I SA/Go 293/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2023 r. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ze skargi K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania postanawia: odmówić wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...].

K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W skardze tej Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...].

Skarżąca podniosła, że ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w kwocie 568.943,91 zł. Skarżąca motywując wniosek o wstrzymanie wykonania ww. decyzji wskazała, że przesłankę spowodowania trudnych do odwrócenia skutków należy wiązać z sytuacją, która może powstać, gdy zaskarżony do sądu akt administracyjny zostanie wykonany, a następnie na skutek uwzględnienia skargi akt ten zostanie wzruszony. Brak wstrzymania decyzji, nawet przy zaskarżeniu postanowienia powoduje, że decyzja stanie się do czasu ewentualnego uchylenia w wyniku kontroli sądu, postanowienia ostateczna, a dalej wykonalna.

To z kolei dalej implikuje po stronie Spółki obowiązek dokonania korekt deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za kolejne lata do chwili obecnej. Strata podatkowa wykazana przez Stronę w deklaracji CIT-8 za rok 2018 była w znacznie wyższej wysokości aniżeli ustalił organ I instancji w decyzji. Podatnik skorzystał z prawa do jej odliczenia od dochodu w kolejnych latach podatkowych. W sytuacji ostania się decyzji Podatnik obowiązany będzie do dokonania korekt deklaracji CIT-8 za lata podatkowe 2019 i następne, a także zapłaty podatku wraz z odsetkami i to przed merytorycznym rozpoznaniem odwołania przez organ II instancji.

Mając na względzie istotne różnice w wartości straty wykazanej przez Skarżącą spółkę (-2.065.696,74 zł straty podatkowej) i odliczonej w kolejnych latach, a ustalonej przez organ I instancji (-568.943,91 zł straty podatkowej), ciężar finansowy podatku dla Podatnika powiększony odsetki za lata ubiegłe będzie trudny do udźwignięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże, w myśl § 3 ww. przepisu, po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.

W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w treści ww. przepisu sformułowanie "w granicach tej samej sprawy" należy interpretować na tle art. 3 § 2 P.p.s.a., który wskazuje na przedmiot sądowej kontroli, a także art. 134 i 135 P.p.s.a., które regulują zakres sądowej kontroli. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Można więc powiedzieć, że terminy "granice tej samej sprawy" i "granice sprawy, której dotyczy skarga" zakreślają zbliżone ramy prawne. W związku z tym treścią art. 61 § 3 P.p.s.a. objęte będą zarówno akty wydane w pierwszej instancji, jak i np. akty, w stosunku do których toczy się postępowanie w trybie nadzwyczajnym lub w trybie autokontroli. Odnosząc się do zwrotu normatywnego "w granicach danej sprawy", zaznaczyć należy, że chodzi o sprawę w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową i przedmiotową (por: B. Dauter [w:] Dauter. B., Kabat A., Niezgódka-Medek M. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Lex – tezy do art. 61 oraz powołane tam orzecznictwo).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. stwierdzające, że odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2023 r. określającej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, a Strona domaga się wstrzymania wykonania tej właśnie decyzji określającej.

Wyjaśnić zatem należy, że pomiędzy decyzją merytoryczną organu podatkowego a postanowieniem stwierdzającym, że odwołanie Strony zostało wniesione z uchybieniem terminu nie zachodzi tożsamość przedmiotowa (podstawy prawnej). W pierwszym przypadku chodzi o określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok, w drugim natomiast o zbadanie formalnych przesłanek skuteczności wniesionego przez Skarżącą odwołania od ww. decyzji. Rozstrzygnięcia te wprawdzie pozostają ze sobą w związku chronologicznym i podmiotowym, jednak ze względu na wskazaną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tę samą sprawę w sensie materialnym.

Nie jest więc możliwe wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego, od którego strona skarżąca nie wniosła odwołania w ustawowo przewidzianym terminie, w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym tej drugiej kwestii (por. postanowienia NSA z 10 września 2018 r. sygn. akt I FZ 252/18 oraz z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1068/19 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tego też względu Sąd na podstawie art. 61 § 3 i § 5 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.