I SA/Ke 492/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości w B na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 15 września 2022 r. nr SKO.PO/41/3172/805/2022 w przedmiocie umorzenia należności podatkowych oddala skargę.

Decyzją z 15 września 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z 4 kwietnia 2022 r. nr [...] w sprawie odmowy syndykowi masy upadłości G. (syndyk) umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w sprawie zostało zainicjowane wnioskiem syndyka o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Syndyk wskazała, że po ogłoszeniu upadłości zakładu podjęła działania nakierowane na jego wydzierżawienie. Na skutek wielu prób zakład został oddany w dzierżawę, jednak dzierżawca po pewnym czasie zaniechał regulowania czynszu, co wpłynęło negatywnie na sytuację finansową podatnika. Syndyk po wypowiedzeniu umowy

i skierowaniu powództwa o zapłatę czynszu, zawarła ugodę z dzierżawcą. Dzierżawca na skutek utraty partnera biznesowego okazała się niezdolna nabyć upadły zakład. Podejmowane przez syndyka wzmożone działania nakierowane na poszukiwanie nabywcy przedsiębiorstwa jako całości spowodowały, że 21 grudnia 2021 r. udało się zbyć przedsiębiorstwo upadłego jako całość jednemu z największych w [...] producentów mrożonych owoców i warzyw R. S.A., zajmującemu się również przetwórstwem owoców i warzyw. Zdaniem syndyka umorzenie zaległości służyć będzie dobrze pojętemu, uzasadnionemu i ważnemu interesu podatnika. Ten zaś interes przełoży się na bardzo ważny interes publiczny, bowiem umorzona kwota pozwoli syndykowi na dodatkowe, wciąż częściowe, lecz znacząco wyższe zaspokojenie wierzytelności ze stosunku pracy oraz wierzytelności sadowników

z tytułu dostarczania owoców z własnych gospodarstw rolnych, na wypłatę których wierzyciele oczekują już ponad pięć lat. Szerzej pojęty interes publiczny polega również na utrzymaniu na terenie gminy dużego zakładu produkcyjnego,

w którym miejsce pracy znajdują mieszkańcy, a sadownicy i rolnicy będą mogli dostarczać swe owoce i warzywa, co bezpośrednio przełoży się na dochody gminy. Konieczność zapłaty zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem będzie musiała skutkować znaczącym obniżeniem kwoty zaliczanej do funduszów masy upadłości, która w wyniku planu podziału, po pokryciu kosztów postępowania upadłościowego, zostanie przeznaczona na zaspokojenie wierzytelności uprzywilejowanych. Podatnik wniósł o rozpoznanie wniosku pod kątem każdej formy pomocy: publicznej, de minimis, innej niż de minimis. Wyjaśnił również, że stan środków pieniężnych na rachunku bankowym wg stanu na 1 marca 2022 r. wynosi [...] zł, [...] zł, [...] zł, zaś w kasie [...] zł, przy czym zgromadzone na rachunkach bankowych masy upadłości środki w kwocie [...]zł pochodzą ze zbycia składników majątku upadłego, w przeważającej mierze obciążonych rzeczowo, co powoduje, że suma uzyskana z ich likwidacji jest przeznaczona na zaspokojenie zabezpieczonych wierzytelności i ewentualnie może być pomniejszona jedynie o koszty likwidacji tego przedmiotu oraz inne koszty postępowania upadłościowego, w wysokości nieprzekraczającej dziesiątej części sumy uzyskanej z likwidacji, nie więcej jednak niż o taką część kosztów postępowania upadłościowego, która wynika ze stosunku wartości obciążonego przedmiotu do wartości całej masy upadłości. W tym stanie rzeczy, mimo znacznych środków pieniężnych, zgromadzonych na rachunkach bankowych masy upadłości, po uiszczeniu kosztów postępowania, jedynie niewielka część funduszów masy upadłości, będzie mogła zostać przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli uprzywilejowanych ustawowo, tj. pracowników upadłego oraz sadowników. Stąd zapłata całej zaległości podatkowej, będzie mieć wpływ na stopień zaspokojenia wierzytelności pracowników i sadowników, czekających na swoje należności ponad 4 lata.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ wskazał art. 67a § 1 pkt 3

i art. 67 b oraz omówił przesłanki zastosowania ulgi "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" i wyjaśnił, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma uznaniowy charakter. Podniósł, że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest rozważenie wystąpienia, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które mogą uzasadniać udzielenie zawnioskowanej ulgi. Jeżeli żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, nie można udzielić ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Syndyk nie wskazał, że brak umorzenia zaległości podatkowej skutkować będzie pogorszeniem sytuacji strony, którą jest podatnik. Wnioskodawcą jest bowiem syndyk, a samo umorzenie zaległości nie wpłynie już znacząco na kondycję finansową samego podatnika, znajdującego się w upadłości, której zakończenie oznacza ustanie jego bytu prawnego. Nie jest natomiast rolą organu podatkowego poszukiwanie

z urzędu okoliczności mogących wypełniać znamiona " ważnego interesu podatnika". Nawet zła sytuacja ekonomiczna podmiotu gospodarczego sama w sobie nie może stanowić podstawy udzielenia ulgi. Argumentacja wnioskodawcy powołującego się na interes innych podmiotów (pracowników, rolników i sadowników) niż sam podatnik, prowadzi do powstania stosunku trójstronnego, w którym podatnik w istocie oczekuje zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, ze względu na sytuację innych ww. podmiotów.

Kolegium zwróciło uwagę, że przedmiotem wniosku jest zaległość w podatku od nieruchomości powstała po ogłoszeniu upadłości. Wskazało na regulacje ustawy Prawo upadłościowe, w ty, art. 230 i art. 342. Analiza treści wskazanych przepisów prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że z woli ustawodawcy nie jest dopuszczalne zaspokajanie wierzytelności objętych poszczególnymi kategoriami zanim dojdzie do pełnego zaspokojenia wierzytelności wskazanych w art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego, powstałych po ogłoszeniu upadłości. Takie unormowanie wskazuje na uprzywilejowany w stosunku do innych wierzytelności, w tym powstałych przed ogłoszeniem upadłości, charakter należności podatkowych zaliczonych do kosztów postępowania. Organ I instancji słusznie podniósł również, że stosowanie ulgi nie może służyć kompensowaniu wyników działań syndyka, i czym innym jest zwiększenie kwot zaspakajania wierzytelności, a czym innym pomoc podatnikowi. Argumentacja podatnika, że umorzenie zaległości podatkowej pozwoli na zapewnienie płynności finansowej w zakresie bieżącego regulowania kosztów oraz zaspokojenie wierzycieli, którymi w większości są mieszkańcy Gminy prowadzący gospodarstwa rolne, nie zasługuje zatem, w ocenie organu na uwzględnienie. Trudno oczekiwać, by w sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji majątku upadłej spółki i syndyk dysponuje znacznymi środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych, Gmina rezygnowała ze swoich praw jako wierzyciel. Należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. Umorzenie takich należności stałoby zatem

w sprzeczności z interesem publicznym.

Kolegium wyjaśniło też, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem obecnie analizy i oceny organu, bowiem wykraczają poza ramy niniejszego postępowania, w którym rozważa się zaistnienie przesłanek umorzenia istniejącej zaległości podatkowej. Oczekiwanie strony, że poprzez umorzenie zaległości podatkowych, choćby w części, uda się niejako "zrekompensować" zastosowane wyższe stawki podatkowe, nie może być spełnione. Instytucja umorzenia ma charakter szczególny, i nie służy "naprawie" ewentualnych nieprawidłowości decyzji wymiarowych.

Na powyższą decyzję syndyk złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

I. art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz wyciągnięcie błędnych wniosków o braku spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego podczas gdy umorzenie zobowiązania podatkowego w całości bądź w części pozwoli na utrzymanie płynności w zakresie bieżącego regulowania kosztów postępowania i zminimalizowanie długów masy upadłości z tego tytułu, a to uniemożliwi umorzenie postępowania upadłościowego na skutek tego, że nieobciążony majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, bądź brak jest płynnych funduszy na zaspokojenie tych kosztów, co znajdzie swoje bezpośrednie przełożenie na możliwość zaspokojenia wierzytelności przez Gminę O. oraz jej mieszkańców, którzy zgłosili wierzytelności do listy wierzytelności i stanowi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym

w umorzeniu w całości lub w części zobowiązania podatkowego;

2. nieuwzględnienie, że minimalizacja i racjonalizacja kosztów postępowania upadłościowego w tym również podatku od nieruchomości, który jest ich największym składnikiem wpływa na zasadność oraz sprawność prowadzonego postępowania upadłościowego, pozwala uniknąć powstania długów masy upadłości, a nadto czerpiąc pożytki cywilne z majątku masy upadłości umożliwia uzyskanie wyższej kwoty służącej zaspokojeniu wierzycieli upadłej spółki, w tym również Gminy O. oraz jej mieszkańców, a nadto zapewnia płynność finansową w zakresie bieżącego regulowania kosztów postępowania - w tym również nieumorzonych zobowiązań podatkowych, co stanowi o ważnym interesie podatnika i interesie publicznym;

3. nieuwzględnienie, że syndyk nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej upadłego, co uzasadnia rozważenie możliwości umorzenia zobowiązania podatkowego chociażby w części, tak aby dostosować wysokość obciążenia publicznoprawnego do stawki podatku od nieruchomości dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co stanowi o ważnym interesie podatnika;

II. art. 67a § 1 oraz art. 67b Ordynacji podatkowej przez przekroczenie uznania administracyjnego, tj. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniały okoliczności wyjątkowe przemawiające za udzieleniem ulgi na skutek stwierdzenia istnienia po stronie skarżącego ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz zaistnienia ważnych powodów przemawiających za zastosowaniem ulgi w ramach uznania administracyjnego;

III. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia interesu publicznego i pominięcie, że interes publiczny należy rozumieć jako respektowanie wartości i interesów wspólnych dla całej społeczności lokalnej mieszkańców Gminy, to jest również wierzycieli upadłego, którzy zgłosili wierzytelności do listy wierzytelności

i oczekują ich pełnego zaspokojenia z majątku upadłego.

IV. art. 120 – 122 Ordynacji podatkowej przez nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa zaniechanie w zakresie podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia, że zachodzą przesłanki dla zastosowania instytucji umorzenia podatku;

V. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne i niepełne uzasadnienie faktyczne oraz prawne zaskarżonej decyzji i niewskazanie precyzyjnie jakie przyczyny legły u podstaw decyzji, tj. czy był to brak ważnego interesu podatnika czy też brak interesu publicznego albo że brak umorzenia zaległości wynika z uznania administracyjnego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła ponadto, że organy obu instancji przeszkody upatrują w umorzeniu zaległości podatkowych, w tym że działanie takie miałoby godzić w interes fiskalny Gminy. Organ II instancji, w ślad za Wójtem, podkreśla, iż udzielenie ulgi spowodowałoby zaspokojenie się z majątku upadłego innych wierzycieli w większym stopniu niż wynika to z opartej na przepisach prawa kolejności i wysokości, kosztem innego wierzyciela - Gminy O.. W ocenie syndyka argumentacja ta jest wadliwa, jako że organy obu instancji dostrzegają interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych, lecz upatrują w tym zagrożenia interesu gminy’ w sytuacji, gdyby doszło do uwzględnieniu wniosku. Ponownie przy tym należy podkreślić, że naruszenie interesu fiskalnego gminy sam przez się, nie stanowi przesłanki do automatycznej odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi.

W realiach sprawy konieczne jest wyważenie wszystkich okoliczności sprawy, czemu nie sprostał ani organ I instancji, ani rozpatrujące wniesione odwołanie SKO.

Jako chybione skarżąca oceniła dywagacje organu II instancji nad kwestią uprzywilejowania kosztów postępowania upadłościowego w stosunku do wierzytelności upadłościowych w takim zakresie, w jakim okoliczność ta miałaby przesądzać o niemożności uwzględnienia wniosku o umorzenie zobowiązań podatkowych. Podniosła, że bieżące regulowanie kosztów postępowania upadłościowego jest warunkiem dalszego jego prowadzenia, a prowadzenie przedmiotowego postępowania jest zgodne nie tylko z interesem samego podatnika, ale również społeczności lokalnej, co w sposób oczywisty przesądza o istnieniu zarówno interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), określanej dalej jako: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach sąd stwierdził, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia skarżącej w całości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł.

Zasadnicze ramy materialnoprawne umorzenia zaległości podatkowych wyznaczał w sprawie przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W pierwszym etapie postępowania z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy bada czy w ogóle występują przesłanki do umorzenia tych zaległości (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Jeśli żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona organ bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. W przypadku ustalenia zaistnienia którejś z przesłanek umorzenia należności, postępowanie wchodzi w drugi etap – uznania administracyjnego,

tj. możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia. Dopiero na tym etapie postępowania organ korzysta z uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia, może zatem w przypadku stwierdzenia przesłanki uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadził do systemu prawa swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) umorzenia tych zaległości ("może umorzyć"). Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek i przejawia się ono w tym, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanki umorzenia należności, organ nie ma obowiązku udzielenia ulgi. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś decyzja winna spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie wskazuje się też na granice uznania administracyjnego

w obrębie których może poruszać się organ podatkowy (zob. np. wyroki NSA:

z 2 marca 2016 r. II FSK 2474/15, z 3 sierpnia 2016 r. II FSK 3507/14,

z 14 października 2016 r. II FSK 2427/14, z 5 września 2018 r. II FSK 3325/15,

z 27 marca 2019 r. II FSK 3734/18, z 3 grudnia 2019 r. II FSK 1341/19, czy też

z 14 stycznia 2020 r. II FSK 819/19 – te oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konsekwencją takiego modelu postępowania organu podatkowego jest kontrola sądu sprawowana zasadniczo na trzech poziomach: 1. kontrola prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym postępowania dowodowego (zwłaszcza kompletności materiału dowodowego); 2. kontrola prawidłowości oceny przesłanek umorzenia oraz w przypadku ich zaistnienia: 3. kontrola granic przyznanego organowi uznania administracyjnego.

W realiach niniejszej sprawy kontrola sądowa był realizowana na pierwszym

i drugim z tych poziomów, tj. dotyczyła prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz dokonanej przez te organy oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

Użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy określeniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa

i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Sąd w całości potwierdza prawidłowość dokonanej w zaskarżonej decyzji interpretacji tych dwóch nieostrych pojęć normatywnych, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny"

W odniesieniu do przesłanki interesu podatnika, skład orzekający, co do zasady, aprobuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14, o konieczności szerokiego, wielostronnego analizowania przesłanek wyrażonych w hipotezie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, zgodnie z którym pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Skoro jednak umorzenie zaległości podatkowej ze względu na przyjęte przesłanki, jest instytucją nadzwyczajną, to także muszą być wyjątkowe podstawy do stwierdzenia, że przesłanki te zachodzą w konkretnej sprawie. Udzielenie ulgi

w spłacie zaległości podatkowej nie może być traktowane – bez ważnych powodów, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej – jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatnika, co skutkuje przerzuceniem ciężaru finansowania zadań publicznych na pozostałych zobowiązanych. Sąd podziela pogląd, że sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. Bieżące problemy finansowe same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W przeciwnym razie wyjątek, stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podatnik znalazłby się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika. Także sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 3 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11 i powołane tam orzecznictwo).

Z kolei przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1445/13 i przywołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny).

W niniejszej sprawie skarżący uzasadniając wniosek o udzielenie ulgi wskazał na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika, nie konkretyzując jednak

w czym ten interes przejawia się. Argumentacja skarżącego skupiała się natomiast na wykazaniu, że w sprawie spełniona została przesłanka interesu publicznego. Przesłanki tej syndyk upatruje w możliwości wyższego zaspokojenia wierzytelności ze stosunku pracy oraz wierzytelności sadowników i rolników, oczekujących wiele lat na wypłaty określonych należności, jak też szerzej w utrzymaniu na terenie gminy dużego zakładu produkcyjnego, zapewniającego miejsca pracy mieszkańcom gminy.

Organ stwierdził brak wyżej omówionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Stanowisko organu, wbrew zarzutowi skargi, wynika wprost

z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zaakceptować ocenę i stanowisko organu stwierdzającego brak przesłanek umorzenia należności,

tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie proces decyzyjny organów został przeprowadzony prawidłowo. Zgromadziły one (przy udziale wnioskodawcy) materiał dowodowy, co do sytuacji ekonomicznej i organizacyjnej spółki, a jego ocena nie jest dowolna i mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze strona poza wyrażeniem odmiennego stanowiska i swego niezadowolenia nie podważyła wszechstronnej i logicznej oceny dokonanej przez organy podatkowe.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że przedmiotem wniosku jest zaległość

w podatku od nieruchomości powstała po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego definiującego pojęcie kosztów i wydatków postępowania upadłościowego podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości są zaliczone do kosztów tego postępowania. Do kosztów należy zaliczyć również zaległość podatkową związaną z nieterminowym uregulowaniem zobowiązania podatkowego. Regulacje Prawa upadłościowego w obowiązującym stanie prawnym pozostawiają koszty postępowania upadłościowego poza ustawową listą kategorii wierzytelności. W myśl art. 343 ustawy Prawo upadłościowe z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (ust. 1), a jeżeli inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, nie zostaną zaspokojone w sposób, o którym mowa w ust. 1, zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości (ust. 2). Wskazany przepis reguluje wprost kolejność zaspakajania ww. zobowiązań masy upadłości (powstałych już po ogłoszeniu upadłości), dając pierwszeństwo w tym zakresie kosztom postępowania, o których mowa w art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe przed tzw. innymi zobowiązaniami masy upadłości, określonymi

w art. 230 ust. 2, jak również przed zobowiązaniami, które powstały przed ogłoszeniem upadłości a których kolejność zaspakajania została uregulowana w art. 342 tej ustawy. Organ dokonał prawidłowej interpretacji powołanych regulacji stwierdzając, że z woli ustawodawcy nie jest dopuszczalne zaspokajanie wierzytelności objętych poszczególnymi kategoriami zanim dojdzie do pełnego zaspokojenia wierzytelności wskazanych w art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego, powstałych po ogłoszeniu upadłości. Takie unormowanie wskazuje na uprzywilejowany w stosunku do innych wierzytelności, w tym powstałych przed ogłoszeniem upadłości, charakter należności podatkowych zaliczonych do kosztów postępowania.

Organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, z poszanowaniem zasad postępowania określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej trafnie oceniły sytuację ekonomiczno - gospodarczą upadłej spółki, kwalifikując ją jako taką, która nie wypełnia znamion "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie nosi znamion dowolności ocena organu, który uwzględniając posiadane przez spółkę aktywa – środki zgromadzone na rachunkach bankowych, stwierdził, że istnieje możliwość uzyskania niezbędnych środków finansowych celem zaspokojenie kosztów postępowania

i wierzycieli.

Sąd ponadto podziela stanowisko wyrażone w wyroku tut. sądu z 2 lipca

2020 r. sygn. akt I SA/Ke 507/19 oraz uznaje je w dalszym ciągu za aktualne

w kontekście istnienie przesłanek udzielenia skarżącemu omawianej ulgi, że czynnikiem determinującym istnienie ważnego interesu podatnika lub też interesu publicznego nie jest fakt upadłości spółki. Ogłoszenia upadłości nie skutkuje obowiązkiem udzielenia przez organy ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie zobowiązań wierzycieli. Umorzenie zaległości nie ma istotnego wpływu na kondycję finansową podatnika będącego w upadłości, której zakończenie oznacza ustanie jego bytu prawnego. Nie mogła przynieść skutku argumentacja, że umorzenie zaległości podatkowej pozwoli na zapewnienie płynności finansowej w zakresie bieżącego regulowania kosztów oraz zaspokojenie wierzycieli, którymi w większości są mieszkańcy Gminy prowadzący gospodarstwa rolne. Do kosztów postępowania upadłościowego zaspakajanych w pierwszej kolejności przepis art. 230 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe zalicza także inne koszty związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości (wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów, korespondencji, ogłoszeń, eksploatacji koniecznych pomieszczeń) i brak jest racjonalnych podstaw dla których ten rodzaj kosztów, podobnie jak i wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem upadłości, miałby być uprzywilejowane i zaspakajane kosztem zaległości podatkowych. Gmina, jako wierzyciel upadłej spółki z tytułu należnych jej zobowiązań wchodzących w zakres określonych w art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego kosztów postępowania, ma takie samo prawo do dochodzenia swoich roszczeń jak inni wierzyciele i trudno oczekiwać, by w sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji majątku upadłej spółki, rezygnowała ze swoich praw wierzycielskich, tym bardziej, że należności z tytułu podatku od nieruchomości stanowią jedno z podstawowych źródeł finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej.

Wymaga również wyjaśnienia, że postępowanie upadłościowe jest swoistym "nadzwyczajnym postępowaniem egzekucyjnym" uregulowanym w odrębnej ustawie (z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe), a generalnym celem tego postępowania jest jego prowadzenie w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane (por. art. 2 ust. 1 tej ustawy). Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że upadły przestaje być podatnikiem, zatem jest w dalszym ciągu zobowiązany do uiszczania podatków. Umorzenie podatków powstałych już po ogłoszeniu upadłości, o ile byłoby redukcją ogólnej kwoty zadłużenia o tyle, zdaniem sądu, nie doprowadzi do jakiegokolwiek rozwiązania problemów upadłej spółki. Przeciwnie, umorzenie zaległości przyczyniłoby się jedynie do poprawy sytuacji innych wierzycieli zwiększając ich szanse na odzyskanie długu, kosztem Skarbu Państwa jako wierzyciela.

Z kolei indywidualny interes wierzycieli w zaspokojeniu ich roszczeń z masy upadłości nie jest tożsamy z interesem publicznym, nawet w sytuacji, gdy wierzycielami są mieszkańcy Gminy. Zasadnie Kolegium wskazało, ze "interes publiczny" w okolicznościach niniejszej sprawy powinien być rozumiany jako okoliczność korzystna dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy. Zaspokojenie roszczeń kontrahentów upadłej spółki kosztem należności wobec gminy, które powinny wpłynąć do budżetu gminy i zostać przeznaczone na wykonywanie zadań publicznych realizowanych przez gminę (zaspokajanie potrzeb lokalnej społeczności gminy) stoi w sprzeczności z interesem publicznym.

Nie są skuteczne zarzuty skargi kwestionujące obciążanie masy upadłości podatkiem wyliczonym według stawek jak dla nieruchomości związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Tożsamość sprawy rozstrzygniętej przez sąd i tej, na którą skarga została wniesiona wyznaczają trzy kwestie: przedmiot, podmiot i podstawa prawna. Przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe był wniosek syndyka o umorzenie zaległości podatkowej, który wyznaczył ramy postępowania. Kwestia prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości leży poza granicami sprawy o umorzenie zaległości.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.