I SA/Gl 860/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania pana K. C. (C.) dalej strona, skarżący, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy, organ I instancji) z dnia [...] r. znak: [...]; [...], orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. (dalej Spółka) z tytułu :

1) podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł,

2) podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł

3) odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie łącznej [...] zł,

4) kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł

- Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor, organ odwoławczy lub organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oraz za styczeń i luty 2014 r. Wykazała odpowiednio kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Na poczet tych zobowiązań zarachowano kwoty: za czerwiec 2013 r. - [...] zł (pozostała kwota zaległości [...] zł), za listopad 2013 r. - [...] zł (pozostała kwota zaległości [...] zł), za grudzień 2013 r. - [...] zł (pozostała kwota zaległości [...] zł) i za styczeń 2014 r. - [...] zł (pozostała kwota zaległości [...] zł). Spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł oraz zaległości z tytułu odsetek od zaliczek na ten podatek za 5 miesięcy tego roku. W związku z powyższym wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne i nie doprowadziło do wyegzekwowania tej zaległości. W dniu [...] r. organ egzekucyjny postanowieniem Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ I instancji ustalił również, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 14 stycznia 2005 r., natomiast pismem z dnia 31 lipca 2013 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Została ona skutecznie doręczona na adres Spółki w dniu 2 sierpnia 2013 r. Pomimo tego skarżący w dalszym ciągu faktycznie zarządzał Spółką, o czym miały świadczyć dokumenty sygnowane jego podpisem oraz pieczęcią "Prezes zarządu" (wskazane na str. 14 zaskarżonej decyzji). W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości wyszczególnionych w decyzji. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżący, pomimo wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej Spółki, z wnioskiem takim nie wystąpił. Z pisma Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia 26 czerwca 2014 r. wynika, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. W dalszej kolejności organ I instancji uznał także, że bez wpływu na odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości Spółki pozostaje umorzenie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 k.k.s. oraz wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 k.k.s., bowiem okoliczność ta nie wypełnia przesłanki negatywnej wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Od przedmiotowej decyzji skarżący złożył odwołanie, zaskarżając powyższą decyzję w całości i zarzucając:

i) naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 §1 pkt 1b O.p., poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "A" w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

2] naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 2a, art. 122, art. 187 §1, art 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji:

- brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych;

- zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść odwołującego, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony;

b) art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji:

- brak powołania biegłego z zakresu księgowości, co doprowadziło do poczynienia w zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń co do kondycji finansowej Spółki. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, w dniu 31 lipca 2013 r. złożył rezygnację z pełnienia powierzonej mu funkcji Prezesa Zarządu. Zaprzeczył jakoby okoliczność, iż składał podpisy pod pismami redagowanymi w imieniu Spółki miała świadczyć o tym, że faktycznie zarządzał tym podmiotem. Twierdził, iż jedynie celem zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania Spółki podejmował czynności niecierpiące zwłoki. Jednakże nie świadczy to o jego woli cofnięcia oświadczenia z dnia 31 lipca 2013 r. a wyłącznie o działaniu w celu ochrony interesów Spółki, której udziałowcem jest nadal. Podkreślił, iż wobec całkowitej bierności pozostałych wspólników Spółki był jedyną osobą, która mogła podpisać dokumenty wskazane w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, m.in. zgodę na sprzedaż egzekucyjną zajętego mienia, zaznaczając, że uczynił to na żądanie prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Wskazał, że niektóre ze wskazanych przez organ dokumentów zostały podpisane imieniem i nazwiskiem, bez tytułu "Prezes Zarządu", m.in. protokół zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...] września 2013 r. Zaznaczył, iż w aktach sprawy znajdują się również dokumenty podpisywane przez inne osoby, używające pieczątki Spółki, które nie legitymowały się stosownym pełnomocnictwem, a których działania nie można uznać za czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu. Podniósł, że Sąd Rejonowy w trakcie postępowania toczącego się w Wydziale Pracy, potwierdził, iż jego rezygnacja z pełnionej funkcji była skuteczna. W ocenie skarżącego brak było podstaw do przyjęcia, iż pełnił on funkcję

Prezesa Zarządu Spółki, natomiast podpisanie przez niego kilku pism tytułem Prezesa Zarządu należy traktować jako podejmowanie czynności technicznych, a nie merytorycznych, i to niezbędnych dla ochrony interesu Spółki, której jest wspólnikiem. Zakwestionował ustalony przez organ moment, w którym upłynął termin na złożenie wniosku o upadłość Spółki. Wskazał, iż "nie każda przewyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości. Zachodzi to tylko wtedy, gdy stan taki zagraża wykonaniu zobowiązań pieniężnych, co ustawodawca określa jako nadmierne zadłużenie." Przytoczył art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślił, iż nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy, co wyłącza jego odpowiedzialność solidarną za zobowiązania Spółki. Podkreślił, iż pozostali wspólnicy Spółki uniemożliwiali podjęcie działań w celu rozwoju lub likwidacji Spółki. Jednocześnie stanowczo sprzeciwiali się zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zwodząc skarżącego pozyskiwaniem nowych zamówień od dwóch innych spółek, które ostatecznie nie doszły do skutku. Podniósł, że wobec bierności pozostałych wspólników brak było możliwości powołania nowego organu reprezentującego Spółkę. W sytuacji, gdy polski ustawodawca nie przewidział żadnych procedur przymuszających wspólników spółki z o. o. do powołania nowego zarządu skarżący podejmował wyłącznie niezbędne czynności, mając na celu ochronę interesów Spółki.

Mając na względzie powyższe okoliczności wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,

Organ odwoławczy wskazał, że pomimo nowelizacji do badanej sprawy zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 108 § 2 i § 3 O.p. wyjaśniając, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. W dalszej kolejności przywołał art. 122 i art. 187 § O.p.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy zasadnie uznał, iż zaistniały przesłanki, przewidziane w art. 116 O.p., do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Dyrektor podkreślił, że rzeczą bezsporną są zaległości wskazane w sentencji nn. decyzji, a przedmiotem sporu jest jedynie czy skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki "A", które powstały po złożeniu przez niego pismem z dnia 31 lipca 2013 r. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki. Wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż Spółkę zawiązano aktem notarialnym z dnia [...] r. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 37 tej umowy, ustanowiono jednoosobowy Zarząd Spółki w osobie skarżącego jako prezesa zarządu. Następnie pismem z dnia 31 lipca 2013 r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu Spółki, która została skutecznie doręczona na adres Spółki "A" w dniu 2 sierpnia 2013 r. Jak dalej wskazał organ odwoławczy z akt sprawy wynika, iż właściwy dla Spółki Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym dla Spółki poprzez wykreślenie skarżącego z organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu, t.j. z zarządu. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że dane prowadzone w Krajowym Rejestrze Sądowym dla Spółki są niezgodne ze stanem rzeczywistym, bowiem w dniu 31 lipca 2013 r. skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa zarządu Spółki, która została skutecznie doręczona na adres Spółki w dniu 2 sierpnia 2013 r. Zatem na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t. j. Dz. U. 2017.700 z późn. zm.) Sąd dokonał z urzędu wykreślenia w dziale 2 rubryce 1 prezesa zarządu uznając że wpis ten jest niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu złożenia skutecznie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu i formalnego przestania bycia prezesem zarządu od dnia 2 sierpnia 2013 r. Organ ten argumentował jednak, że pomimo złożenia oświadczenia o rezygnacji skarżący nadal faktycznie pełnił funkcję członka zarządu tej spółki w rozumieniu przepisu art. 116 § 2 O.p. o czym świadczy fakt podpisywania przez skarżącego dokumentów spółki sygnowanych pieczęcią "Prezesa zarządu". Dodatkowo w protokołach o stanie majątkowym z dnia 24 września 2013 r. oraz z dnia 3 października 2013 r. widnieje adnotacja, iż "protokół o stanie majątkowym spisano według oświadczenia Prezesa Zarządu w osobie skarżącego".

Na podstawie powyższego Dyrektor ocenił, że skarżący nadal faktycznie sprawował funkcję prezesa, podpisując dokumenty jako prezes oraz składając w jej imieniu oświadczenia, wywołujące określone skutki prawne. Organ II instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej wskazującej, iż podpisanie kilku pism tytułem Prezesa Zarządu należy traktować jako podejmowanie czynności technicznych, a nie merytorycznych, i to niezbędnych dla ochrony interesu Spółki, której jest wspólnikiem. W ocenie organu odwoławczego poza sporem jest to, że skarżący był jedynym członkiem zarządu uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji, który to zarząd faktycznie wykonywał. Zatem po złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki faktycznie pełnił funkcję zarządu (podpisywanie pism, deklaracji VAT, zeznania CIT-8), co w świetle przepisów odnoszących się do odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania Spółki ma zasadnicze znaczenie.

Dyrektor podkreślił, że faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki z o.o. po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p. Wyjaśnił, że znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu, bowiem istotna jest rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2017. 1577 ze zm.), dalej k.s.h., powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności

za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych. Wskazał, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o. nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Na poparcie tej tezy organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r" sygn. akt II FSK 2401/11). A zatem skoro skarżący, mimo rezygnacji z funkcji, nadal faktycznie wykonywał obowiązki prezesa zarządu Spółki uznać należy, iż w świetle art. 116 § 2 O.p. "pełnił obowiązki członka zarządu". W dalszej kolejności wskazano, że terminy płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT upływały w okresie od 25 lipca 2013 r. do 31 marca 2014 r.

Zatem zaległości Spółki dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Brak jest więc podstaw do uznania, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. Organ odwoławczy zdefiniował pojęcie "bezskuteczności egzekucji". Następnie wskazał, że postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. orzeczono o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej u.p.e.a., a więc z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Powyższe postanowienie uprawniało organ podatkowy do przyjęcia, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor podkreślił, że orzeczenie organu prowadzącego egzekucję w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.). Przywołał art. 116 O.p. Następnie przytoczył treść art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.) w brzmieniu tej ustawy obowiązującym w dacie, w której skarżący winien był złożyć wniosek o upadłość Spółki, stwierdzając, że jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazano tam dwie przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Wyjaśnił, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewypłacalność jest kategorią obiektywną niezależną od przyczyn oraz zawinienia. Wynika stąd, iż dłużnik jest niewypłacalny gdy nie wykonuje swoich zobowiązań, nawet jeśliby posiadał wolne środki pieniężne i mógł te zobowiązania płacić, lecz nie czyni tego z jakiegokolwiek powodu. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi o fakcie niewypłacalności. Argumentował, że podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 tej ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. W świetle cytowanych przepisów, przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenia "także wtedy".

Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Spółka posiadała również zaległości wobec organu podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. oraz w podatku od osób prawnych za 2013 r. Zatem w świetle przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółkę należało uznać za niewypłacalną w dacie powstania jej zaległości względem ZUS za grudzień 2008 r., tj. w dniu 16 stycznia 2009 r. Z powyższego wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 30 stycznia 2009 r., wówczas bowiem upłynął termin dwóch tygodni od dnia powstania zaległości z tego tytułu, w którym to okresie zarząd Spółki winien już zainicjować ww. działania przewidziane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Mimo wystąpienia przesłanki niewypłacalności uzasadniającej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku złożenia we właściwym czasie stosownego wniosku.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że z pisma Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia 26 czerwca 2014 r., wynika, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu ani o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w stosunku do Spółki. Dodatkowo z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. wynika, iż aktywa Spółki wynosiły wówczas [...] zł, natomiast zobowiązania - [...] zł. Majątek nie pokrywał zatem zobowiązań w kwocie [...] zł. Dyrektor zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia ustalenie dokładnej daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem skoro wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony, to oczywistym jest, iż nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe zawarta w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie organu tylko brak winy w niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Fakt, że wspólnicy Spółki nie stawiając się na zwoływane Zgromadzenia Wspólników uniemożliwiali podjęcie działań w celu rozwoju lub likwidacji Spółki, a jednocześnie stanowczo sprzeciwiali się zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zwodząc odwołującego się pozyskiwaniem nowych zamówień od innych 2 spółek, które ostatecznie nie doszły do skutku, nie stanowi o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora, nie wpływają w żaden sposób na ocenę zasadności zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki.

Przywołując treść art. 20 ust. 2 pkt 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, Dyrektor podniósł, że skarżący mógł samodzielnie, gdy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość tenże wniosek złożyć, bez względu na stanowisko pozostałych wspólników. Podkreślił, że problemy ze zwołaniem Zgromadzenia Wspólników pojawiły się w 2013 r, natomiast bilanse, z których wynika, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku, a więc zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, były zatwierdzane przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w którym uczestniczyli wszyscy wspólnicy Spółki. Organ ponownie podkreślił, że tylko złożenie wniosku w terminie do dnia 30 stycznia 2009 r., tj. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, pozwoliłoby mu uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Tymczasem skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, co więcej dopuścił do sytuacji, że zaległości Spółki względem ZUS zwiększały się z każdym rokiem podatkowym, a także zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek obrotowy, a więc wystąpiły obie przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie przerzucenia odpowiedzialności skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie również organ I instancji uznał, iż bez wpływu na odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości Spółki pozostaje umorzenie postanowieniem z dnia [...] r., dochodzenia prowadzonego przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks oraz wykroczenie skarbowe z art. 57 § 1 kks, bowiem okoliczność ta nie wypełnia przesłanki negatywnej wyłączającej jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Stwierdził, że postępowanie karno-skarbowe nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2001/15, zaznaczył, że art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem okoliczność na którą powołał się odwołujący nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Następnie Dyrektor przytoczył art. 2a, art. 122, art. 187 § 1 i art 191 O.p. stwierdzając, że w odwołaniu pełnomocnik strony sprowadza zarzuty do gołosłownej polemiki z ustaleniami organu, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Te ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Z akt podatkowych wynika, że organ I instancji podjął niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt sprawy zebrany materiał dowodowy - łącznie 126 pozycji (t. II, k. 286), który to materiał poddany został wnikliwej analizie i ocenie. Zarzut pełnomocnika odnośnie braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadzić miało do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, w gruncie rzeczy sprowadza się do braku akceptacji wyników tego postępowania. Dyrektor argumentował, że obowiązek organów co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji ustalił ten stan w oparciu o materiały źródłowe zgromadzone w aktach sprawy, w tym dokumenty potwierdzające zaległości Spółki "A" wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz bilanse Spółki za lata 2009 - 2012 r. W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ na podstawie obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonał oceny sytuacji finansowej Spółki "A". W tym zakresie nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu księgowości. Przytoczył wyroki NSA: z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3868/14 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2991/1.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie, gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy niezgłoszenie przez skarżącego takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przyjęcie, że skarżący po złożeniu oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu faktycznie ją wykonywał i w konsekwencji ustalenie jego odpowiedzialności podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że w okresie, w którym powstały sporne zobowiązania Spółki, nie pełnił on ani formalnie ani faktycznie funkcji prezesa zarządu Spółki. Podpisując wymienione w uzasadnieniu decyzji dokumenty podejmował wyłącznie czynności niecierpiące zwłoki, mające na celu ochronę interesów Spółki, której był wspólnikiem. Stwierdził, że mimo, iż był prezesem jednoosobowego Zarządu nie miał możliwości prawidłowego zarządzania Spółką z powodu nieuczestniczenia wspólników w zwoływanych zgromadzeniach. Wskazał, że w 2013 r. trzykrotnie zwoływał zgromadzenie wspólników, jednakże poza nim (5% udziałów), nie stawił się żaden z pozostałych wspólników, pomimo ich prawidłowego zawiadomienia. Podniósł, że w zwołanym na dzień 7 marca 2013 r. zgromadzeniu w porządku obrad było odwołanie go z pełnionej w Spółce funkcji i powołanie na to stanowisko innej osoby, jednakże do podjęcia tej uchwały nie doszło na skutek braku wymaganego quorum. Po skutecznym złożeniu rezygnacji, wobec braku działań przez pozostałych wspólników, celem zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania Spółki podejmował czynności niecierpiące zwłoki, jednak nie świadczyło to o jego woli cofnięcia oświadczenia z dnia 31 lipca 2017 r. Mimo złożenia rezygnacji, wobec całkowitej bezczynności pozostałych wspólników Spółki, przez co niemożliwym był wybór nowego Zarządu lub ustanowienia pełnomocnika, był on jedyną osobą, która mogła podpisywać dokumenty wskazane w decyzji m.in. zgodę na sprzedaż egzekucyjną zajętego mienia. Stwierdził, że niektóre z dokumentów zostały przez niego podpisane wyłącznie imieniem i nazwiskiem, bez tytułu "Prezes Zarządu" albo przez inne osoby używające pieczątki Spółki, bez stosownych pełnomocnictw.

Skarżący wskazał, że poza wymienionymi dokumentami organ nie przedstawił żadnych innych dowodów na potwierdzenie rzeczywistego zarządzania przez niego Spółką. Dodał, że działał wyłącznie wówczas, gdy aktywność członków zarządu była wskazana przepisami prawa, a której brak mógłby wywołać poważne konsekwencje, również na gruncie prawa karnego. Czynności te miały charakter zachowawczy, niecierpiący zwłoki, niezbędny dla ochrony interesów Spółki, której jest wspólnikiem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona przeniesienia odpowiedzialności na jedynego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki, w sytuacji, gdy osoba ta złożyła skutecznie pisemną rezygnację z pełnienia tej funkcji.

Poza sporem w sprawie było, że skarżący wchodził w skład jednoosobowego zarządu Spółki jako prezes od dnia zawiązania Spółki aktem notarialnym z dnia [...] r. do dnia rezygnacji z tej funkcji złożonej w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r., doręczonym Spółce w dniu 2 sierpnia 2013 r. Bezsporne było także, iż postanowieniem Sądu rejestrowego z dnia [...] r. wykreślono skarżącego z zarządu Spółki. Tym samym skarżący przestał być formalnie prezesem zarządu Spółki z dniem 2 sierpnia 2013 r.

Skarżący nie kwestionował ustaleń organów co do momentu i sposobu powstania przedmiotowych zaległości oraz ich wysokości z których wynikało, że zobowiązania te zostały przez Spółkę wykazane w stosownych deklaracjach (lipiec 2013 r. - luty 2014 r., - VAT) i za 2013 r. podatek dochodowy od osób prawnych i zaliczki na ten podatek i nie zostały w przewidzianych prawem terminach zapłacone. Bezsporne było, że postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące Spółki wobec stwierdzenia, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, a skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego można by było zaspokoić sporne zaległości. Na koniec 2009 r. zobowiązania Spółki znacznie przekraczały jej majątek.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 i 2014 r., "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...),

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części".

W myśl art. 116 § 2 O.p. "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". "Z uwagi na literalne brzmienie art. 116 § 2 O.p. zakres odpowiedzialności uregulowanej w tym przepisie wyznacza pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych" (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1702/16). "Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu tejże spółki, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p." (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt

I SA/Sz 457/18). "Za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może być uznany konflikt personalny w zarządzie spółki" (tak wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1756/16). "Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i nie muszą w tym zakresie korzystać z opinii biegłego" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 539/18). "O tym, jaki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. czas jest właściwy do zgłoszenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 p.u.n." (tak wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18). "Wskazywanie na rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia tych rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p." (tak wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15).

Jak wynika z akt sprawy, skarżący mimo złożenia w dniu 2 sierpnia 2013 r. rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki w dalszym ciągu, po tej dacie, wykonywał czynności obejmujące faktyczną realizację funkcji, z której zrezygnował, w tym podpisywał protokół zajęcia i odbioru nieruchomości z dnia [...] września 2013 r., pismo wyrażające zgodę na sprzedaż egzekucyjną majątku ruchomego Spółki, zeznanie podatkowe CIT-8 Spółki za rok 2013 złożone o organie podatkowym w dniu 1 kwietnia 2014 r., zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego złożone tego samego dnia, deklaracje VAT-7 za lipiec i października 2013 r. oraz odebrał tytuły wykonawcze dotyczące Spółki (5) doręczone w 2013 i 2014 r. Dokonując tych czynności skarżący posługiwał się w większości przypadków pieczęcią prezesa zarządu Spółki. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że pomimo skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji, formalnie stwierdzonej następnie przez wykreślenie jego osoby z zarządu Spółki, w dalszym ciągu faktycznie pełnił obowiązki jedynego członka zarządu. Twierdzenie skarżącego, że podpisując dokumenty Spółki podejmował wyłącznie czynności niecierpiące zwłoki, mające na celu ochronę interesu Spółki, której był wspólnikiem, nie zaprzecza a wręcz potwierdza to ustalenie. Oznacza bowiem, że skarżący, już po dniu, w którym skutecznie zrezygnował z tej funkcji, czynił to w interesie swoim i samej Spółki. Tym samym skarżący w istocie nie kwestionował faktu wykonywania obowiązków członka zarządu po złożonej rezygnacji lecz wskazywał jedynie okoliczności, które doprowadziły do takiego stanu, w tym brak podjęcia jakichkolwiek działań przez pozostałych wspólników. Sąd zauważa, że powody dla których były członek zarządu w dalszym ciągu pełni tę funkcję nie mają istotnego znaczenia dla ustalenia okoliczności opisanych w art. 116 § 2 O.p. Istotą bowiem wykonywania funkcji członka zarządu jest m.in. realizacja obowiązków zarządu Spółki nakazanych przepisami prawa w tym czynności zachowawczych, niecierpiących zwłoki czy niezbędnych dla ochrony interesów Spółki.

Na faktyczne wykonywanie przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki nie ma wpływu wcześniejsza rezygnacja z tej funkcji i brak woli jej cofnięcia. Fakt pełnienia tej funkcji jest niezależny od formalnego uprawnienia do jej wykonywania w sytuacji, gdy członek zarządu mimo skutecznego zrzeczenia się tej funkcji w dalszym ciągu działa w sposób jakby do zrzeczenia tego nie doszło.

Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w stosunku do Spółki zaistniały przewidziane prawem okoliczności obligujące do postawienia jej w stan upadłości. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność w tym przypadku powiązana jest z niewykonywaniem przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy tylko niektórych z nich ani też ich rozmiar czy przyczyna niewykonywania. W myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do treści art. 21 wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W przypadku osoby prawnej obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka posiadała zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień - sierpień 2013 r., których termin płatności przypadał w 2013 i 2014 r., zaległości wobec ZUS poczynając od 2009 r do 2013 r. za różne okresy z tytułu składek na fundusz ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych i fundusz pracy. Organy podatkowe ponadto ustaliły, że dane bilansowe Spółki na koniec roku 2009 wskazywały, że majątek Spółki to [...] zł, zaś jej zobowiązania – [...] zł, a wiec znacznie przekraczały wartość jej majątku. Tym samym już w końcu 2009 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki, zaś wniosek o ogłoszenie jej upadłości należało złożyć najpóźniej do dnia 14 stycznia 2010 r., a więc w czasie, gdy skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki i przed zgłoszeniem przez niego rezygnacji z tej funkcji. Mógł więc i powinien zgłosić upadłość Spółki, czego jednak nie uczynił. Dodać należy, że w kolejnych latach sytuacja finansowa Spółki wykazywała poprawę, ale nie na tyle, by uregulować zaległe zobowiązania. Podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące powodów, dla których nie złożył w tym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mogą uwolnić go od odpowiedzialności, gdyż subiektywne odczucia członka zarządu co do możliwości poprawy finansów Spółki i podjęte w tym celu działania celem "ratowania" Spółki, nie mają wpływu na obiektywne okoliczności co do momentu zaistnienia zdarzenia skutkującego koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości takiej spółki. Warto przy tym przypomnieć, że skarżący takiego wniosku nigdy nie zgłosił.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, w tym podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wydając rozstrzygnięcie organy podatkowe uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne również podnoszone przez skarżącego, zaś uzasadnienia tych decyzji nie naruszały art. 210 O.p.

W szczególności organy podatkowe nie podważały faktu rezygnacji skarżącego z pełnionej w Spółce funkcji i skuteczności tej czynności, jednak na podstawie dostępnych im dowodów ustaliły, że skarżący mimo rezygnacji z tej funkcji w dalszym ciągu, w okresie którego dotyczyła sprawa i powstały sporne zaległości, wykonywał obowiązki przynależne tej funkcji.

Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczyły zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał aby zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bądź by wniosku takiego nie zgłoszono bez jego winy, a nadto nie wskazał majątku Spółki wystarczającego na zaspokojenie spornych zaległości w znacznej części, to tym samym wydane przez nie decyzje nie naruszyły prawa materialnego, w tym art. 116 O.p.

Z tych przyczyn Sąd, wobec braku zaistnienia przesłanej opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302) na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.