I SA/Ke 140/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi (...) spółka jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2021 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz umorzenia postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz (...) spółka jawna w P. kwotę 6982 (sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 26 stycznia 2021 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) uchylił w całości decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej: Naczelnik) z 1 lipca 2020 r., nr (...) określającej dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego P.K., T.K. spółka jawna (dalej: spółka), w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.996 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz umarzającej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., jako bezprzedmiotowe i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na wstępie organ odwoławczy ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik wydał 22 września 2017 r. dla spółki decyzję Nr (...), w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając wówczas decyzję organ odwoławczy wskazał, że należy ustalić, czy przedmiotem obrotu był inny towar, niż ten o którym mowa w treści spornych faktur oraz czy rzeczywiście nie pochodził on od wystawców spornych faktur. Taki stan faktyczny pozwoli przeprowadzić dalsze rozważania co do tego czy spółka przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o charakterze przedmiotowych transakcji.

W dalszej części uzasadnienia wyjaśnił, że podstawą wydania przez organ I instancji powołanej na wstępnie decyzji z 1 lipca 2020 r. było uznanie, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa (oleju napędowego) z faktury VAT nr (...) z 5 grudnia 2011 r. na wartość netto 86 797,75 zł, podatek VAT 19 963,48 zł wystawionej przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz dwóch faktur: nr (...) z 15 grudnia 2011 r. na wartość netto 126 595,44 zł, podatek VAT 29 116,95 zł, oraz nr (...) z 29 grudnia 2011 r. na wartość netto 126 651,24 zł, podatek VAT 29 129,79 zł wystawionych przez K. C. Sp. z o.o. z siedzibą w C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji wskazanych w tych fakturach. Łącznie wartość zakwestionowanego podatku naliczonego wyniosła 78.210,22 zł.

Stwierdzone w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, w zakresie ewidencjonowania i odliczania podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, a zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z 5 października 2016 r., dały organowi I instancji podstawy do stwierdzenia, że ewidencja nabyć VAT za grudzień 2011 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Dlatego też, mając na względzie przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ I instancji nie uznał za dowód ewidencji nabyć VAT za powyższy okres rozliczeniowy w części dotyczącej spornych transakcji.

Od decyzji wydanej przez Naczelnika spółka, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2020.1325 ze zm.), dalej: Ordynacji podatkowa; art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 oraz art. 194 § 1 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej. Wskazał, że z art. 99

ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 ww. ustawy). W realiach niniejszej sprawy 23 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec spółki postępowanie przygotowawcze o sygn. akt (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz.U.2013.186 ze zm.).

Pismem doręczonym pełnomocnikowi spółki 11 grudnia 2017 r. ww. organ w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej poinformował spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu od 23 listopada 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 przez spółkę za grudzień 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy strona miała prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez K. C. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wskazał, że organ I instancji odnośnie spółki K. ustalił, że w 2011 r. brała ona udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów. Nabywała paliwo celem dalszej odsprzedaży podmiotom świadczącym usługi transportowe, prowadzącym stacje paliw, innym podmiotom zużywającym paliwo na własne potrzeby do napędu pojazdów samochodowych w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej w innych branżach. Spółka ta poza tym prowadziła własną stację paliw w D. Ww. spółka była hurtowym odbiorcą podrobionego oleju napędowego od spółki PHUT P., która była podmiotem fikcyjnym, tzw. "słupem", wystawiającym "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejnym dostawcą paliwa do tej spółki od sierpnia 2011 r. była spółka G. O., dla której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 26 września 2013 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Kolejnym dostawcą paliwa, od którego zostały zakwestionowane nabycia paliwa przez K. była firma M.-T., dla której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję w dniu 22 listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji rzekomi dostawcy spółki K., tj. P. Sp. z o.o., G.O. Sp. z o.o. i M.-T. Sp. z o.o. zostali stworzeni tylko po to, aby wydłużyć łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami, celem ukrycia: rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, rodzaju paliwa będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących w oszustwie, korzystających, działających w grupach przestępczych, udaremnienia organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwienie wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach. W dniu 20 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał dla spółki K. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kw. 2011 r., która jest ostateczna.

Z kolei odnośnie spółki K. C. Sp. z o.o. ustalił, że wystawcy faktur na jej rzecz tj.: I.-C., PW T.-O., HTM P., N.-G., E.-L., F. T., FH R., P. i G. O.P. w 2011 r. nie dysponowali olejem napędowym dostarczanym do spółki K. C., a stanowiły jedynie narzędzie wykorzystywane przez zorganizowaną grupę przestępczą, faktycznie zaopatrującą się w paliwa na terenie Niemiec, Litwy oraz Łotwy i wykorzystującą ww. firmy do upozorowania krajowego pochodzenia towaru. Działalność tej grupy przestępczej miała na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych, a istotą procederu było upozorowanie, że paliwo pochodziło z kraju skutkiem czego, odbiorca towaru uzyskiwał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT zakupu paliwa wystawionych przez ww. firmy. Spółki te nie były faktycznymi dysponentami sprzedawanego do spółki K.. C. towaru, w związku z tym nie mogły rozporządzać nim jak właściciel, ich zadaniem było zalegalizowanie obrotu paliwem sprowadzanym z Unii Europejskiej na teren kraju z jednoczesnym pominięciem wypełniania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Organ I instancji wskazał m.in. na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. oraz za III i IV kw. 2011 r. dla K. C. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji ustalił, że wspólnicy spółki mieli świadomość lub też winni ją mieć, co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyli. Wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że przez nabycie towarów (paliwa) zafakturowanych przez spółki K. i K. C. uczestniczą w transakcjach więżących się z oszustwem w dziedzinie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw. Podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, lecz wręcz miał świadomość charakteru zawartych transakcji ze spółkami K. i K. C.

O niedochowaniu należytej staranności przez podatnika świadczyć ma szereg okoliczności. Organ wskazał, że spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. o potwierdzenie zarejestrowania spółki K. jako czynnego podatnika VAT na kilka dni przed otrzymaniem oferty mającej, zgodnie z zeznaniami wspólników, zainicjować wystąpienie do organu podatkowego w celu weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. Pieczątka firmowa jaką posłużył się R.D. reprezentujący K. przy podpisywaniu 16 kwietnia 2011 r. umowy współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych pomiędzy podatnikiem, a spółką K., zawierała inny adres niż ten, który widniał w treści umowy. Oferta handlowa spółki K. C. nie zawiera żadnych podpisów ani pieczęci oferenta. Numer kierunkowy podanego w ofercie telefonu kontaktowego to 34 - numer miasta C.. Organ wskazał też na niezgodności w zakresie podawanych adresów siedziby tej spółki na ofercie handlowej, umowie z danymi zawartymi w KRS. Nadto zwrócił uwagę na to, że treść umów współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych zawartych przez stronę ze spółkami K. i K. C. w odstępie czasu wynoszącym osiem miesięcy jest niemalże identyczna. Umowy te mają taką samą szatę graficzną i zawierają w par. 4 te same usterki w formatowaniu dokumentu. Wspólnicy podatniczki, zeznali 10 maja 2017 r., że w kontrolowanym okresie "mieli" także umowę ze spółką A., której ceny sprzedaży oleju napędowego były niższe od cen hurtowych P. O. o 3-4 grosze, natomiast ceny od spółek K. C. i K. były niższe o 12 gr. Zeznania wspólników co do czasu trwania wykonania badań pozostają w sprzeczności z informacją udzieloną przez Laboratorium, w związku z tym organ I instancji nie dał wiary zeznaniom wspólników w tym zakresie bo jego zdaniem nie sposób przyjąć, aby oczekiwano z rozładowaniem cysterny do czasu uzyskania informacji, że paliwo jest dobrej jakości, a wobec kontrahenta – A. sp. z o.o. nie stosowała takiej praktyki. O niedochowaniu przez spółkę należytej staranności świadczy to, że nawiązując po raz pierwszy kontakty handlowe ze spółkami K. i K. C. zignorowano rozbieżności co do adresów ich siedzib, wynikających z dokumentów, które rzekomo pozyskiwali w celu zweryfikowania rzetelności tych kontrahentów, a na temat których nie posiadali żadnej wiedzy przed podpisaniem umów. Za takim przyjęciem przemawia brak zainteresowania, przez kogo te podmioty były zarządzane, gdzie, przy wykorzystaniu jakiej infrastruktury, podmioty te wykonywały działalność gospodarczą.

Dyrektor podniósł, że Naczelnik wskazał również na brak zainteresowania ze strony przedsiębiorców profesjonalnie zajmujących się handlem paliwami źródłem pochodzenia towaru oferowanego do sprzedaży po tak konkurencyjnej cenie, niewspółmiernej do ceny stosowanej przez podmioty działające w branży paliwowej legalnie. O braku zachowania należytej staranności w doborze swoich kontrahentów przez spółkę świadczy również to, że nie honorowała świadectw jakości paliw przedstawianych wyłącznie przez ww. dostawców. Powyższe sugeruje, że podatnik miał świadomość charakteru przeprowadzanych transakcji. Podjęte zaś działania polegające na pozyskaniu kopii dokumentów nadania NIP, Regon, odpisu z KRS i koncesji oraz przeprowadzanie we własnym zakresie badań pobranych próbek paliwa miały na celu jedynie stworzenie pozoru dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów.

Dyrektor podniósł, że organ I instancji nie kwestionuje dostaw paliwa do spółki, a jedynie to, że źródło jego pochodzenia pozostaje nieznane oraz to, iż wyszczególnione na fakturach spółki K. i K. C., jako dostawcy paliwa do spółki, nie były jego faktycznymi sprzedawcami.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz powołując się na orzecznictwo NSA (wyroki NSA z 22 października 2010 r. I FSK 1786/09 i z 24 marca 2009 r. I FSK. 487/08), a także wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02 i mając na uwadze treść art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednak, że w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez organ I instancji nie ustalono prawidłowego stanu faktycznego, który w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Nadal stanowisko nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte dowodowo, a wyciągnięte wnioski są nieadekwatne do poczynionych ustaleń faktycznych.

Co prawda organ I instancji ustalił łańcuch podmiotów dokonujących fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa, jednak nie jest to wystarczające do stwierdzenia, że na poprzednim etapie obrotu podmiot nie uregulował należności podatkowych do wyprowadzenia niekorzystnych skutków wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu. Podniósł, że w aktach sprawy brak jest dowodów na to że spółki K.. C. oraz K. wystawiały faktury, które nie potwierdzały dostawy do swoich odbiorców, w tym do podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, i że w rzeczywistości przedmiotem spornych transakcji nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że wykazane zostało, że spółka posiadała lub co najmniej powinna posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Wyciągnięte wnioski dotyczące spornych transakcji pomiędzy podatnikiem, a jej kontrahentami, tj. spółkami K. oraz K. C. nie zostały poparte wystarczającym materiałem dowodowym, a skoro w tym zakresie należało ocenić je jako przedwczesne.

Wyjaśnił, że materiał dowodowy, którego znaczna część pochodzi z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe czy ścigania świadczy o tym, że spółka K. C. łączyła działalność legalną z nielegalną (zeznania A.S. i P. K.). Materiał dowodowy głównie pozyskany z Prokuratury Apelacyjnej w L. wskazuje, że spółka ta była aktywnym i świadomym podmiotem biorącym udział w zorganizowanym nielegalnym procederze zakupu paliw płynnych.

Wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 sierpnia 2015 r. wydanej wobec K. C. w zakresie podatku VAT za styczeń - czerwiec 2011 r. oraz III i IV kw. 2011 r. wynika, że ewidencje VAT sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. odzwierciedlają stan rzeczywisty, dlatego uznał je za rzetelne w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą okoliczność organ odwoławczy wskazywał już w poprzedniej decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydał dla spółki K. 20 czerwca 2013 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I, II, III, IV kwartał 2011 r. i nie zastosował w niej art. 108 ustawy o VAT. Zatem podstawą w/w zobowiązań nie był art. 108 ustawy o VAT, tak więc należy przyjąć, że w przypadku spółki K. organ podatkowy, także nie zakwestionował sprzedaży dokonanej przez tę spółkę.

Nadto w aktach sprawy zalega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 20 czerwca 2013 r. wydana wobec K. w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. Wynika z niej, że ww. spółka została uznana za podatnika podatku akcyzowego, bowiem była podmiotem nabywającym wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W decyzji tej stwierdzono, że spółka K. nabyła i posiadała wyrób, który na dowodach sprzedaży określała jako olej napędowy, a sprzedaż tego wyrobu została potwierdzona przez kupujących i znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT sprzedaży i w wydrukach z kasy rejestrującej.

Organ odwoławczy powołał się na treść uzasadnienia poprzednio wydanej w sprawie decyzji z 27 lutego 2019 r., gdzie wskazał "...Organ I instancji nie zgromadził wystarczających dowodów w oparciu, o które jednoznacznie można by podważyć ostateczną decyzję, czyli dokument urzędowy bezspornie twierdzący, że spółka K.. C. Sp. z o.o. była w posiadaniu paliwa w 2011 r., które następnie mogła odsprzedać swoim kontrahentom (w tym m.in. stronie niniejszego postępowania odwoławczego)." Stwierdził, że analiza akt sprawy potwierdza aktualność tego poglądu, bowiem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji nie zgromadził nowych dowodów, które w sposób jednoznaczny zaprzeczałyby ustaleniom i rozstrzygnięciu jakie zapadło wobec spółek K. C. oraz K.

Organ odwoławczy podkreślił, że w poprzedniej decyzji z 27 lutego 2019 r. wskazał, że w ramach spółki K. C. mieszana była działalność legalna z nielegalną. W ww. decyzji nie stwierdzono by ww. podmiot wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości. Aktualne pozostaje stwierdzenie, że "Co więcej żaden z dowodów zgromadzonym w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że w okresie objętym postępowaniem tylko spółki: N. G. Sp. z o.o., F. T. Sp. z o.o., I. C. Sp. z o.o., P.W. T.O. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., E.-L. Sp. z o.o., G. O. P. Sp. z o.o., Firma H. R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., które nie dysponowały sprzedawanym paliwem, były dostawcami paliwa do K. C.".

Wskazał, że ww. decyzjach została stwierdzona rzetelność ewidencji sprzedaży VAT dostawców podatnika, co jest równoważne ze stwierdzeniem rzetelności każdej faktury w tych ewidencjach ujętych. Odmowa podatnikowi odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji prowadzi do ponownego opodatkowania tej samej transakcji u nabywcy. Ustaleń tych w przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie obalił.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie zgromadzone dowody w postępowaniu kontrolnym i powołane w zaskarżonej decyzji opisują bardzo szeroko proceder oszustwa podatkowego i podmioty w niego uwikłane, ale nie ma ani jednego dowodu lub choćby sugestii osób zamieszanych w przestępstwa na poprzednich etapach obrotu, że podatnik w tym procederze uczestniczył lub choćby mógł wiedzieć o tym, co z paliwem działo się na poprzednich etapach obrotu.

Powołując się na wyrok NSA z 29 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 61/13 wskazał, że obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. "pustej fakturze" muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności. Kompatybilność ta wystąpi, o ile organy podatkowe w obu postępowaniach (wobec kontrahenta oraz wobec podatnika) dokonają prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (a przy tym odnoszącego się do tych samych czynności).

Organy wydające decyzje wobec dostawców podatnika nie znały dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W konsekwencji baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej spółki jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanych wobec jej kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego to nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów i przekładania ich na niniejszą sprawę. Tym niemniej w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji nie znalazł takich dowodów, które w sposób jednoznaczny przesądzałyby, że transakcje z K. oraz K. C. były nierzeczywiste.

Według organu odwoławczego nie mogą o tym bowiem świadczyć powołane w zaskarżonej decyzji dowody, tj. oferty tych podmiotów złożone podatnikowi, umowy handlowe pomiędzy nimi zawarte, czy umowa oraz transakcje zawarte z firmą A.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nowe dowody zgromadzone w toku ponownego rozpatrywania sprawy to wyłącznie informacje uzyskane z Inspekcji Handlowej Wojewódzki Inspektorat w G. (pismo z 3 września 2019 r.), z którego wynika, że Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej WIIH w Ł. przeprowadził wobec spółki K. jedną kontrolę w 2011 r. Pobrano wówczas do badań laboratoryjnych próbki ON i Pb95. W przypadku obu tych paliw badania wykazały zgodność z wymaganiami określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). Z kolei z informacji Ś. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. wynika, że wobec spółki K.. C. zostały przeprowadzone trzy kontrole, tylko w trakcie jednej z nich pobrano próbkę do kontroli laboratoryjnej, które wykazały że olej napędowy spełniał wymagania jakościowe. Organ I instancji podjął też próbę przesłuchania świadków, którzy albo nie odbierali kierowanej do nich korespondencji albo nie zgłosili się na przesłuchanie. Wspólnicy spółki stawili się na przesłuchanie, jednak nie złożyli zeznań, podtrzymując swoje poprzednie zeznania złożone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu odwoławczego dowody powyższe nie wyjaśniły jego wątpliwości wyrażonych w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazane wyżej dowody nie potwierdziły zatem, że podatnik nabył odbarwiony olej napędowy od spółki K., ani że nie nabył oleju napędowego od spółki K. C.

Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 15 lipca 2016 r., jak również samej decyzji wydanej wobec spółki K. C. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. wynika, że decyzja oraz zebrany materiał dowodowy nie zawierają ustaleń w zakresie transakcji pomiędzy spółką K.. C., a podatnikiem. Na podstawie ewidencji sprzedaży spółki K. C. ustalono, że w 2011 r. sprzedaż na rzecz podatnika stanowiła 0,98% wartości sprzedaży ogółem. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że spółka K. C. dokonywała detalicznej sprzedaży paliw (oleju napędowego, benzyny bezołowiowej i gazu) na stacjach paliw na terenie całego kraju oraz hurtowej sprzedaży oleju napędowego i benzyny z magazynów (C., K., P.). Podmiot ten prowadził działalność gospodarczą pod wieloma adresami w B., R. M., C., K., K. oraz T. M.. Dodatkowo w ramach prowadzonych stacji sprzedaży paliw prowadziła wielobranżowy obrót detaliczny. Sprzedaż towarów dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT ewidencjonowanymi w ewidencji sprzedaży VAT. Z tak ustalonego zatem stanu faktycznego wynika, że podmiot ten był rzeczywisty prowadził na dużą skalę działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podniósł, że z decyzji wydanej wobec spółki K. w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji z podatnikiem.

Podkreślił, że konsekwencje ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy spółkami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu, nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na ocenę transakcji pomiędzy spółkami K. oraz K. C. a podatnikiem. Jeżeli w łańcuchu transakcji doszło do oszustwa podatkowego na poprzednich etapach transakcji, to organ podatkowy musi zbadać, czy podatnik, dokonujący odliczenia podatku naliczonego wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu doszło do oszustwa podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego za uzasadniony należało uznać zarzut odwołania, że w toku ponownego postępowania organ I instancji nie uwzględnił zaleceń organu odwoławczego.

Zdaniem organu II instancji z żadnych dotychczas zgromadzonych materiałów dotyczących postępowań wobec spółek K. C. i K., czy innych ujawnionych podmiotów zamieszanych w oszustwo podatkowe na poprzednich etapach obrotu nie wynika, by podatnik w jakikolwiek sposób w tym procederze uczestniczył i miał jego świadomość.

Fakt istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, który stanowi oszustwo podatkowe, nie może mieć decydującego wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Kwestia związana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz Skarbu Państwa, pozostaje bez znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w rozpoznawanej sprawie. Istotne dla zachowania tego prawa jest, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów.

Zdaniem organu odwoławczego aktualne pozostają zalecenia zawarte w poprzedniej decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, który następnie powinien zostać poddany wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ocena prawidłowo zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji.

Wyjaśnił, że sprawę należało przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż tylko w taki sposób można zagwarantować spółce realizację podstawowych zasad postępowania podatkowego i uprawnień jakie za sobą niosą. Nadto organ powołując się na wyrok NSA z 8 stycznia 2014 r. II OSK 2538/12, wskazał, że przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej, przy czym granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji wydane przez organ pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności.

W konsekwencji Dyrektor podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a dotychczas zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego załatwienia sprawy, dlatego należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też mając na uwadze zapisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażające zasadę prawdy obiektywnej nakładającej na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, należy przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu obszerność niezbędnego postępowania wyjaśniającego przekracza ramy postępowania uzupełniającego, do przeprowadzenia którego, na podstawie przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest organ odwoławczy.

W sprawie należy ustalić, czy przedmiotem obrotu był inny towar, niż ten o którym mowa w treści spornych faktur oraz czy rzeczywiście nie pochodził on od wystawców spornych faktur. Dopiero taki stan faktyczny pozwoli przeprowadzić dalsze rozważania co do tego czy spółka odwołująca się przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć o charakterze przedmiotowych transakcji.

Skargę na powyższą decyzję złożyła spółka. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 234 w związku z art. 128 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji nie tylko na niekorzyść skarżącego, ale i w zakresie, w którym decyzja organu I instancji, z powodu jej niezaskarżenia w całości lecz w części, stała się ostateczna, tj. w części w jakiej organ I instancji umorzył postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. jako bezprzedmiotowe, w okolicznościach, gdy decyzja organu I instancji nie naruszała rażąco prawa lub interesu publicznego;

2) art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości, w sytuacji, gdy, przepis ten dopuszcza uchylenie decyzji wyłącznie w całości, a w związku z wniesieniem odwołania jedynie od części decyzji (odwołanie wniesiono tylko w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku) prawnie niedopuszczalnym w niniejszej sprawie było orzekanie co do części decyzji organu I instancji dotyczącej umorzenia postępowania kontrolnego obejmującego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., w której to części decyzja organu I instancji z upływem terminu do wniesienia odwołania stała się ostateczna, a zatem decyzja organu odwoławczego mogła dotyczyć tylko części decyzji organu I instancji;

3) art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego jedyną wątpliwą kwestią było stwierdzenie, czy skarżącemu można zarzucić, iż przy zachowaniu należytej staranności wiedział lub powinien był wiedzieć, że na poprzednich etapach obrotu nabytego towaru dochodziło do nadużyć podatkowych, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie (i to notabene, gdy sam organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji wyraźnie wskazuje, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy o szczególnej randze wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa, bo w formie prawomocnych decyzji podatkowych wydanych w stosunku do dostawców skarżącego, stwierdzający, że ich ewidencje sprzedaży obejmujące faktury kwestionowane przez organ I instancji są rzetelne), dla jej rozstrzygnięcia, nie istniał wymóg uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani choćby w znacznej części, tym bardziej, że w sprawie już raz doszło do uchylenia decyzji z tych powodów i organ I instancji przeprowadził dodatkowe czynności dowodowe, które jednak nie dają podstaw do podważenia okoliczności stwierdzonych we wspomnianych wyżej decyzjach podatkowych adresowanych do dostawców skarżącej, a ponadto zlecenie "uzupełniania" materiału dowodowego w tej konkretnej sprawie wydaje się być zleceniem szukania nieistniejących dowodów, gdyż skarżąca dochowała należytej staranności i nie mogła nawet przypuszczać, że na poprzednich etapach obrotu nabywanego przez nią towaru dochodziło do przestępstw podatkowych, a to przecież organ podatkowy jest zobowiązany udowodnić brak dobrej wiary skarżącej - podważyć dokumenty urzędowe, a czemu nie podołał;

4) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszcza skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w każdej sytuacji wszczęcia i zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowań określonych w tym przepisie, bez względu na to, czy postępowania te faktycznie związane są z rzeczywiście wykonywanymi czynnościami procesowymi (innymi niż czynności związane z samym inicjowaniem postępowania) zmierzającymi do zgromadzenia dowodów i skierowania aktu oskarżenia do sądu za wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, tj. także w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia takiego postępowania przez organ skarbowy jest sztuczne przedłużenie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie dążenie do rzeczywistego ustalenia odpowiedzialności karnej;

5) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 70 § 6

pkt 1 Ordynacja podatkowa, polegającej na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu w przypadku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania, o jakim mowa w tym przepisie, także w sytuacji, gdy po upływie około 4 lat od wszczęcia tego postępowania przygotowawczego w zasadzie brak jakichkolwiek działań organu ścigania, (oprócz czynności wstępnych/inicjujących), zmierzających do skierowania aktu oskarżenia przeciwko wspólnikom spółki, co świadczy, że brak jest jakichkolwiek znamion czynu zabronionego, a w szczególności znamion podmiotowych w postaci ustalenia winy, co ma istotne znaczenie także z tego powodu, że zaskarżana decyzja oparta jest na stanie faktycznym, w którym organ zarzuca podatnikowi brak dobrej wiary przy dokonywaniu zakupów paliwa udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ skarbowy fakturami zakupu.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej

decyzji oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty spółka wskazała, że decyzja narusza w sposób rażący dwie podstawowe zasady postępowania, tj. zasadę zakazu rozstrzygania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony oraz zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, które nie mogą być wzruszane w zwykłym trybie odwoławczym. Spółka składając odwołanie jedynie od części decyzji organu I instancji - zaskarżyła tylko część w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., zobowiązania podatkowego w wysokości 36 996,00 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł.

Zatem z upływem 14 dni od doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, decyzja ta, w zakresie umarzającym postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. jako bezprzedmiotowego, stała się ostateczna i jako taka zamknęła kwestię możliwości orzekania w zwykłym trybie odwoławczym o zobowiązaniach spółki w podatku od towarów i usług za wszystkie, oprócz grudnia, miesiące 2011 r. Nie ma wątpliwości, że rozstrzygnięcie to było korzystne dla skarżącej.

Decyzja organu odwoławczego zawiera rozstrzygnięcie, które uchyla ostateczną prawomocną i korzystną dla skarżącej część decyzji organu I instancji. Nie wskazano przy tym istnienia przesłanek opisanych w art. 234 Ordynacji podatkowej, które nota bene musiałyby odnosić się do całej decyzji, a nie tylko jej części. Decyzja organu II instancji, w sposób ewidentny zawiera rozstrzygnięcie wykraczające poza zakres odwołania i narusza zasady zakazu rozstrzygania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony oraz zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, co miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, które powinno odnosić się jedynie do kwestii rozliczeń podatku vat za miesiąc grudzień 2011 r.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że odwołanie złożono wyłącznie od części decyzji organu I instancji i organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie mógł orzekać o całości decyzji organu I instancji. Nadto podniósł, że ww. przepis naruszono z powodu nieistnienia wymogu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, czy nawet w znacznej części.

Skoro organ odwoławczy nie mógł orzekać o całości decyzji organu I instancji, to prawnie niemożliwe wydaje się, nawet w przypadku spełnienia hipotezy zawartej w art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zastosowanie dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu, gdyż dopuszcza ona wydanie decyzji uchylającej, ale tylko w całości, decyzję organu pierwszej instancji. Skoro odwołanie zostało wniesione w stosunku do rozliczeń podatku dotyczących tylko jednego z dwunastu miesięcy 2011, które de facto obejmowała decyzja organu I instancji, trudno mówić o tym, by istniała konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego choćby w znacznej części. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego, lecz zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej w vat za miesiąc grudzień 2011 roku, po ewentualnym samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego mającego podważyć okoliczności stwierdzone już w materiale dowodowym dokumentami urzędowymi - ostatecznymi decyzjami skierowanymi do dostawców skarżącej, w których przecież stwierdzono, że ich ewidencje sprzedaży obejmujące faktury kwestionowane przez organ I instancji są rzetelne, czyli opisują zdarzenie gospodarcze zgodnie z ich przebiegiem.

Podniosła, że decyzja jest w sprawie już drugą decyzją uchylającą decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania z tych samych przyczyn, a organ I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wykonał dodatkowe czynności dowodowe, które jednak w żaden sposób nie dają asumptu do podważenia okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi.

Skarżąca wskazała jakie nowe dowody jakie uzyskał organ I instancji, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Nie potwierdziły, że skarżąca nabył odbarwiony olej napędowy od spółki K., ani że nie nabył oleju napędowego od spółki K. C. - wręcz przeciwnie świadczą, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi przez organ skarbowy fakturami faktycznie miały miejsce, a ich przebieg był zgodny z danymi na tych fakturach ujętymi, a spółka dochowywała należytej staranności, w szczególności regularnie badał jakość paliw z każdej dostawy.

Materiał dowody w sprawie świadczy o tym, że na poprzednich etapach obrotu, podatnik uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego lub choćby mógł wiedzieć o tym, co z paliwem działo się na poprzednich etapach obrotu. Nie budzi także wątpliwości okoliczność, że dostawcy skarżącej spółki, których faktury kwestionowane są przez organ skarbowy, prowadzili działalność mieszaną, która częściowo była legalna.

Zdaniem skarżącej uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem przeprowadzania postępowania dowodowego przeciw dokumentom urzędowym, było niedopuszczalne, bo zalecenie jest niemożliwe do wykonania, gdyż takie dowody nie istnieją. Organ odwoławczy nie wskazał, gdzie można poszukiwać takich dowodów. W aktach sprawy znajduje się wystarczająco dużo dowodów, w tym dokumentów urzędowych świadczących o rzetelności kwestionowanych przez organ skarbowy faktur. Zdaniem skarżącej decyzja organu II instancji, w szczególności wobec istnienia wątpliwości, co do tego, czy nie przedawniło się również zobowiązanie podatkowe dotyczące grudnia 2011 roku, w sposób sztuczny zwleka z definitywnym rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, która jest w wystarczającym stopniu wyjaśniona, a usprawiedliwieniem dla przeciągania postępowania i trwania stanu niepewności prawnej nie może być okoliczność niepodołania przez organy skarbowe ciężarowi dowodu obalającego okoliczności stwierdzone dokumentem urzędowym.

Uzasadniając zarzuty związane z przedawnieniem terminu zobowiązania podatkowego skarżąca wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 i przytoczyła argumentację zawartą w jego uzasadnieniu.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie powoływanie się przez organy skarbowe na zawieszenie biegu przedawnienia z tytułu wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowi nadużycie prawa i nie może rodzić dla administracji skarbowej uprzywilejowania w postaci uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019.2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 15 marca 2021 r. podjętym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875).

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 26 stycznia 2021 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika z 1 lipca 2020 r. określającą dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz umarzającą postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., jako bezprzedmiotowe i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W niniejszej sprawie zasługują na akceptację wyjaśnienia Dyrektora w kwestii nieprzedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec spółki postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6

§ 2 Kodeks kamy skarbowy. Następnie pismem doręczonym pełnomocnikowi spółki 11 grudnia 2017 r. w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej organ poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległ zawieszeniu od 23 listopada 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy wskazać, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Spółka została zatem powiadomiona o toczącym się postępowaniu przez upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto Sąd w niniejszej sprawie prezentuje odmienne stanowisko od sformułowanego w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 i I FSK 128/20 wyrażającego się w tym, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 Ordynacji podatkowej, czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Sąd podziela bowiem poglądy zawarte w szeregu innych aktualnych orzeczeniach sądów administracyjnych, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie (v. wyrok NSA z 28 lipca 2020 r. II FSK 587/20, wyrok WSA w Rzeszowie z 5 listopada 2020 r. I SA/RZ 482/20; wyrok WSA W Gliwicach z 2 września 2020 r. I SA/GI 175/20). Sąd nie stwierdza zatem zarzucanego w skardze naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie należy ocenić zarzuty skargi wykazujące, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 234 w zw. z art. 128 i art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa. Zatem niezbędne jest wyjaśnienie dwóch istotnych kwestii pozostających w związku z powyższymi zarzutami :

- czy zaskarżona decyzja narusza zasadę zakazu rozstrzygania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony oraz zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, które nie mogą być wzruszane w zwykłym trybie odwoławczym;

- czy zaskarżenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a niezaskarżenie w pozostałej części w jakiej umorzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. – dawało organowi odwoławczemu podstawę do uchylenia w całości decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa.

Według argumentacji skarżącego z zarzutem naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej niewątpliwie powiązany jest zarzut naruszenia art. 234 tej ustawy czyli zakaz reformationis in peius, skoro organ odwoławczy w sposób odmienny rozstrzygną sprawę, tj. niekorzystny dla strony w porównaniu do rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu I instancji.

Zgodnie z przepisem art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Według poglądów wyrażanych w literaturze i orzecznictwie, decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, nie narusza tego przepisu, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sędziów z 4 maja 1998 r. w sprawie FPS 2/98 (ONSA 1998, Nr 3, poz. 79). Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja jako decyzja kasacyjna nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego skarżącej określonego w decyzji I instancji. Decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Nie ustala się w niej, ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej. Jej moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Stąd nie można uznać, aby doszło w niej do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA z 11 grudnia 2014 r. II FSK 2616/14 i z 7 marca 2018 r. II FSK 491/16. W orzeczeniach tych stwierdzono, że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Dopiero decyzja, jaka zostanie wydana w ponownym postępowaniu przez organ podatkowy I instancji po uzupełnieniu i poszerzeniu materiału dowodowego będzie mogła zawierać ustalenia w odniesieniu do sytuacji materialnoprawnej podatnika".

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej.

Następnie ocenie Sądu poddany został zarzut skargi o naruszeniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, które ma polegać na uchyleniu decyzji organu I instancji w całości, w sytuacji, gdy wniesiono odwołanie jedynie od decyzji w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Skarżąca oczekuje zatem rozstrzygnięcia kwestii, czy dopuszczalne było prawnie w niniejszej sprawie orzekanie co do decyzji organu I instancji dotyczącej umorzenia postępowania kontrolnego obejmującego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., w której to części decyzja organu I instancji z upływem terminu do wniesienia odwołania stała się ostateczna. Zatem decyzja organu odwoławczego mogła dotyczyć tylko części decyzji organu I instancji.

W sentencji zaskarżonej decyzji organ odwoławczy istotnie stwierdził, że ,,po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z 1 lipca 2020 r., nr (...) w przedmiocie określenia dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego P. K., T. K. spółka jawna w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.996 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz umarzającej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., jako bezprzedmiotowe – uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ".

Podejmując na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygniecie

i stwierdzając w sentencji decyzji, że "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji", zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu.

Tego sformułowania "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji", nie można rozciągać na wszystkie sprawy objęte rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W świetle prawnego i faktycznego uzasadnienia organu odwoławczego, rozstrzygnięcie nie objęło – wbrew temu, co wywodzi spółka – wszystkich spraw, a tylko sprawę dotyczącą zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. Biorąc pod uwagę przytoczone w motywach zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne oraz wywód prawny, nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy przedstawił stanowisko wyłącznie we wskazanym powyżej zakresie i tylko w tym zakresie zakończył postępowanie podatkowe poprzez wydanie decyzji kasacyjnej. Uznać zatem należy, że zarówno z treści rozstrzygnięcia, jak również uzasadnienia decyzji wynikało, że organ odwoławczy orzekł jedynie co grudnia 2011 r., pomimo niefortunnego sformułowania przedmiotu sprawy jako obejmującego określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r., a także umarzenie postępowania kontrolnego za okres od stycznia do listopada 2011 r. Takie sformułowanie przedmiotu sprawy użyte w decyzji nie może w tym konkretnym przypadku oznaczać wadliwości kwestionowanej w rozpoznawanej sprawie decyzji, ponieważ w niej wyraźnie orzeczono o rozliczeniu podatku od towarowi usług za grudzień 2011 r.

Druga płaszczyzna argumentacyjna, która przemawia za niezasadnością zarzutu istotnego naruszenia ww. przepisów postępowania, została wywiedziona z

art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonuje się za każdy miesiąc osobno, a ustalenie zobowiązania podatkowego za każdy z tych okresów rozliczeniowych stanowi odrębną sprawę, to zdaniem Sądu w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc zawartych jest tyle odrębnych procesowo decyzji, o ilu okresach rozliczeniowych ona co do istoty rozstrzyga. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r. I FSK 1386/10, z 27 sierpnia 2014 r. I FSK 1315/13, z 1 kwietnia 2015 r. I FSK 119/14 i z 10 września 2015 r. I FSK 900/14). Skoro każda ze spraw zachowuje swoją odrębność, a mimo to dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, mając na uwadze treść art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja ta nie może stanowić jednej decyzji w znaczeniu procesowym, a jedynie w ujęciu technicznym. Zgodnie z przywołanym przepisem każda z tych spraw powinna bowiem zostać rozstrzygnięta decyzją, która kończyłaby postępowanie w danej instancji. W istocie rzeczy organ pierwszej instancji zawarł w jednym piśmie kilka decyzji w rozumieniu

art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym każda z nich powinna była spełniać wymogi określone w art. 210 § 1 przywołanej ustawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że podstawą rozstrzygnięcia w zakresie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. były inne podstawy faktyczne i prawne aniżeli przy orzekaniu o umorzeniu postępowania kontrolnego obejmującego okres od stycznia do listopada 2011 r. Skoro dopuszczalne jest ujęcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dla kilku spraw – chociaż co do zasady każda z nich powinna zostać załatwiona odrębną decyzją – to tym bardziej dopuszczalne jest zweryfikowanie przez organ odwoławczy poszczególnych rozstrzygnięć kilkoma decyzjami, obejmującymi poszczególne sprawy. Przepis art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie stoi temu na przeszkodzie. Również art. 233 § 2 tej ustawy nie wyklucza takiej możliwości, wbrew temu co wywodzi spółka. Oceniając zasadność odwołania, organ drugiej instancji bada bowiem zgodność z prawem każdego rozstrzygnięcia z osobna – a precyzyjniej rzecz ujmując, każdej decyzji ujętej w jednym piśmie. Skoro wniesione przez stronę odwołanie jednoznacznie określało zakres zaskarżenia oraz żądanie o uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie orzeczenia o podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., to należy przyjąć, iż zaskarżona decyzja obejmuje wyłącznie ten okres. Z powyższych względów w niniejszej sprawie należało uznać za dopuszczalną prawnie możliwość wydania przez Dyrektora decyzji kasacyjnej zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnia organ drugiej instancji do uchylenia decyzji w całości, wyłącznie w danej sprawie. W tym przypadku daną sprawą było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Stąd też, skoro organ pierwszej instancji objął swoim rozstrzygnięciem sprawę określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. i sprawę umorzenia postępowania kontrolnego za okres od stycznia do listopada 2011 r., to także każde odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego mogłoby obejmować te dwie sprawy. Przyjęcie zajętego w skardze stanowiska dopuszczalne byłoby wyłącznie pod warunkiem, że okresy rozliczeniowe, w sprawie których wypowiedział się organ pierwszej instancji, stanowiłyby jedną, niepodzielną sprawę w ujęciu nie tylko procesowym ale i materialnoprawnym. Skarżący, kwestionując zaskarżoną decyzję wręcz wskazuje na odrębność procesową i materialnoprawną zawartych w decyzji organu I instancji obu rozstrzygnąć. Taka jest również ocena Sądu, co wynika z wyżej przedstawionych rozważań.

Skargę należało jednakże uwzględnić, ponieważ przemawiają za tym przytoczone w skardze zarzuty o naruszeniu art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 Ordynacji. Rację należy przyznać skarżącej w tym, że przekazanie przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia było zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy oraz wskazuje na uchylenie się przez ten organ od merytorycznego załatwienia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien sam rozpatrzyć sprawę co do meritum i wydać decyzję załatwiającą sprawę, nie zaś przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi. Tę ocenę Sąd opiera na treści art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.

Należy ponownie podkreślić, że zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną, co miało niewątpliwe przełożenie na zakres rozpoznania sprawy przez Sąd.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja ta ma więc charakter formalny, eliminując z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji powoduje, że w sprawie nie ma rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym (decyzja kasacyjna nie rozstrzyga o istocie sprawy). Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Dokonując wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, że w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy, ponieważ większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830 oraz wyrok NSA z 27 października 2020 r. I FSK 338/18).

Zatem w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie

art. 229 Ordynacji podatkowej. Istotne jest także to, że – jak stanowi art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej – przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że niezasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nawiązując do wcześniejszych rozważań należy podkreślić, że zaskarżona decyzja kasacyjna dotyczy wyłącznie sprawy, której przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Tylko w tej sprawie niezbędna jest ocena, czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania co najmniej "w znacznej części". Dyrektor przedstawił przebieg dwukrotnego postępowania przed organem I instancji, omówił dowody zebrane przed tym organem, a następnie wskazał, że co prawda organ I instancji ustalił łańcuch podmiotów dokonujących fikcyjnych nabyć i dostaw paliwa, jednak nie jest to wystarczające do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, i że w rzeczywistości przedmiotem spornych transakcji nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że wykazane zostało, iż spółka posiadała lub co najmniej powinna posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Wyraził bowiem ocenę, że z żadnych dotychczas zgromadzonych materiałów dotyczących postępowań wobec spółek K. C. i K., czy innych ujawnionych podmiotów zamieszanych w oszustwo podatkowe na poprzednich etapach obrotu nie wynika, by podatnik w jakikolwiek sposób w tym procederze uczestniczył i miał jego świadomość. W ocenie Dyrektora, wyciągnięte wnioski dotyczące spornych transakcji pomiędzy podatnikiem, a jej kontrahentami - spółkami K. oraz K. C. nie zostały poparte wystarczającym materiałem dowodowym, a skoro w tym zakresie należało ocenić je jako przedwczesne.

Kontrolując prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w kontekście zasygnalizowanych wyżej kwestii, dlatego Sąd ma na uwadze przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem dokonanie oceny w zakresie tego, czy stan faktyczny sprawy w istocie nie został dostatecznie wyjaśniony, a dotychczas zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy jest niewystarczający do merytorycznego załatwienia sprawy, dlatego należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Czy w realiach niniejszej sprawy można przyjęć, że zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego przekracza ramy postępowania uzupełniającego, do przeprowadzenia którego, na podstawie przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniony jest organ odwoławczy. Przy czym decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie maja być przeprowadzone. Sformułowanie ,,w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestie, te należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyroki NSA z 7 maja 2015 r. II FSK 320/15 i z 7 marca 2018 r. II FSK 491/16).

Sąd zauważa, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał jakie okoliczności mają być wyjaśnione, jednakże nie wskazał jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić. Jednocześnie nie wykazano dlaczego ta część rzekomo brakującego materiału dowodowego nie może być przeprowadzona przez organ odwoławczy w ramach możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu co do oceny o braku ustaleń, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, że w rzeczywistości przedmiotem spornych transakcji nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a ponadto nie wykazane zostało, iż spółka posiadała lub co najmniej powinna posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach, to mając na uwadze całość dotychczas zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że w istocie zabrakło konkluzji organu odwoławczego odnośnie tych okoliczności. Takiej ostatecznej oceny co do wszystkich zebranych dowodów nie zawiera również decyzja organu pierwszej instancji. Należy wspomnieć, że brak jest możliwości zastosowania instytucji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku braków w ocenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, albowiem tę czynność organ odwoławczy może dokonać sam w ramach ponownego rozpoznania sprawy. Również samodzielnie w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien "naprawić" uchybienia związane z zarzucanymi organowi I instancji brakami w uzasadnieniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz możliwości zastosowania instytucji przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organ odwoławczy zwyczajnie uchylił się od merytorycznego rozpoznania sprawy

Zarówno skarżący, jak i Sąd są zgodni co do tego, że postępowanie organu odwoławczego narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i jedynie niepotrzebnie wydłuża czas rozpoznania sprawy. Ponieważ braki w uzasadnieniu decyzji organu

I instancji jak również ewentualnie błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Prezentując powyższą tezę należy mieć na uwadze wyrok NSA z 7 marca 2018 r. II FSK 491/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 22 stycznia 2019 r. I SA/Po 788/18.

W tym kontekście – wbrew stanowisku organu odwoławczego - na obecnym etapie sprawy nie istniała podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ organ odwoławczy miał podstawy faktyczne i prawne do jej merytorycznego załatwienia.

Za trafnością powyższej oceny Sądu przemawia wiele argumentów, wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, do których również odwołuje się organ odwoławczy. Dyrektor podniósł, że organ I instancji nie kwestionuje dostaw paliwa do spółki, a jedynie to, że źródło jego pochodzenia pozostaje nieznane oraz to, iż wyszczególnione na fakturach spółki K. i K. C., jako dostawcy paliwa do spółki, nie były jego faktycznymi sprzedawcami. Organ odwoławczy przytaczając treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz powołując się na orzecznictwo NSA, a także wyroki TSUE oraz mając na uwadze treść art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Konieczne jest bowiem ustalenie, że sporne transakcje faktycznie miały miejsca, w sytuacji gdy zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych z 5 października 2016 r., dały organowi pierwszej instancji podstawy do stwierdzenia, że ewidencja nabyć VAT za grudzień 2011 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze wynikającą z art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej zasadę otwartego systemu dowodów, organ pierwszej instancji zgodnie z wytycznymi zawartymi w pierwszej decyzji kasacyjnej Dyrektora niewątpliwie dążył do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego oraz zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił dowody, które wespół z dowodami już zgromadzonymi w pierwszym postępowaniu, dawały organowi odwoławczemu podstawę do dokonania ustaleń faktycznych, a następnie ich oceny, czy istotnie faktury VAT zakupu zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 przez spółkę za grudzień 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy strona nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez spółki K. C. oraz K., zatem czy uzasadnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Należy mieć bowiem na uwadze, że organ pierwszej instancji odnośnie spółki K. dokonał szeregu ustaleń co do udziału tej spółki w 2011 r. w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzonym na teren kraju dla celów opałowych. Została określona rola tej spółki jako jednego z ogniw łańcucha dostawców, pośrednika w dostawie towarów nabywanych od spółki PHUT P., która była podmiotem fikcyjnym, tzw. "słupem", wystawiającym "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały także dokonane ustalenia co do współpracy spółki K. z kolejnym dostawcą paliwa od sierpnia 2011 r. - spółką G. O.. Istotne jest przy tym, że organ pierwszej instancji w poczet materiału dowodowego włączył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 26 września 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. spółce G. O. Kolejnym dostawcą paliwa, od którego zakwestionowano nabycie paliwa przez spółkę K. była firma M.-T. Także odnoście tej spółki do akt sprawy została dołączona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 22 listopada 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. W oparciu o powyższy materiał dowodowy, organ odwoławczy mógł dokonać samodzielnej oceny co do kwestii, czy spółki P., G. O. i M.-T. były rzekomymi dostawcami paliwa do spółki K.; czy zostały stworzone tylko po to, aby wydłużyć łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie paliwami, celem ukrycia: rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, rodzaju paliwa będącego w obrocie, odbarwiania paliw grzewczych, osób fizycznych rzeczywiście uczestniczących w oszustwie, korzystających, działających w grupach przestępczych, udaremnienia organom kontrolnym możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy kolejnymi podmiotami, uniemożliwienie wykrycia faktycznych sprawców procederu nieuiszczania zobowiązań podatkowych w należnych wysokościach. Istotnym dowodem w sprawie jest także dołączona przez organ pierwszej instancji decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 20 czerwca 2013 r. wobec spółki . określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kw. 2011 r., która jest ostateczna.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy analizował treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 20 czerwca 2013 r. wydanej wobec spółki K., wyprowadzając wniosek, że organ ten nie zastosował w niej art. 108 ustawy o VAT. Zatem podstawą w/w zobowiązań nie był art. 108 ustawy o VAT, więc należy przyjąć, że w przypadku spółki K. organ podatkowy, nie zakwestionował sprzedaży dokonanej przez tę spółkę. Istotnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co też nie może jednoczenie przesądzać o rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącą spółką K. Sąd zauważa bowiem, że w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec spółki K., zawarto bowiem stwierdzenie, iż ewidencja sprzedaży oleju napędowego jest nierzetelna. Organ odwoławczy analizował także zgromadzoną w toku ponownego rozpatrywania sprawy informację uzyskaną z Inspekcji Handlowej Wojewódzki Inspektorat w G. (pismo z 3 września 2019 r.), że Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej WIIH w Ł. przeprowadził wobec spółki K. jedną kontrolę w 2011 r. Pobrano wówczas do badań laboratoryjnych próbki ON i Pb95. W przypadku obu tych paliw badania wykazały zgodność z wymaganiami określonymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Organ odwoławczy ocenił powyższy nowy dowód przyjmując, że nie wyjaśnił jego wątpliwości wyrażonych w decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaś wskazane wyżej dowody nie potwierdziły zatem, że podatnik nabył odbarwiony olej napędowy od spółki K. Ponadto w poczet materiału dowodowego został włączony dowód z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 20 czerwca 2013 r. wydanej wobec spółki K. w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. W decyzji tej stwierdzono, że spółka K. nabyła i posiadała wyrób, który na dowodach sprzedaży określała jako olej napędowy, a sprzedaż tego wyrobu została potwierdzona przez kupujących i znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT sprzedaży i w wydrukach z kasy rejestrującej. Nie było zatem żadnych przeszkód procesowych, aby powyższy dowód wespół z innymi dowodami został oceniony przez organ odwoławczy zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej co pozwoliłoby wyjaśnieniu istotnych okoliczności co do rzetelności spornych faktur i udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji, trudno podzielić ocenę organu odwoławczego, że w dotychczasowym przeprowadzonym postępowaniu brak jest takich dowodów, które w sposób jednoznaczny przesądzałyby, czy transakcje z K. były nierzeczywiste. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę, powinien przeprowadzić wszechstronną i wnikliwą ocenę tego obszernego materiału dowodowego, a następnie przedstawić fakty i okoliczności uzasadniające ostateczny wniosek co do rzetelności spornych faktur wystawionych przez spółkę K. i w konsekwencji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy uchylił się od tego obowiązku, mimo istnienia szeregu dowodów dających możliwość rozpoznania sprawy temu organowi. W zaskarżonej decyzji wskazując na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w istocie nie sprecyzowano jakie dowody i gdzie o nie ma zabiegać organ pierwszej instancji, a które miałyby znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Jednocześnie nie wykazano dlaczego ta cześć dowodów rzekomo brakującego materiału dowodowego nie może być przeprowadzona przez organ odwoławczy w ramach możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela także wątpliwości organu odwoławczego co do braku możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie obejmującym transakcje skarżącego z spółką K. C. i konieczności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy oraz z analizy decyzji organu pierwszej

i decyzji zaskarżonej wynika szereg ustaleń dotyczących funkcjonowania tej spółki oraz wystawców faktur na jej rzecz tj.: I.-C., PW T.-O., HTM P., N.-G., E.-L., F. T., FH R., P. i G. O. P. Wynika z nich, że w 2011 r. wystawcy tych faktur nie dysponowali olejem napędowym dostarczanym do spółki K. C., a stanowiły jedynie narzędzie wykorzystywane przez zorganizowaną grupę przestępczą, faktycznie zaopatrującą się w paliwa na terenie Niemiec, Litwy oraz Łotwy i wykorzystującą ww. firmy do upozorowania krajowego pochodzenia towaru. Należy mieć także na uwadze materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Apelacyjnej w L. wskazujący, że spółka K.. C. była aktywnym i świadomym podmiotem biorącym udział w zorganizowanym nielegalnym procederze zakupu paliw płynnych. Także istotna jest treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 sierpnia 2015 r. wydana wobec K. C. w zakresie podatku VAT za styczeń - czerwiec 2011 r. oraz III i IV kw. 2011 r. Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności przedstawionych w tej decyzji wskazując, że ewidencje VAT sprzedaży w spółce K. C.za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. odzwierciedlają stan rzeczywisty, dlatego uznano je za rzetelne w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie zastosował w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Analiza treści decyzji wydanej wobec spółki K. C. w zakresie podatku VAT za styczeń - czerwiec 2011 r. oraz III i IV kw. 2011 r. dokonana przez Sąd faktycznie potwierdza zasadność wniosku organu odwoławczego co do rzetelności ewidencji sprzedaży za grudzień 2011 r. i niezastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do spółki K. C.

Trudno zatem podzielić ocenę organu odwoławczego, że w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu brak jest takich dowodów, w oparciu o które w sposób jednoznaczny można by ocenić, czy transakcje podatnika z spółką K. C. były nierzeczywiste. Organ odwoławczy uchylił się jednak od merytorycznego załatwienia sprawy, a wskazując na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w istocie nie sprecyzowano jakie dowody i gdzie o nie ma zabiegać organ pierwszej instancji, a które miałyby znaczenie dla wyjaśnienia tej kwestii. Nie wykazano również dlaczego ta cześć dowodów rzekomo brakującego materiału dowodowego nie może być przeprowadzona przez organ odwoławczy w odniesieniu do transakcji ze spółką K. C. w ramach możliwości przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, ograniczając się jedynie do ogólnikowej argumentacji.

Organ odwoławczy orzekając był uprawniony, a jednocześnie zobowiązany do samodzielnej oceny faktów wynikających z wyżej przedstawionych decyzji, że na poprzednim etapie obrotu kontrahenci podatnika - spółki K. i K. C. oraz pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu nie uregulowali należności podatkowych oraz do wyprowadzenia wniosku co do niekorzystnych skutków z tego tytułu wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu. Jak również był uprawniony do oceny wpływu na treść rozstrzygnięcia niniejszej sprawy faktów

i okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec spółek K. i K. C. w zakresie, w jakim oceniono rzetelność ewidencji sprzedaży tych spółek w kontrolowanym okresie oraz braku wobec nich orzeczenia opartego na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ faktycznie organ pierwszej instancji oceny w powyższym zakresie nie zawarł w wydanej decyzji.

Powyższe rozważania zachowują swoją aktualność w odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniami i oceną czy podatnik w jakikolwiek sposób uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego i miał jego świadomość, dokonując transakcji z spółkami K. C. i K. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji jako argument podał, że nie wykazane zostało, iż spółka posiadała lub co najmniej powinna posiadać świadomość o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach. Wyraził ocenę, że z żadnych dotychczas zgromadzonych materiałów dotyczących postępowań wobec spółek K. C. i K., czy innych ujawnionych podmiotów zamieszanych w oszustwo podatkowe na poprzednich etapach obrotu nie wynika, by podatnik w jakikolwiek sposób w tym procederze uczestniczył i miał jego świadomość.

Sąd wskazuje na szereg dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji, które zostały w decyzji tego organu szczegółowo omówione i poddane ocenie, a następnie ponownie przedstawione w zaskarżonej decyzji, właśnie odnoszące się do kwestii posiadania przez podatnika świadomości o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach w obrocie paliwem konkretnie z wystawcami spornych faktur - spółek K. C. i K..

Organ odwoławczy jeżeli nawet nie podziela oceny organu pierwszej instancji, że wspólnicy spółki mieli świadomość lub też winni ją mieć, co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyli, to ten aspekt działalności skarżącej może poddać samodzielnej ocenie w oparciu o wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dysponuje bowiem niezbędnymi dowodami dla wyjaśnienia ostatecznie kwestii, czy wspólnicy spółki wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że przez nabycie towarów (paliwa) zafakturowanych przez spółki K. i K. C. uczestniczą w transakcjach więżących się z oszustwem w dziedzinie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw. Zatem, czy podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, lecz wręcz miał świadomość charakteru zawartych transakcji ze spółkami K. i K. C. W tym zakresie pomocne będą dowody, zresztą skrupulatnie przedstawione w zaskarżonej decyzji w postaci umowy współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych pomiędzy podatnikiem, a spółką K. i K. C. oraz oferty handlowej spółki K.. C. Analiza powyższych dowodów pozwoli na ocenę działań podatnika podejmowanych w celu weryfikacji kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy. W szczególności dla oceny wiarygodności podatnika w powyższej kwestii istotne mogą się okazać się szczegółowy jak: czy umowy te mają taką samą szatę graficzną, jaką pieczątką firmową posłużył się R. D. reprezentujący spółkę K. przy podpisywaniu umowy z 16 kwietnia 2011 r.; czy umowa o współpracy w zakresie sprzedaży produktów naftowych pomiędzy podatnikiem a spółką K, zawierała inny adres niż ten, który widniał w treści umowy; czy oferta handlowa spółki K. C. nie zawiera żadnych podpisów ani pieczęci oferenta; czy występuje niezgodność co wskazanego numeru kierunkowego podanego w ofercie telefonu kontaktowego to 34 - numer miasta C. oraz w zakresie podawanych adresów siedziby tej spółki na ofercie handlowej i umowie z danymi zawartymi w KRS.

W materiale dowodowym znajdują się również obszerne zeznania wspólników spółki z 10 maja 2017 r., odnoszące się do ceny nabywanego paliwa od spółek K. C. i K. i ich ocen co do ceny z innych ofert oraz jakości nabywanego od tych kontrahentów paliwa i poddawania ich badaniu przez Laboratorium. Organ odwoławczy mógłby wyprowadzić samodzielną ocenę o niedochowaniu czy też dochowaniu spółkę należytej staranności, analizując ponadto treść zeznań i wyjaśnień wspólników spółki o nawiązaniu po raz pierwszy kontaktów handlowych ze spółkami K. i K. C. Nie sposób bowiem było zignorowanie zeznań złożonych przez wspólników w tym zakresie i drobiazgowo przytoczonych w decyzji organu pierwszej instancji oraz zasadniczo w zaskarżonej decyzji. Także wiedzę o istotnych faktach o zachowaniu należytej staranności po stronie podatnika w doborze swoich kontrahentów oraz posiadania świadomości charakteru zawartych transakcji ze spółkami K. i K. C., organ odwoławczy mógł uzyskać analizując włączone w poczet materiału dowodowego decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur - spółek K i K. C.

Zdaniem Sądu, w świetle tego co wyżej przedstawiono nie zasługuje na uznanie wniosek organu odwoławczego, że dowody zgromadzone w sprawie nie wyjaśniły jego wątpliwości wyrażonych w decyzji kasacyjnej, w szczególności, że podatnik nabył odbarwiony olej napędowy od spółki K., ani że nie nabył oleju napędowego od spółki K. C.; czy w kwestii posiadania przez podatnika świadomości o uczestniczeniu w nielegalnych transakcjach w obrocie paliwem konkretnie z wystawcami spornych faktur - spółek K. C. i K.

Wyciągnięte wnioski organu odwoławczego co do konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, niewątpliwie stoją w opozycji do obszernie zgromadzonego materiału dowodowego w dwukrotnie prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji dotyczącego spornych transakcji pomiędzy podatnikiem, a jej kontrahentami, tj. spółkami K. oraz K. C. Skoro tak to podjęte rozstrzygniecie o charakterze kasacyjny narusza art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że zasadnie skarżąca zarzuca w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 233 § 2 w zw. z art. 229

i art. 127 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając przedstawione przez Sąd stanowisko co do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, rozpozna sprawę merytorycznie i zakończy to postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Wydając decyzję organ odwoławczy ponownie wszechstronnie rozpatrzy zebrane dotychczas dowody zgodnie z art. 187

§ 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wykluczając przy tym możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających stosownie do art. 229 tej ustawy.

Z przyczyn wyżej omówionych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – 1565 zł, opłata dla radcy prawnego – 5400 zł i opata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.