I SA/Kr 1103/21

| Sygn. akt I SA/Kr 1103/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2022 r., sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 maja 2021 r. nr 1201-IOP2-2.4103.14.2020.38 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w zakresie punktu I, III, V sentencji decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5417 zł (pięć tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 31 maja 2021 r. znak 1201-IOP2-2.4103.14.2020.38, po rozpoznaniu odwołania T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca), od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S, organ I instancji) z dnia 28 września 2018 r. nr 358000-CKK3-1.4103.11.2017.85 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.)

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 133.880,00 zł,

- za luty 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 131.900,00 zł,

- za marzec 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 404.556,00 zł

i orzekł za ten okres:

- za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 110.349,00 zł,

- za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 131.339,00 zł,

- za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 392.555,00 zł;

II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 151.664,00 zł

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

III. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

- za maj 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 65.693,00 zł,

- za czerwiec 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 37.783,00 zł,

- za lipiec 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.015,00 zł,

- za sierpień 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 50.382,00 zł,

- za wrzesień 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 81.376,00 zł,

- za październik 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 62.793,00 zł

i orzekł za ten okres:

- za maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 54.253,00 zł,

- za czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 16.759,00 zł,

- za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.046,00 zł,

- za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 38.438,00 zł,

- za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 76.893,00 zł,

- za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 42.318,00 zł;

IV. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 200.065,00 zł

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie;

V. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.:

- zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 447.447,00 zł,

- kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 136.382,00 zł

i orzekł za ten okres:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 486.417,00 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia:

- kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 136.382,00 zł.

DIAS w obszernym uzasadnieniu decyzji (107 stron) wskazał m.in., że rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Spółka składała deklaracje w Urzędzie Skarbowym Kraków-Prądnik, natomiast deklarację za grudzień 2012 r. Spółka złożyła w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie. Treść tych deklaracji organ II instancji wyszczególnił w tabelach na s. 4-8 decyzji.

Organ II instancji stwierdził, że prawidłowość tego rozliczenia stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 1 października 2015 r., nr [...}. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce w dniu 6 października 2015 r. Zakresem postępowania kontrolnego objęto kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.

Dalej DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wykazywane przez Spółkę w składanych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. są nieprawidłowe.

Kolejno organ II instancji stwierdził, że w efekcie dokonanych ustaleń NMUC-S wydał w dniu 28 września 2018 r. decyzję nr 358000-CKK3-1.4103.11.2017.85, w której określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwotach odmiennych od wykazanych w deklaracjach oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 136.382,00 zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie NMUC-S Strona wniosła odwołanie z dnia 29 października 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Powyższej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte treścią decyzji uległo przedawnieniu za miesiące od stycznia do listopada 2012 włącznie, a organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe,

2. art. 120 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedziałanie organu na podstawie przepisów prawa,

3. art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

4. art. 122 O.p w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

5. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu tj. nieprzeprowadzenie na żądanie strony dowodu w postaci zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z innego postępowania organ włączył do akt postępowania kontrolnego, co stanowiło również naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów;

6. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2015r. nr [...] oraz [...] dotyczących T.1, decyzji dotyczącej spółki T. sp. z o.o., znak: [...] oraz [...]oraz decyzji dotyczących spółki G. sp. z o.o., znak: [...] oraz [...] i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów,

7. art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

8. art. 155 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów Spółki,

9-15. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odmowę:

- przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów,

- zwrócenia się przez organ do T.2 GmbH oraz S. sp. z o.o., do S. W. o oraz do Starosty Wieluńskiego o nadesłanie wyjaśnień i dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazanych w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 31 maja 2016 r.,

- przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Stronę w toku postępowania,

- włączenia przez organ w poczet materiału dowodowego wyciągów bankowych G. sp. z o.o. dokumentujących otrzymanie zapłaty od B. S.A. oraz I. sp. z o.o., podczas gdy dokument ten mógł przyczynić się dla rozstrzygnięcia sprawy,

- włączenia w poczet materiału dowodowego przez organ pism organu, na które organ otrzymał odpowiedzi z dnia 5 i 9 września 2016 r., a także pisma przewodniego i odpowiedzi kierowanej do trzeciego zanonimizowanego podmiotu, a także o ujawnienie danych podmiotów, do których organ zwracał się w tej kwestii,

- przeprowadzenia przez organ w toku postępowania dowodu z opinii biegłych zawnioskowanych przez Stronę, podczas gdy do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych,

- przeprowadzenia przez organ oględzin budynku przy ul. [...] w K. oraz miejsca prowadzenia przez P. S. działalności gospodarczej T.1, podczas gdy przeprowadzenie tych oględzin w sposób istotny przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

16. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, czego konsekwencja było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych i zakwestionowanie przez organ transakcji zakupu i sprzedaży przez Spółkę,

17. art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wyselekcjonowanie i załączenie do akt postępowania części wiadomości mailowych pozyskanych z Prokuratury Regionalnej w Poznaniu bez umożliwienia Stronie zapoznania się z całością materiału przesłanego przez tę Prokuraturę,

18. art. 188 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie przesłuchania strony postępowania, tj. przedstawicieli spółki T. sp. z o.o., podczas gdy po zakończeniu postępowania dowodowego pozostały jeszcze pewne okoliczności, które nie zostały wyjaśnione,

19. art. 191 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

20. art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie przez organ rekonstrukcji stanu faktycznego na podstawie wybiórczo potraktowanych i wybranych dowodów, bez rozpatrzenia ich w całości i we wzajemnym powiązaniu,

21. art. 180 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną była Spółka, a będących przedmiotem niniejszego postępowania,

22. art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie przez organ, że księgi podatkowe Spółki prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce;

23. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, tj. brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

24. art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego T. D. do jej podpisania,

25. art. 293 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 34 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie przez osoby prowadzące postępowania kontrolne tajemnicy skarbowej kontrahentów kontrolowanej,

26. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie przez organ w sposób nieprawidłowy, że wysokość podatku wykazana przez Spółkę w deklaracjach jest nieprawidłowa.

27. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w 2012 r.,

28. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwoty 136.382,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za grudzień 2012r.

29. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie części zakwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku,

30. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że część zakwestionowanych przez organ faktur stwierdza rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku,

31. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że część zakwestionowanych przez organ faktur podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku.

Dalej w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji z dnia 31 maja 2021 r. DIAS wskazał, że z uwagi na fakt, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma wstępne ustalenie, czy określone w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu.

Następnie organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosowanie do treści art. 70c cyt. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kolejno DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez NMUC-S.

Dalej organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik poinformował Spółkę, w oparciu o art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie z dnia 8 listopada 2017 r., nr [...] zostało doręczone Spółce w dniu 28 listopada 2017 r. Pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. NMUC-S poinformował DIAS, że ww. postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone.

Następnie DIAS stwierdził, że w złożonym odwołaniu Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki nie została ona skutecznie zawiadomiona o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na nieskuteczne doręczenie pisma z dnia 8 listopada 2017 r. Spółka twierdzi bowiem, iż w dniu 27 listopada 2017 r. doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, wobec czego w okresie od 27 listopada 2017 r. do 2 stycznia 2018 r. nie posiadała organu reprezentującego, jak również żaden pracownik nie został upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, o czym poinformowała już organ.

W odpowiedzi na powyższe twierdzenia Spółki DIAS zauważył, iż nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. Dopiero bowiem w dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynęło do organu I instancji pismo Spółki datowane na dzień 17 stycznia 2018 r., w którym wnioskuje ona o ponowne doręczenie wszelkich pism kierowanych do Spółki począwszy od dnia 1 listopada 2017 r. do dnia sporządzenia tego pisma. W ocenie Spółki próby doręczenia pism we wskazanym okresie mogły okazać się bezskuteczne ze względu na fakt, że w okresie od dnia 27 listopada 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. nie posiadała Zarządu. Według Spółki odwołanie poprzedniego Zarządu podyktowane było wewnętrznym konfliktem w spółce, który nie mógł zostać zażegnany bez zmiany składu osobowego Zarządu. Obecnie, wskutek przeprowadzonego w dniu 2 stycznia 2018 r. posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, powołany został nowy Zarząd, w skład którego wchodzi P. S., pełniący funkcję Prezesa Zarządu oraz T. P. pełniący funkcję Wiceprezesa Zarządu.

W odpowiedzi zatem na stawiany przez Spółkę zarzut organ II instancji stwierdził, że na dzień kierowania do Spółki spornego zawiadomienia organy podatkowe nie posiadały informacji o odwołaniu Prezesa Zarządu w Spółce. Informacji takiej Spółka nie przesłała do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, mimo wiedzy o toczącym się wobec niej postępowaniu kontrolnym, nie została ona również uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ II instancji nadmienił także, iż jak wynika z wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, wpis o odwołaniu Prezesa Zarządu Skarżącej w osobie T. P. oraz o powołaniu na Prezesa Zarządu P. S. i Wiceprezesa Zarządu T. P. pojawił się dopiero w dniu 12 marca 2018 r.

W nawiązaniu do opisanych wyżej okoliczności faktycznych DIAS zauważył, że zgodnie z art. 38 K.c., osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że na dzień wysłania do Spółki zawiadomienia z dnia 8 listopada 2017 r. w trybie art. 70c O.p., jak również na dzień doręczenia tego pisma w trybie art. 150 O.p., T. P. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes Zarządu Spółki. Natomiast z informacji przekazanych przez Spółkę wynika, że w dniu 27 listopada został on odwołany z funkcji Prezesa Zarządu, a w jego miejsce nie powołano nowych osób. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w takim stanie faktycznym ww. pismo zostało skutecznie doręczone.

W tym miejscu organ II instancji zwrócił uwagę na szczególny walor wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Stosownie do art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Jednocześnie domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe (art. 17 ust. 1 ustawy), zaś jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ustawy).

Kolejno DIAS stwierdził, że jak wskazuje się w orzecznictwie, celem powyższych przepisów jest ochrona osób działających w zaufaniu do wpisu i ogłoszenia o wpisie, a każda czynność prawna dokonana przez osobę ujawnioną jeszcze w rejestrze jako uprawniony piastun osoby prawnej, ale już de iure nieuprawnioną do działania za tę osobę prawną wskutek odwołania ze składu organu, nie może być skutecznie podważona (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13). Nie ma przy tym podstaw, aby powyższej interpretacji nie odnosić np. do organów administracji publicznej, w tym podatkowych, które działały w zaufaniu do treści zapisów, zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie można bowiem stawiać działającym w zaufaniu do treści zapisów Krajowego Rejestru Sądowego organom podatkowym zarzutu braku weryfikacji tych zapisów z rzeczywistym stanem prawnym (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 643/14).

W świetle powyższego DIAS uznał, że mimo, iż w okresie od dnia 27 listopada 2017 r. do 2 stycznia 2018 r. Spółka pozbawiona była zarządu, sporne pismo, tj. zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skutecznie doręczone.

Jako jedną z okoliczności przemawiających za takim rozstrzygnięciem organ II instancji uznał m.in. fakt, że Spółka nie powiadomiła organu o zaistniałych zmianach, mimo iż wiedziała o toczącym się postępowaniu. Dodatkowo zauważył, że zawiadomienie na podst. art. 70c O.p. skierowano do Spółki w dniu 8 listopada 2017 r. W dniu 14 listopada 2017 r. na drzwiach siedziby Spółki pozostawiono I awizo. W dniu 22 listopada 2017 r. ww. przesyłka została powtórnie awizowana. Doręczenie pisma nastąpiło natomiast w dniu 28 listopada 2017 r., czyli dzień po odwołaniu zarządu. Jak wynika z adnotacji Poczty Polskiej na przesyłce, pismo to oczekiwało na odbiór w Filii Urzędu Pocztowego [...] mieszczącej się przy ul. [...]. Dodał, że urząd ten mieści się naprzeciwko siedziby Spółki przy ul. [...]. Z powyższego wynika, że jeszcze przed podjęciem uchwały o odwołaniu Prezesa Zarządu Spółka została dwukrotnie powiadomiona o oczekującej na odbiór przesyłce poleconej.

DIAS wskazał, że Spółka podniosła także, że nie posiadała organu reprezentującego, a żaden pracownik nie został upoważniony do odbioru korespondencji. W odpowiedzi organ II instancji zauważył, że Spółka posiadała również prokurenta samoistnego w osobie J. M., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Co więcej, zgodnie z aktualnym odpisem z KRS J. M. pełni nieprzerwanie tę funkcję do chwili obecnej. Nie jest również prawdą, że żaden pracownik Spółki nie został upoważniony do odbioru korespondencji. Jak bowiem wynika z akt sprawy dotychczasową korespondencję kierowaną do Spółki w toku postępowania kontrolnego odbierała A. M., oznaczona na potwierdzeniach odbioru jako osoba upoważniona, i posługująca się pieczątką firmową Spółki.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem Spółki, iż ww. okoliczności (tj. dokonywanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia) spowodowane były opieszałością organu. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez NMUC-S. Natomiast zawiadomienie do Spółki o przerwaniu biegu terminu przedawnienia skierowano do Spółki niespełna miesiąc później.

Odnosząc się do daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego tj. dnia 11 października 2017 r. DIAS zauważył, iż postępowanie to dotyczyło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez NMUC-S. Natomiast, jak wynika z akt sprawy organu I instancji, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskał on dane informatyczne przesłane pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r., które stanowiły zapisane na dwóch dyskach twardych zabezpieczone w sprawie [...], [...] przez ABW w S. kopie binarne dysków twardych komputera DELL należącego do T. P., komputera HP należącego do P. S. i komputera ACER należącego do S. W. Przedmiotowe dane stanowiły materiały dowodowe pozyskane z Prokuratury Regionalnej w P., Wydział [...], nadzorującej śledztwo prowadzone m.in. wobec Spółki oznaczone sygn. akt. [...] i w ocenie organu I instancji stanowiły istotny materiał dowodowy w sprawie. Natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niecałe dwa miesiące po uzyskaniu ww. materiału dowodowego. W oparciu o powyższe organ II instancji nie zgodził się z zarzutem Spółki dot. opieszałości działania organów podatkowych.

Dalej DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było w pełni uprawnione. Nie można mówić, że doszło w tym zakresie do nadużycia, czy też naruszenia jakichkolwiek zasad, chociażby wykorzystania tej regulacji z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Okoliczności, które legły u podstaw wszczęcia dochodzenia w sprawie podawania przez Spółkę w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. nieprawdy polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa za ww. miesiące, wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie tego postępowania. Dokonane bowiem w niniejszej sprawie ustalenia dotyczyły wykorzystania przez Spółkę faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności. Dochodzenie w tym zakresie wszczął NMUC-S postanowieniem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt [...]. Co prawda postępowanie to zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., niemniej jednak skala dokonanych uszczupleń oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazują na zasadność wszczęcia tego postępowania w tym właśnie momencie, co również potwierdza sporządzony w dniu 1 września 2017 r. protokół badania ksiąg podatkowych, zawierający już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., określone zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy. Z tego też względu za bezzasadny uznał zarzut Spółki dotyczący bezprzedmiotowości niniejszego postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r.

Jako istotę sporu w rozpoznawanej sprawie organ II instancji wskazał zasadność ujęcia w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. wymienionych faktur i sprowadza się do oceny, czy organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne.

Dalej na s. 17-109 decyzji organ II instancji szczegółowo opisał rozliczenia Strony za okres od stycznia do grudnia 2012 r. z uwzględnieniem ujętych w rejestrach zakupu Spółki, a następnie w składanych deklaracjach podatkowych kwestionowanych faktur wystawianych przez kontrahentów Spółki, które zdaniem DIAS nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych:

- S.1,

- G.1,

- G.2,

- F,

- G.3,

- T.1,

- S.2,

- T. 3sp. z o. o.,

- S. sp. z o. o.,

- G. sp. z o. o.,

- N. s.r.o.

Przedstawił też szczegółowe ustalenia:

- związane z powstaniem, składem właścicielskim i reprezentacją Spółki oraz pozostałych podmiotów biorących udział w kwestionowanych transakcjach, w tym ich wzajemne relacje,

- dotyczące materiału dowodowego otrzymanego od Prokuratury Regionalnej w P.,

- dotyczące poszczególnych transakcji.

DIAS ustosunkował się również obszernie do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Opisaną decyzję zaskarżyła w części, tj.:

1. w zakresie pkt I, w części dotyczącej orzeczenia o istocie sprawy, tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2012, luty 2012, marzec 2012 r.,

2. w zakresie punktu III, w części dotyczącej orzeczenia o istocie sprawy tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r.,

3. w zakresie punktu V, w części dotyczącej orzeczenia o istocie sprawy, tj. ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprawie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte treścią zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. włącznie, a organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe,

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, lecz w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych,

4-22. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przyczyniło się do wydania wadliwego rozstrzygnięcia,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. nieprzeprowadzenie na żądanie Skarżącej dowodu w postaci zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z innego postępowania organ włączył do akt niniejszego postępowania, a także poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 30 września 2015 r., znak [...] oraz [...] dotyczących T.1, decyzji dotyczącej spółki T. sp. z o.o., znak; [...]oraz [...]oraz decyzji dotyczących spółki G. sp. z o.o., znak: [...] oraz [...] i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, co w konsekwencji stanowiło także naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

- art. 127 O.p., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i odniesienia się do wszystkich zarzutów i dowodów przedłożonych przez Stronę, podczas gdy postępowanie jest dwuinstancyjne,

- art. 155 § 1 O.p. i art. 13 b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej zostały dokonane przez organ I instancji w sposób prawidłowy,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów, podczas gdy dowody te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę zwrócenia się przez organ do Starosty W. o nadesłanie wyjaśnień i dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii transakcji Skarżącej z T. M., wskazanych w piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia 31 maja 2016 r., podczas czy był to dowód istotny dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę włączenia w poczet materiału dowodowego pism organu, na które organ otrzymał odpowiedzi z dnia 5 i 9 września 2016 r. a także pisma przewodniego i odpowiedzi kierowanej do trzeciego zanonimizowanego podmiotu, a także o ujawnienie danych podmiotów, do których organ się zwracał w tej kwestii, podczas gdy były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ w toku postępowania dowodów z opinii biegłych zawnioskowanych przez Skarżącą, podczas gdy do poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 w zw. z art. 198 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ oględzin budynku przy ul. [...] w K. oraz miejsca prowadzenia przez P. S. działalności gospodarczej T.1, podczas gdy przeprowadzenie tych oględzin w sposób istotny przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, czego konsekwencją było poczynienie błędnych ustaleń stanu faktycznego i zakwestionowanie przez organ transakcji zakupu przez Skarżącą,

- art. 188 w zw. z art. 199 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, tj. przedstawicieli spółki T. sp. z o.o., podczas gdy po zakończeniu postępowania dowodowego, w sprawie pozostały okoliczności niewyjaśnione i sporne,

- art. 191 O.p., poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dokonanie przez organ rekonstrukcji stanu faktycznego na podstawie wybiórczo potraktowanych i wybranych dowodów, bez rozpatrzenia ich w całości i we wzajemnym powiązaniu, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 199a § 3 O.p., poprzez brak zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną była Skarżąca, a będących przedmiotem niniejszego postępowania,

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 6 O.p., poprzez przyjęcie przez organ, że księgi podatkowe Spółki prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy oraz odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy i prawnego, tj. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa,

- art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego E. C. do jej podpisania, podczas gdy ustawowym wymogiem jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego,

- art. 293 § 1 i 2 pkt 3 O.p. w zw. z art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie przez osoby prowadzące niniejsze postępowanie kontrolne tajemnicy skarbowej tyczącej się kontrahentów Skarżącej, podczas gdy jest to tajemnica prawnie chroniona,

- art. 21 § 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że wysokość podatku vat wskazana przez Skarżącą w deklaracjach podatkowych za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r. jest nieprawidłowa, podczas gdy Skarżąca we właściwy sposób określiła swoje zobowiązanie podatkowe,

23-25. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w 2012 r.,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego powinno wynikać, że Skarżąca zachowała takie uprawnienie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że część zakwestionowanych przez organ faktur stwierdza rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji DIAS z dnia 31 maja 2021 r., znak 1201-IOP2-2.4103.14.2020.38 w zaskarżonej części i uchylenie poprzedzającej ją decyzji NMUC-S z dnia 28 września 2018 r., nr 358000-CKK3-1.4103.11.2017.85 w całości i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej na skutek przedawnienia,

2. rozpoznanie skargi na rozprawie,

3. na podstawie art. 200 P.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

ewentualnie, na wypadek braku uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Sąd wniosła o:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a., o uchylenie ww. decyzji DIAS w zaskarżonym zakresie oraz uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji NMUC-S i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie przekazanie do ponownego rozpatrzenia w zaskarżonym zakresie do organu II instancji,

2. rozpoznanie skargi na rozprawie,

3. na podstawie art. 200 P.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca na 49 stronach umotywowała swoje stanowisko.

W szczególności podniosła, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r., z kolei zobowiązanie za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2019 r. W ocenie organu II instancji w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że postanowieniem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 §. 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy, w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez NMUC-S.

Następnie organ II instancji wskazał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 8 listopada 2017 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 28 listopada 2017 r.

W ocenie Skarżącej, Spółka nie została w prawidłowy i skuteczny sposób poinformowana o zawieszeniu biegu przedawnienia w sprawie.

Jak wynika z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., warunkiem koniecznym do zawieszenia biegu przedawnienia jest skuteczne zawiadomienie o tym fakcie podatnika. W niniejszej sprawie nie można uznać, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na nieskuteczne doręczenie pisma z dnia 8 listopada 2017 r.

Pismo z dnia 8 listopada 2017 r. było dwukrotnie awizowane, a termin odbioru przesyłki upływał w dniu 29 listopada 2017 r. Upływ drugiego terminu awizowania w ramach doręczenia zastępczego nie spowodował zaistnienia skutku doręczenia, gdyż po stronie spółki nie było osoby, która mogłaby tę przesyłkę odebrać. Sąd rejestrowy Spółki został zawiadomiony o odwołaniu zarządu i prokurenta, a po powołaniu nowego składu zarządu Spółka zwróciła się do organu o doręczenie korespondencji kierowanej do Spółki przez czas, w którym nie funkcjonował zarząd spółki. Co istotne, organ uwzględnił żądanie Spółki i doręczył wszelkie kierowane do niej w tym okresie pisma, co świadczy o tym, że organ zgodził się ze Stroną, że doręczenia dokonywane w tym okresie nie były skuteczne. Organ nie doręczył jednak nigdy Spółce zawiadomienia o zaistnieniu przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego. Spółka nie zapoznała się nigdy z tym dokumentem i nie ma obiektywnej możliwości zapoznania się do chwili obecnej. Jeżeli odebrania tego pisma podjęłaby się osoba nieupoważniona ze strony Skarżącej, do powstania skutku doręczenia również by nie doszło. Nie ulega wątpliwości, że skuteczne zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania, karnoskarbowego jest niezbędnym wymogiem dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka nie posiadała także, wbrew twierdzeniom organu II instancji, prokurenta, który został odwołany wraz z odwołaniem członków zarządu Spółki.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1240/17: Realizacja zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w kontekście stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wiąże się nie tyle z informacją o wszczęciu odrębnego od podatkowego postępowania karnego skarbowego, ile powiadomieniem podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z tym faktem. W ramach toczącego się postępowania podatkowego znaczenie dla podatnika ma właśnie informacja o możliwości jego kontynuowania po upływie terminu przewidzianego w 70 § 1 O.p., z uwagi na zaistnienie zdarzenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu II instancji, jakoby bezpośrednie bliskie usytuowanie urzędu pocztowego od siedziby Spółki mogło wpłynąć w jakikolwiek sposób na skuteczność doręczenia. Nie ma znaczenia także fakt, że pierwsza awizacja przesyłki pocztowej miała miejsce jeszcze w czasie, kiedy w spółce istniał zarząd, uprawniony do jej reprezentacji. Podobnie też, nie można twierdzić, że skoro pozostałe pisma w toku sprawy były odbierane przez pracownika Spółki – A. M., to w Spółce istniała osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Wraz z odwołaniem członków zarządu i prokurenta wygasło bowiem umocowanie dla możliwości odbierania korespondencji dla pracownika. Nadto, w niniejszej sytuacji nie chodzi o sam fakt fizycznego odebrania przesyłki przez kogokolwiek, ale o brak możliwości działania i reprezentacji Spółki jako takiej. Tym bardziej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odebranie korespondencji przez pracownika Spółki, pomimo braku organu uprawnionego do reprezentacji mogłoby stanowić o skutecznym doręczeniu przesyłki i zawiadomieniu Spółki o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Pracownicy odbierający korespondencję nie zapoznają się bowiem z jej treścią, a przekazują ją osobom uprawnionym. Przyjmując nawet hipotetycznie, że pracownik Spółki w sposób nieuprawniony odebrałby korespondencję i zapoznał się z nią, to i tak w takim przypadku nie można by mówić o skutecznym zawiadomieniu Spółki, gdyż z zawiadomieniem nie zapoznałby się organ uprawniony do reprezentacji Spółki. Fakt zaznajomienia się pracownika spółki z pismem nie może równać się powiadomieniu Spółki o danej czynności.

Nie można także przypisywać Skarżącej niedbalstwa w zakresie braku powiadomienia organu karnoskarbowego o odwołaniu zarządu, gdyż Spółka nie posiadała wiedzy o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego. Zarzut organu jest zatem chybiony. Co istotne, postępowanie kontrolne zostało wszczęte w październiku 2015 r., podczas gdy organ dopiero po upływie 2 lat zdecydował o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za opieszałe działanie organu, skutkujące tym, że organ na miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego próbuje wszelkimi sposobami doręczyć zawiadomienie, które ma ten skutek zniweczyć.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 926/15, z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W orzecznictwie szeroko aprobowany jest pogląd, że podatnik bezwzględnie winien być powiadomiony o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 1 stycznia 2018 r. i do tego czasu spółka nie posiadała i nie mogła posiadać wiedzy w tym przedmiocie, wobec czego w dniu 10 stycznia 2018 r. skierowała do organu pismo z wnioskiem o umorzenie postępowania. Wiedzę taką pozyskała dopiero z pisma organu z dnia 26 lutego 2018 r.

Zgodnie z wyrokiem NSA dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1607/15, dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z ort. 70 § 6 pkt 1 ustawy jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, podatnik nie posiadał wiedzy odnośnie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i obiektywnie nie mógł posiadać - nie wynikało to jednak z winy Skarżącej.

Nadto Skarżąca podniosła, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na możliwość sądowej kontroli stwierdzenia braku przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Akcentuje się przede wszystkim pozorność takiego działania i jego skutek dla materialnoprawnego skutku przedawnienia, a także działanie z nadużyciem prawa. Jak wynika z akt niniejszego postępowania, organ karnoskarbowy dopiero po ponad 2 latach od wszczęcia postępowania w sprawie zdecydował o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Co istotne, organ I instancji przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego przesłał już do Skarżącej protokół z badania ksiąg podatkowych, przez co można wnioskować, że zgromadził już materiał dowodowy dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wynika z treści decyzji organu II instancji, postępowanie karnoskarbowe nie zostało ukończone. Spółka wskazuje, że w ramach tego postępowania nie zostały przedstawione zarzuty, ani też organ nie podejmuje żadnych innych czynności względem spółki. Od czasu wszczęcia postępowania w sprawie, Spółka ani jej przedstawiciele nie otrzymali od organu karnoskarbowego żadnego zawiadomienia, pisma, orzeczenia itd. Można zatem przypuszczać, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a taka sytuacja winna być oceniona przez Sąd z punktu widzenia nadużycia prawa.

W ramach postępowania przed organem I nie zgromadzono dowodów dających podstawę do wszczęcia postępowania karnoskarbowego - zdaniem skarżącej uzasadnieniem dla stwierdzenia zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być bowiem sama informacja organu, że wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W aktach postępowania winny bowiem znaleźć się podstawy do wszczęcia takiego postępowania i winno to także być podstawą badania przez Sąd administracyjny. Poza kontrolą sądową w niniejszej sprawie nie można pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena, czy w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem wstępnym kontroli zaskarżonej decyzji, który Sąd winien brać pod uwagę.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (tak: wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK-A 2012/6/65, 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81). Skoro zatem przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15, z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 923/16 i II FSK 889/16). Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81).

Ustawodawca włączając pewne konstrukcje karne skarbowe do Ordynacji podatkowej zadecydował o tym, że stały się one elementem instytucji prawa podatkowego i jak każdy element tych instytucji powinien podlegać badaniu sądu administracyjnego.

W ocenie Skarżącej, wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie do realizacji celów tego postępowania, a zatem nie można uznać, że zawieszenie to skutecznie nastąpiło. Innymi słowy – działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13; 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17). W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) nie ma podstaw do wykorzystywania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. niezgodnie z jego celem.

WSA w Krakowie badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego winien także wziąć pod uwagę, że organ postępowania przygotowawczego nie poczynił żadnych kroków w ramach postępowania karnoskarbowego. Działania te powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE) oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. W podobnym przypadku, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 wskazał, że doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., tj. organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA we Wrocławiu ww. działanie organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem tego Sądu, praktyka organów podatkowych prowadząca do tego, że upływ terminu przedawnienia zależy od uznania organu podatkowego i nie podlega żadnej kontroli sądowej, jest niedopuszczalna.

NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 przyjął, że Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.

W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 974/14. Sąd podniósł, że obydwie zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania, nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania (zaniechania) organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkującego utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności - (art. 30 Konstytucji RP). Przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24). Wobec powyższego można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, lecz w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W najnowszym orzecznictwie również podtrzymywana jest teza o możliwości sądowej kontroli stwierdzenia braku przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/20 stanął na stanowisku, że możliwe jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, ale po weryfikacji, czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną.

Mając na uwadze powyższe stanowisko orzecznictwa Skarżąca podniosła, że w ramach niniejszego postępowania organ karnoskarbowy w sposób instrumentalny wykorzystał instytucję wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sposób prowadzący do stwierdzenia, że doszło w istocie do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu oraz do nadużycia prawa. Wobec powyższego należy przyjąć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne, tak więc postępowanie podatkowe winno zostać umorzone w całości, na skutek jego bezprzedmiotowości.

Organ II instancji w treści zaskarżonej decyzji wykazuje się niekonsekwencją. W treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w niecałe 2 miesiące od dnia pozyskania przez organ I instancji materiałów z postępowania sygn. akt II Ds. 19.2017, RSD 5/14 RP (materiały przekazane w piśmie z dnia 17 sierpnia 2017 r.). Zdaniem organu II instancji, pozyskane materiały stanowiły istotną część dowodów w sprawie karnoskarbowej. Skarżąca zauważyła jednak, że wspomniane materiały (w tym także kopie binarne dysków twardych) zostały włączone do- postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie dopiero postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r., a zatem już po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Fakt ten dobitnie wskazuje na formalne potraktowanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podstawą do jego wszczęcia może być bowiem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, a zatem w dniu 11 października 2017 r. organ karnoskarbowy nie mógł mieć wiedzy co znajduje się w materiale dowodowym załączonym w poczet dowodów w dniu 28 listopada 2017 r., zwłaszcza, że organ uznał, że materiały te stanowią istotny dowód w sprawie. Co istotne także, kopie poczty elektronicznej zostały przesłane do organu I instancji pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Organ w ciągu 10 miesięcy nie podjął w tym zakresie żadnych kroków, zmierzających do wydania rozstrzygnięcia, a postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero 10 miesięcy po tej dacie.

Powyższe stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że celem organu było formalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ argumentuje, że postępowanie karnoskarbowe w istocie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań, niemniej jednak skala dokonanych uszczupleń oraz stan zaawansowania sprawy wyraźnie wskazują na zasadność wszczęcia tego postępowania w tym właśnie momencie, co także potwierdzenia sporządzony w dniu 1 września 2017 r. protokół badania ksiąg podatkowych, zawierający już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń. Jeżeli w dniu 1 września 2017 r. organ I instancji posiadał skonkretyzowane zarzuty, to dziwi fakt braku wydania, decyzji merytorycznej. Zamiast tego organ poprzez postępowanie karnoskarbowe zawiesił bieg terminu przedawniania, a decyzja w sprawie została wydana ponad rok później, pomimo, że po wydaniu protokołu pokontrolnego organ nie przeprowadzał już istotnych czynności mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Argumentacja organu jest wzajemnie sprzeczna – z jednej strony organ twierdzi, że w dniu 1 września 2017 r. posiadał już skonkretyzowane zarzuty co do skarżącej, ale decyzja w sprawie została wydana dopiero w dniu 28 września 2018 r. (a na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia organ podjął próby doręczenia spółce zawiadomienia o zawieszeniu tego biegu). Działanie takie Skarżąca oceniła jednoznacznie z punktu widzenia nadużycia prawa oraz naruszenia zasady szybkości postępowania oraz zasady zaufania podatnika do organów państwa.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca na stronach 14-73 umotywowała pozostałe zarzuty skargi.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze DIAS zauważył, iż w istocie są one powieleniem zarzutów podnoszonych przed Skarżącą w toku postępowania odwoławczego, w związku z czym w tym zakresie DIAS w całości podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W obszernym uzasadnieniu (27 strony) DIAS wskazał m.in. odnośnie zarzutu przedawnienia, że Skarżąca posiadała prokurenta samoistnego w osobie J. M., ujawnionego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wbrew bowiem twierdzeniu Skarżącej, iż został on odwołany wraz z członkami zarządu, J. M. pełni nieprzerwanie tę funkcję do chwili obecnej. Zgodnie bowiem z informacja zawartą w odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu 23 października 2014 r. dokonano wpisu nr [...], którym ujawniono w KRS J. M. jako prokurenta samoistnego. Do dnia dzisiejszego brak jest natomiast wpisu o rzekomym jej wykreśleniu wskutek odwołania prokury w tym samym dniu, kiedy odwołano zarząd, pomimo iż informacja o zmianie zarządu została wpisana w dniu 12 marca 2018 r.

Pozostałe przedstawione przez Skarżącą w uzasadnieniu złożonej skargi twierdzenia stanowią polemikę z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, w której zarzuca organom brak wiedzy i doświadczenia życiowego, odpowiednich do oceny działań Skarżącej. Przy czym DIAS zauważył, że zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego ograniczają się do kwestionowania pojedynczych ustaleń, bez odniesienia do całokształtu okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, opisanych w zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu których możliwe jest dopiero ustalenie stanu faktycznego. Przeważająca część zarzutów dotyczy sposobu przeprowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego.

Końcowo DIAS wskazał, że jak zostało to już wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy pozyskany przez organ I instancji od Prokuratury Regionalnej w P. nie został zdobyty przez tę instytucję w sposób legalny. W konsekwencji, nie mógł on stanowić również dowodu w postępowaniu podatkowym. Dlatego też, dokonując oceny kwestionowanych transakcji, DIAS nie brał pod uwagę danych informatycznych pozyskanych w wyniku zatrzymania przedmiotowych laptopów, uznając w tym zakresie za słuszne podnoszone przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty.

Odpowiedź na zarzuty odnosi się zatem do reszty zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i podejmowanych przez organy czynności, już z pominięciem ww. dowodów w postaci wydruków korespondencji mailowej zapisanej na dyskach zatrzymanych niezgodnie z prawem laptopów.

Przy piśmie procesowym z dnia 27 września 2022 r. Skarżąca przedłożyła wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/21 wnosząc o włączenie go w poczet materiału dowodowego w sprawie. Podniosła, że w wyroku tym w sytuacji analogicznej do sprawy niniejszej WSA przyjął brak skutecznego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania i stwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 maja 2021 r. znak 1201-IOP2-2.4103.14.2020.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącej za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Bezsporne w kontrolowanej sprawie jest, że organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., z tym że zobowiązania od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. uległyby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2018 r., a z kolei zobowiązanie za grudzień 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2019 r. Niewątpliwie zatem decyzja DIAS odnośnie wszystkich orzekanych miesięcy została wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Rozważając kwestię przedawnienia organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ w dniu 11 października 2017 r. postanowieniem nr 358000-CZD2-1.800.303.2017.2 wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez NMUC-S, to jest wykorzystania przez Skarżącą faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych czynności.

Nie było również sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik skierował do Skarżącej dnia 8 listopada 2017 r. przesyłkę pocztową z zawiadomieniem nr [...], w oparciu o art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Powyższa przesyłka z dnia 8 listopada 2017 r. była zdaniem organu II instancji dwukrotnie awizowana, tzn. w dniu 14 listopada 2017 r. na drzwiach siedziby Spółki pozostawiono I awizo, a w dniu 22 listopada 2017 r. przesyłka została powtórnie awizowana. Pismo oczekiwało na odbiór w Filii Urzędu Pocztowego [...].

Zatem zdaniem organów skutek doręczenia w myśl art. 150 O.p. nastąpił w dniu 28 listopada 2017 r., czyli dzień po odwołaniu zarządu.

Tym samym organ II instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązań.

Co niezwykle istotne, należy zauważyć, że wskazywana przez organ II instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.

Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".

W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organy dokonywały w 2017 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.

W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji? (...).

(...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a. (...).

Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych.

Według linii starszej i do niedawna dominującej, sądy administracyjne kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20).

Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20).

Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...).

Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1–3 P.p.s.a.

Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (podkreślenie Sądu).

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (podkreślenie Sądu).

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s.

Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych."

Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, intencjonalnie powyżej przytoczone przez Sąd in extenso w części dotyczącej problemu przedawnienia, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Co prawda zarzuty Skarżącej dotyczące okresu przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (w tym np. opieszałości organu) nie są zasadne, ale w pełni uzasadnione okazały się zarzuty dotyczące braku wykazania przez organ podatkowy woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, poprzez przedstawienie w uzasadnieniu decyzji II instancji realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W konsekwencji DIAS nie wykazał, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion sztucznego wykorzystania tego instrumentu do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy podkreślić, że również w odpowiedzi na skargę, sporządzonej dnia 13 sierpnia 2021 r., a zatem już w znacznym odstępie czasu od opublikowania uzasadnienia uchwały z dnia 24 maja 2021 r., DIAS nie przedstawił żadnych czynności podjętych w ww. postępowaniu karnym skarbowym, mimo sformułowania w skardze zarzutów w tym temacie.

Zarówno w zaskarżonej decyzji z dnia 31 maja 2021 r. jak i w odpowiedzi na skargę DIAS ograniczył się do stwierdzenia, że pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. NMUC-S poinformował DIAS, że ww. postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Taka konstatacja w kontekście wytycznych sformułowanych w uchwale, musiała zostać uznana za dalece niewystarczającą, tym bardziej, że w przekazanych sądowi aktach sprawy zalega postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 21 lutego 2018 r. znak [...] w przedmiocie zawieszenia dochodzenia m.in. w sprawie podania w okresie od 25 stycznia 2012 r. do dnia 25 stycznia 2013 r. nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 dotyczących Skarżącej (karta 128 akt adm. odwoławczych), do którego organ II instancji w żaden sposób się nie odniósł.

Organ II instancji w żadnej mierze nie ustosunkował się do zarzutów Skarżącej, że w ramach tego postępowania nie zostały przedstawione zarzuty, ani też organ nie podejmuje żadnych innych czynności względem Spółki, a od czasu wszczęcia postępowania w sprawie, Spółka ani jej przedstawiciele nie otrzymali od organu karnoskarbowego żadnego zawiadomienia, pisma, orzeczenia itd.

Organ II instancji nie uzasadnił zatem wykluczenia przypuszczenia, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (instrumentalnie) i nie miało pozorowanego charakteru.

W przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie, moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Brak zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji II instancji stosownych rozważań i wskazania faktów uniemożliwia dokonanie przez Sąd rzeczywistej oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji.

Z kolei w drugiej ze spornych kwestii, to jest skuteczności samego doręczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., Sąd stwierdza, że zarzuty Skarżącej są w tym zakresie bezzasadne, a rację ma organ II instancji.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II OSK 1067/15 odnośnie do skutków procesowych zawiadomienia o brakach w składzie organów uniemożliwiających działanie spółki. Przenosząc je na realia rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że datowane na dzień 17 stycznia 2018 r. pismo Skarżącej, które wpłynęło do organu I instancji w dniu 22 stycznia 2018 r., w którym wnioskuje ona o ponowne doręczenie wszelkich pism kierowanych do Spółki począwszy od dnia 1 listopada 2017 r. do dnia sporządzenia tego pisma, nie może stanowić wystarczającego przeciwdowodu do obalenia domniemania prawdziwości wpisów w KRS w zakresie danych dotyczących obsady organu uprawnionego do reprezentacji Spółki w okresie doręczania zawiadomienia, to jest w listopadzie 2017 r., ani nie mogło doprowadzić do podważenia dobrej wiary organu doręczającego zawiadomienie, działającego w zaufaniu do aktualnej treści tych wpisów.

W przypadku, gdy rzeczywiście dochodzi do odwołania zarządu spółki bez jednoczesnego powołania nowego, to należałoby oczekiwać, że niezbędne czynności w imieniu spółki dokonywać będą np. jej wspólnicy działający łącznie bądź pełnomocnik powołany uchwałą (zgromadzenia) wspólników. Wypada zauważyć, że przepis art. 253 § 2 K.s.h. wyraźnie dopuszcza ustanowienie uchwałą wspólników pełnomocnika w sytuacji, gdy zarząd nie może działać za spółkę (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Kr 190/20).

Szereg okoliczności niniejszej sprawy wskazuje, że odwołanie zarządu w dniu 27 listopada 2017 r., a zatem w 13 dniu licząc od pierwszego awizo zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., jawi się jako obliczone wyłącznie na zakwestionowanie skutku doręczenia zgodnie z art. 150 O.p.

Co znamienne, po okresie od 27 listopada 2017 r. do 2 stycznia 2018 r., kiedy Spółka formalnie nie posiadała organu reprezentującego (co jednak nie zostało w tym czasie odnotowane w KRS), to właśnie uprzednio odwołany Prezes Zarządu T. P. został powołany na funkcję Wiceprezesa Zarządu, natomiast P. S. został nowym Prezesem Zarządu. Dlatego też niewiarygodne okazuje się podnoszone przez Skarżącą istnienie wewnętrznego konfliktu w spółce.

Co istotne, na dzień kierowania do Skarżącej spornego zawiadomienia organy podatkowe nie posiadały informacji o odwołaniu Prezesa Zarządu w Spółce. Informacji takiej Skarżąca nie przesłała ani do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, mimo wiedzy o toczącym się wobec niej postępowaniu kontrolnym, nie została ona również uwidoczniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Innymi słowy, nie jest w niniejszej sprawie sporne, że na dzień wysłania do Skarżącej zawiadomienia z dnia 8 listopada 2017 r. w trybie art. 70c O.p., jak również na dzień nastąpienia skutku doręczenia tego pisma w trybie art. 150 O.p., T. P. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Prezes Zarządu Spółki. Jak wynika z wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego, wpis o odwołaniu Prezesa Zarządu Skarżącej - T. P. oraz o powołaniu na Prezesa Zarządu P. S. i Wiceprezesa Zarządu T. P. - pojawił się w Rejestrze dopiero w dniu 12 marca 2018 r.

Dopóki zmiany w reprezentacji Spółki nie zostaną wprowadzone prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego, a Spółka nie zawiadomi organu o uchwale zmieniającej, dopóty nie może się powoływać wobec organu na stan prawny wynikający z tych zmian. Wynika to z treści art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186).

Słusznie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 14 tej ustawy podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru (tzw. zasada jawności materialnej KRS). Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Celem cytowanych przepisów art. 14 i art. 17 ustawy o KRS jest m.in. ochrona osób działających w zaufaniu do treści wpisów w Rejestrze. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów chroni interes uczestników obrotu w ten sposób, że podmiot działający w zaufaniu do treści tych wpisów nie może znaleźć się w sytuacji mniej korzystnej aniżeli ta, w której znalazłby się, gdyby rzeczywisty stan prawny był zgodny ze stanem prawnym ujawnionym w Rejestrze (por. wyrok SN z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt IV CSK 361/13, OSNC 2015, nr 1, poz. 10, wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II OSK 1067/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1239/18).

Zatem uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna wobec osób trzecich - w tym sądów i organów administracji - w chwili wpisania tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1445/08).

Jeżeli przy tym, czego nie można z całą pewnością wykluczyć, odwołanie zarządu było swoistą formą obrony przed doręczeniem zawiadomienia przerywającego bieg przedawnienia, to uwzględnienie stanowiska Skarżącej stanowiłoby w istocie aprobatę dla nadużywania prawa (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4363/21).

Kończąc ten wątek Sąd w składzie orzekającym nadmienia, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przedłożonym przez Skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/21 odnośnie skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania i przedawnienie zobowiązania podatkowego, podziela natomiast w tym zakresie rozstrzygnięcie i argumentację przedstawioną przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1210/18, wydanym w sprawie ze skargi tej samej strony skarżącej – G. sp. z o.o. w K.

Na marginesie jeszcze tylko należy wskazać, że trafnie podniosła Skarżąca, iż okoliczność usytuowania urzędu pocztowego, w którym przechowywano przesyłkę po awizowaniu, naprzeciwko siedziby Skarżącej, nie ma w sprawie żadnego relewantnego znaczenia.

Odnosząc się z kolei do wykazania skuteczności doręczenia Skarżącej zawiadomienia z dnia 8 listopada 2017 r., Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Tymczasem w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych I instancji przedłożonych przez DIAS wraz ze skargą, w tomie 58 k. 13488 i 13488 verte, zalega kserokopia przedmiotowego zawiadomienia i nieczytelna kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru i koperty, w której nadano przesyłkę z zawiadomieniem. Jakość ww. kserokopii uniemożliwia dokonanie analizy przez Sąd zapisów i pieczęci znajdujących się na kopercie, w której znajdowało się przedmiotowe zawiadomienie skierowane do Skarżącej (przesyłka nr [...]) oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej przesyłki. W szczególności nie sposób jest odczytać daty na pieczęci na kopercie powtórnego awizo.

Z kolei z kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika niewątpliwie, że rubryka pkt 3 formularza, dotycząca powtórnego awizowania, w ogóle nie została wypełniona zarówno co do daty jak i podpisu doręczającego. Wypełniono natomiast datą "22.11.2017" pkt 4 formularza, dotyczący doręczania pisma na adres skrzynki pocztowej.

Na potwierdzeniu odbioru i kopercie odnotowano jeszcze zapisy w kwestii pierwszego awizo dnia "14.11.2017" oraz decyzji o zwrocie przesyłki dnia 29 listopada 2017 r.

Sąd przypomina, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu i w jaki sposób. Szczególnym formalizmem cechuje się doręczenie pism w trybie określonym w art. 150 O.p.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z uregulowania art. 150 O.p. wynika zatem, że skuteczność tego sposobu doręczania pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych we wskazanym przepisie. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Musi bowiem istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie może go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. Aby organ administracji mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 O.p.), zwrotne potwierdzenie odbioru musi być wypełnione czytelnie wraz z podpisem listonosza.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednokrotnie już wyjaśniano, że aby uznać za skutecznie doręczone pismo organu w tym trybie (art. 150 O.p.), musi w aktach sprawy znajdować się dowód, z którego jednoznacznie i jasno wynikać będzie, jak działał doręczający. Dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 150 O.p. konieczne jest udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym przepisie czynności doręczyciela, by można było uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną w trybie zastępczym. Jeżeli nie wiadomo jak działał doręczający, to doręczenia nie można uważać za dokonane. Szczególnie z treści potwierdzenia odbioru i z adnotacji na przesyłce, które powracają do nadawcy, czyli organu podatkowego, winny wynikać wyraźnie okoliczności i przyczyny niemożności doręczenia przesyłki, fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, oraz informacja, że zawiadomienia o przesyłce każdorazowo umieszone zostały w miejscu wskazanym w § 2 art. 150 O.p.

Przypomnieć jeszcze należy, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwrotne potwierdzenie odbioru (doręczenia) przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p., wywołującym określone skutki procesowe i korzystającym z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16, z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4/21, z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20). Uwzględniając, że stanowić on może dowód wyłącznie tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), a contrario uznać trzeba, że brak adnotacji kiedy pozostawiono drugie zawiadomienie i brak podpisu sprawia, że w tym zakresie dokument ten nie ma waloru dokumentu urzędowego, a tym samym nie korzysta z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 i § 2 ww. ustawy. Oznacza to w konsekwencji, że brak poczynionych stosownych adnotacji przez pracownika operatora pocztowego na potwierdzeniu odbioru przesyłki nr ([...]) musi skutkować stwierdzeniem, że nie zostały wykazane przesłanki, o których mowa w art. 150 § 2 O.p.

Zatem organ II instancji co najmniej przedwcześnie uznał, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Skarżącej w trybie art. 150 O.p. W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności czynią stwierdzenia DIAS o prawidłowym doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 150 O.p. zdecydowanie przedwczesnymi i świadczą o niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z nakazem wynikającym z przepisów art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p.

W kontekście powyższego Sąd wskazuje, że braki i wątpliwości dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia mogą być uzupełniane poprzez inne dowody. W szczególności dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela (pracownika występującego w roli doręczyciela) w charakterze świadka, z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych przez O.p. przewidzianych dla przesłuchiwania świadków (por: wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10; z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07, z dnia 13 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 215/10, z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2198/14 ; WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1604/13 i z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr akt 1278/18).

Brak w aktach sprawy dowodów doręczenia zawiadomienia z dnia 8 listopada 2017 r., na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można by było stwierdzić, czy doszło do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 150 O.p., oznacza, że również organ II instancji nie dysponował oryginałem tego dowodu, a to w konsekwencji oznacza, że DIAS nie wyjaśnił powyższej kwestii, tylko a priori przyjął że nastąpił skutek doręczenia w trybie art. 150 O.p., czym naruszył w tym zakresie przepis art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p.

W sytuacji gdy zagadnienie przedawnienia zobowiązań określonych w pkt I, III i V sentencji decyzji II instancji, nie zostało przez organ odwoławczy wyjaśnione, pozostałe ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą, a organem II instancji, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne.

Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest w niniejszej sprawie) zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie po pierwsze rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się realnej ocenie.

Po drugie DIAS przeprowadzi stosowne czynności celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności i prawidłowości doręczania przesyłki z zawiadomieniem z dnia 8 listopada 2017 r. zgodnie z rygorami przewidzianymi w art. 150 O.p.

Ze wskazanych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu pkt I, III i V sentencji decyzji II instancji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie:

- art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.,

- § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265, ze zm.).

Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Zasądzone koszty obejmują jedynie wynagrodzenie pełnomocnika i kwotę uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż Skarżąca postanowieniem referendarza sądowego z dnia 8 października 2021 r. sygn. akt I SPP/Kr 200/21 została zwolniona od kosztów sądowych i w związku z tym nie opłacała wpisu od skargi.

Na kwotę kosztów składają się zatem: wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 5.400,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej.

Łącznie Sąd zasądził od DIAS kwotę 5.417,00 zł.