniesieniu do poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do przysługującego prawa do udziału w zysku spółki.

W ocenie sądu, organ podatkowy, prowadząc przedmiotowe postępowanie, dołożył wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełnia wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w decyzji odniesiono się w pełni do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą. Wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

Mając na uwadze powyższe, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

aj