I SA/Gl 79/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi B. Inc. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.267.2023.1.ANK UNP: 1981396 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z 29 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.267.2023.1.ANK UNP: 1981396, wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni B Inc. w W. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części jest prawidłowe i w części nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA na gruncie Umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), dalej: "UPO", tj. osoba mająca siedzibę na terytorium USA. Wnioskodawczyni posiada wszystkie udziały w spółce założonej i istniejącej pod prawem USA – W LLC (dalej: "Wykonawca"), która z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowana jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej (Wnioskodawczyni) i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO. Wykonawca specjalizuje się m.in. w projektowaniu oraz produkcji urządzeń związanych z wytwarzaniem energii jądrowej, w tym reaktorów jądrowych dla elektrowni jądrowych. Zajmuje się również ich bieżącą obsługą, serwisem i kontrolą. Wykonawca jest właścicielem technologii [...], która została wybrana przez polski rząd dla pierwszej w Polsce elektrowni jądrowej. Wykonawca należy do tej samej grupy kapitałowej, co spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce – W1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka PL").

P sp. z o.o. w W1. (dalej: "Zamawiający") jest spółką prawa polskiego z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Zamawiający został powołany do realizacji zadań mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski. Jest odpowiedzialny m.in. za przygotowanie, finansowanie jako inwestor i zarządzanie procesem inwestycyjnym w projekcie budowy elektrowni jądrowej w Polsce, wsparcie administracji rządowej w działaniach na rzecz osiągnięcia celów programu polskiej energetyki jądrowej, w tym budowanie społecznego poparcia dla rozwoju energetyki jądrowej.

Wykonawca, Spółka PL oraz Zamawiający zawarli w lutym 2023 r. Umowę Pomostową, która obejmuje wstępne prace w wielu istotnych obszarach opisanych poniżej, w tym identyfikację potencjalnych dostawców ze szczególnym uwzględnieniem polskich spółek, opracowanie modelu dostaw dla przedmiotowego projektu oraz ocenę wymogów bezpieczeństwa i jakości. Większość czynności wykonywanych w ramach Umowy Pomostowej będzie podejmowana przez Wykonawcę, przy ograniczonym zaangażowaniu Spółki PL. Przedmiotem Umowy Pomostowej jest wykonanie określonych prac, czynności i zadań oraz dostarczenie dokumentów i informacji w trakcie lub po wykonaniu takich prac, czynności i zadań w niej określonych. Strony umowy ustaliły, że chociaż w ramach realizacji usług przez Wykonawcę dojdzie do powstania różnych dokumentów i przekazania informacji, to będzie to miało miejsce w wyniku świadczenia usług. Ponadto w ramach Umowy Pomostowej Wykonawca i Spółka PL zachowują wszystkie prawa do informacji, idei, koncepcji, know-how, metod, procedur, procesów, udoskonaleń, wynalazków oraz odkryć istniejących przed dniem zawarcia umowy, które wynikają z jakiejkolwiek działalności, prac rozwojowych lub innych prac wykonywanych na podstawie umowy, z zastrzeżeniem praw wynikających z przenoszonych dokumentów i informacji lub takich, które wynikają z jakiejkolwiek działalności, prac rozwojowych lub innej pracy niezależnej od lub niezwiązanej z Umową Pomostową. W ramach przedmiotowej Umowy Pomostowej niektóre dokumenty i informacje, które mogą być chronione prawami własności intelektualnej, będą licencjonowane Zamawiającemu zgodnie z opisanymi w umowie ustaleniami. Wykonawca zachowuje prawo własności, tytuł i udział do wszystkich licencjonowanych dokumentów i informacji, a licencja do dokumentów i informacji, jak określono poniżej, zostanie udzielona Zamawiającemu wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania projektu. Jednocześnie Wykonawca udzieli Zamawiającemu ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej dalszemu licencjonowaniu, nieprzenoszalnej licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji, obejmujących dokumenty i informacje, które w ramach uzgodnień pomiędzy stronami są traktowane jako możliwe do upublicznienia, jak i wyłączone z możliwości upublicznienia, ograniczonej do terytorium Polski i do celu uzgodnionego w umowie. Wykonawca zobowiązuje się do utrzymania ważności i istnienia licencji i praw udzielonych Zamawiającemu przez uzgodniony okres. Strony uzgodniły, że taka licencja na korzystanie z dokumentów i informacji zostanie automatycznie rozszerzona na dodatkowe elektrownie jądrowe w ramach programu rozwoju elektrowni jądrowych w zakresie, w jakim takie dokumenty i informacje mają zastosowanie do każdej dodatkowej elektrowni jądrowej i tylko w przypadku zawarcia przez strony stosownej umowy dotyczącej każdej elektrowni jądrowej. Strony uzgodniły również, że prawa licencyjne mają pozostać u Zamawiającego przez cały czas trwania licencji, a Zamawiający jest ponadto ograniczony kontraktowo w udostępnianiu przedmiotu licencji osobom trzecim. Może się to dziać tylko w celu realizacji projektu oraz wyłącznie na rzecz i w imieniu Zamawiającego. Tym samym, w zakresie udzielonej przez Wykonawcę licencji, Zamawiający będzie uprawniony do rozszerzenia określonych praw na osoby trzecie wyłącznie na rzecz i w imieniu Zamawiającego w celu realizacji projektu w zakresie wszystkich pól eksploatacji zgodnie z warunkami NDA, co w żaden sposób nie uprawnia tych podmiotów do samodzielnego korzystania z przedmiotu licencji. W ramach zawartej Umowy Pomostowej Wykonawca zobowiązał się, że licencja określona w Umowie będzie kompletna, w pełni skuteczna i skonstruowana w taki sposób, aby Zamawiający mógł w pełni wykorzystać licencjonowane dokumenty lub informacje zgodnie z ich przeznaczeniem oraz projektem i programem rozwoju elektrowni jądrowej, a także zgodnie z warunkami tej licencji opisanymi w Umowie Pomostowej.

Strony wyłączyły ponadto możliwość sprzedaży lub przeniesienia w inny sposób praw licencyjnych Zamawiającego wynikających z Umowy na inny podmiot.

Wykonawca nieodwołalnie przenosi na Zamawiającego prawa własności intelektualnej do wszelkich przenoszonych dokumentów i informacji na wszystkich polach eksploatacji obecnie istniejących, jak i ustalonych w przyszłości, w momencie, kiedy dany komponent przenoszonych dokumentów i informacji zostanie dostarczony Zamawiającemu i przez niego opłacony, do korzystania na terytorium Polski dla celu programu budowy elektrowni jądrowej w Polsce włączając prawo wynagrodzenia za jakąkolwiek formę eksploatacji praw z przenoszonych dokumentów i informacji na terytorium Polski i dla celów powyższego programu, w sposób i zakresie wybranym przez Zamawiającego. Przeniesienie praw własności intelektualnej opisanych powyżej nie stanowi licencji, lecz jest całkowitym, bezwarunkowym i ostatecznym przeniesieniem tych praw na Zamawiającego.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona po wykonaniu usług, przy czym strony określiły maksymalną wysokość wynagrodzenia jaka może być należna z tytułu świadczenia tych usług, w tym maksymalną wartość wynagrodzenia przypadającą odpowiednio na Wykonawcę i Spółkę PL. Końcowo strony ustaliły, że od podpisania Umowy Pomostowej do jej zakończenia Wnioskodawczyni, Wykonawca oraz Spółka PL nie są i nie staną się podmiotami powiązanymi z Zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", oraz UPO. Ponadto Wnioskodawczyni nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu u.p.d.o.p. i UPO w momencie dokonywania płatności w ramach Umowy Pomostowej. Zamawiający w ramach należytej staranności zażądał i otrzymał od Wykonawcy i Wnioskodawczyni określone dokumenty, w szczególności będzie posiadał ważny, aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Spółki w momencie dokonywania płatności wynikających z Umowy Pomostowej.

We wniosku wspólnym z dnia 17 maja 2023 r. Wnioskodawczyni oraz Zamawiający zwrócili się o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczy ustalenia, czy:

1) płatności za usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w ramach Umowy Pomostowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie u.p.d.o.p., a Zamawiający będzie, jako płatnik podatku wobec tych płatności, obowiązany albo do pobrania tego podatku albo do zażądania od Wnioskodawczyni jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła,

2) w przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawczyni i Zamawiającego przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem organu nieprawidłowe, Zamawiający jako płatnik podatku będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła na podstawie UPO od płatności za usługi, które będą wypłacane na rzecz Wykonawcy.

Zajmując stanowisko w sprawie pytania pierwszego Wnioskodawczyni i Zamawiający uznali, że płatności za usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w ramach Umowy Pomostowej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie u.p.d.o.p., a w konsekwencji Zamawiający nie będzie występował w charakterze płatnika podatku wobec tych płatności obowiązanego do pobrania tego podatku albo do zażądania od Wnioskodawczyni jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła, ponieważ usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe, z tytułu których żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz UPO w momencie dokonywania płatności z tytułu Umowy Pomostowej oraz od podpisania Umowy Pomostowej do jej zakończenia Wnioskodawczyni, Wykonawca oraz Spółka PL nie są i nie będą podmiotami powiązanymi z Zamawiającym w rozumieniu u.p.d.o.p., nie będzie możliwe powiązanie płatności z zagranicznym zakładem, a w konsekwencji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania. Ponadto, w ocenie Wnioskodawczyni i Zamawiającego inne przykładowe źródła przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., nie mają oczywiście zastosowania z uwagi na charakter Umowy Pomostowej i zakres usług, z tytułu realizacji którego dokonywane są/będą płatności. Wnioskodawczyni jest świadoma, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się również do 10% podatku u źródła dla szczególnych rodzajów płatności, ale są one oczywiście poza zakresem wniosku, stąd każde odniesienie do art. 21 ust. 1 tej ustawy oznacza odniesienie się do 20% stawki podatku u źródła. Zdaniem podmiotów wnioskujących o wydanie interpretacji to, czy jakiekolwiek płatności za usługi świadczone w ramach Umowy Pomostowej mieszczą się w szerokim katalogu płatności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., zależy przede wszystkim od ich charakteru ekonomicznego, a nie kwalifikacji formalnoprawnej, w szczególności ze względu na złożony charakter usług. W relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ten gospodarczy charakter usług powinien być ustalany w oparciu o to w jaki sposób ustalana jest wysokość wynagrodzenia pomiędzy stronami danej umowy, a także jakie jest znaczenie poszczególnych elementów składających się na całość świadczonej usługi.

W analizowanej sprawie płatności będą ustalane w oparciu o koszty pracy pracowników Wykonawcy (w tym pracowników podmiotów powiązanych z Wykonawcą), zaangażowanych do świadczenia usług, a także w oparciu o faktycznie poniesione, uzasadnione i udokumentowane koszty zakwaterowania i podróży służbowych tych osób, zgodne z ustaloną polityką podróży służbowych. Powyższe świadczy nie tylko o tym, że w istocie przedmiotem Umowy Pomostowej jest świadczenie usług, ale również o tym, że dokumenty i informacje przekazywane w trakcie lub po wykonaniu określonych prac, czynności i zadań wymagają wcześniejszego stworzenia lub zorganizowania ich przez Wykonawcę, a więc Umowa Pomostowa nie polega tylko na samym udostępnieniu czegoś już znanego i opracowanego. Wnioskodawczyni powołała się przy tym na pogląd judykatury, zgodnie z którym przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne oraz zidentyfikowane we właściwej formie, czyli jest to zbiór konkretnych, istniejących informacji i – w przeciwieństwie do usług wykonywanych w ramach Umowy Pomostowej - nie odnosi się do czegoś, co dopiero powstanie. Ponadto, nawet jeśli w wyniku realizacji usług powstaną jakieś prawa własności intelektualnej, to przyjęto, że stanowią one integralny i konieczny rezultat (wynik) działań podejmowanych w celu realizacji Umowy Pomostowej.

Wnioskodawczyni i Zamawiający podkreślili, że pomimo wyraźnego objęcia wynagrodzeniem:

- przeniesienia na Zamawiającego praw własności do przenoszonych dokumentów i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;

- nadzoru oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy Pomostowej i zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;

- wynagrodzenia Wykonawcy za udzielenie Zamawiającemu licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji,

to podstawą, na bazie której płatności będą określane i wypłacane, będzie dostarczenie wystarczającej liczby kompetentnego personelu, który poświęci czas potrzebny do wykonania usług zgodnie z wymogami Umowy Pomostowej. Ten element jest kluczowy z punktu widzenia świadczenia usług. Stąd też zdaniem Wnioskodawczyni usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe. Ich cel jest bowiem bezpośrednio związany z projektem i nie wchodzą one w zakres żadnego rodzaju Kwalifikowanych Usług Niematerialnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Ponadto, usługi te nie powinny być uznawane za żaden inny rodzaj należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, a zatem płatności dokonywane z tytułu ich świadczenia pozostają poza zakresem tego podatku.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że Zamawiającemu nie jest udostępniane żadne urządzenie, w tym urządzenie przemysłowe. Ponadto, nawet jeśli pewne dokumenty i informacje będą udostępniane Zamawiającemu, to te dokumenty i informacje, będące tylko wyrazem udokumentowania zrealizowanych czynności, analiz i faktów, powstaną w ramach świadczenia usług, niezależnie od tego czy prawa z takich dokumentów i informacji będą przenoszone i licencjonowane zwrotnie czy też wyłącznie licencjonowane.

Podsumowując, płatności za usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy Pomostowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie u.p.d.o.p., a w konsekwencji Zamawiający nie będzie występował w charakterze płatnika podatku wobec tych płatności obowiązanego albo do pobrania tego podatku albo do zażądania od Wnioskodawczyni jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła, ponieważ usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe, z tytułu których świadczenia żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zajmując stanowisko w zakresie drugiego pytania Wnioskodawczyni i Zamawiający uznali, że nawet jeśli ich stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem organu nieprawidłowe i płatności za którąkolwiek lub wszystkie usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie u.p.d.o.p., Zamawiający nie będzie, jako płatnik podatku, obowiązany do pobrania jakiegokolwiek podatku u źródła na podstawie u.p.d.o.p. w odniesieniu do płatności za usługi, które będą wypłacane na rzecz Wykonawcy, ponieważ właściwym będzie uznanie Wnioskodawczyni, a nie Wykonawcy, za podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. i w oparciu o certyfikat rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni oraz zakwalifikowanie płatności za usługi jako zyski przedsiębiorstwa albo zyski kapitałowe podlegające opodatkowaniu wyłącznie w USA na podstawie odpowiednio art. 8 lub 14 UPO (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce).

Zdaniem Wnioskodawczyni skoro nie posiada i nie będzie ona posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz UPO w momencie dokonywania płatności z tytułu Umowy Pomostowej oraz od podpisania Umowy Pomostowej do jej zakończenia Wnioskodawczyni, Wykonawca oraz Spółka PL nie są i nie będą podmiotami powiązanymi z Zamawiającym w rozumieniu u.p.d.o.p., to nie będzie możliwe powiązanie płatności z zagranicznym zakładem i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania (z uwagi na brak powiązań kapitałowych pomiędzy Zamawiającym i pozostałymi stronami Umowy Pomostowej). Ponadto inne przykładowe źródła przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. nie mają oczywiście zastosowania z uwagi na charakter Umowy Pomostowej i zakres usług, z tytułu realizacji którego dokonywane są/będą płatności. Powyższe przepisy dotyczące podatku u źródła wynikają bezpośrednio z obowiązków nałożonych na osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 1m u.p.d.o.p., które przewidują zasady poboru podatku u źródła przez płatnika. O ile art. 26 ust. 1m u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, gdyż dotyczy wyłącznie wypłat o charakterze kapitałowym dokonywanych na rzecz podmiotów znajdujących się w rajach podatkowych, to art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do płatności dokonywanych na rzecz wszystkich nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 tej ustawy. Z brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. W przypadku braku płatności objętych zakresem przepisów o podatku u źródła, powyższe przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do tych płatności, a podmiot dokonujący tych płatności nie działa jako płatnik podatku w stosunku do tych płatności, w związku z czym nie jest obowiązany ani do poboru tego podatku, ani do żądania jakiegokolwiek dokumentu od bezpośredniego lub pośredniego odbiorcy środków pieniężnych celem dochowania należytej staranności i udokumentowania prawa do niepobrania podatku u źródła.

W uzasadnieniu do pytania nr 1 Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w jej w ocenie płatności za usługi, które mają być dokonane w ramach Umowy Pomostowej, nie będą objęte zakresem podatku u źródła u.p.d.o.p., a Zamawiający nie będzie występował jako płatnik w stosunku do tych płatności i nie będzie zatem obowiązany do poboru tego podatku albo do zażądania od Wnioskodawczyni jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prawo do niepobierania podatku u źródła, ponieważ usługi te należy uznać za usługi projektowo-wdrożeniowe, z tytułu których świadczenia żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Jeżeli jednak w opinii organu płatności za którąkolwiek lub wszystkie usługi będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła zgodnie z u.p.d.o.p., Zamawiający będzie musiał działać zgodnie z wymogiem dochowania należytej staranności wynikającym z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że po pierwsze, Zamawiający będzie musiał ustalić, czy Wykonawca kwalifikuje się jako podatnik w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.p., od którego można zażądać certyfikatu rezydencji podatkowej. Jeśli nie, to inny podmiot może kwalifikować się jako taki podatnik. Po drugie, Zamawiający będzie obowiązany do zweryfikowania czy inny podmiot zidentyfikowany jako podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi w podatku u źródła wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub krajowych przepisów u.p.d.o.p. Dopiero po przeprowadzeniu badania należytej staranności Zamawiający będzie obowiązany do pobrania podatku u źródła bądź też będzie uprawniony do niepobrania podatku na podstawie informacji i dokumentów zebranych od właściwego podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawczyni podkreśliła przy tym, że w przeciwieństwie do u.p.d.o.p., prawo amerykańskie pozwala spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością na wybór statusu podatkowego i mogą być one traktowane dla celów federalnego podatku dochodowego jako osoby prawne lub jako podmioty niemające osobowości prawnej, czyli transparentne podatkowo w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z dotychczasową praktyką polskich organów podatkowych taki wybór ma znaczenie na gruncie polskich przepisów podatkowych. W analizowanej sytuacji oznacza to, że Wykonawca nie powinien być uznany za podatnika, wobec którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie podlega opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w Stanach Zjednoczonych z uwagi na dokonany wybór. Podejście do podmiotów transparentnych podatkowo w omawianej sytuacji oznacza zasadniczo, że skoro dochód "przepływa" przez podmiot transparentny (Wykonawca) do jego wspólnika (Wnioskodawczyni), który to wspólnik podlega opodatkowaniu od tego dochodu w państwie swojej rezydencji podatkowej (USA), to dochód ten jest odpowiednio postrzegany jako "wypłacony" wspólnikowi (Wnioskodawczyni). Tym samym, podmiot transparentny w tych okolicznościach spełnia warunek nałożony przez kilka artykułów UPO, które mogłyby znaleźć zastosowanie w przypadku, gdyby w opinii organu płatności za jakiekolwiek lub wszystkie usługi podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z polską u.p.d.o.p., ponieważ przedmiotowy dochód jest "wypłacany na rzecz rezydenta drugiego Umawiającego się Państwa", tj. amerykańskiego rezydenta podatkowego. W związku z transparentnym podatkowo statusem Wykonawcy, w ocenie Wnioskodawczyni, jedynie ona może być uznana za potencjalnego podatnika na gruncie art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. W przypadku powyższej kwalifikacji, powinna być ona również uprawniona do skorzystania z przepisów UPO zgodnie z jej amerykańską rezydencją podatkową i przedstawionym powyżej podejściem do podmiotów transparentnych podatkowo.

Przechodząc do kwalifikacji płatności za usługi na gruncie UPO Wnioskodawczyni wskazała, że z treści art. 5 UPO wynikają ogólne zasady opodatkowania, które nie powinny mieć wpływu na samo stosowanie umowy określone powyżej oraz szeroki katalog zasad podziału praw do opodatkowania w Polsce i Stanach Zjednoczonych, w szczególności w zakresie następujących rodzajów dochodów:

1) zysków przedsiębiorstwa na mocy art. 8, gdzie wyraźnie zaznaczono, że zyski przedsiębiorstwa Stanów Zjednoczonych podlegają opodatkowaniu tylko przez Stany Zjednoczone, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład; przepis ten również jasno określa, że w przypadku gdy zyski obejmują pozycje dochodu, które są traktowane oddzielnie w innych przepisach niniejszej UPO, przepisy tych artykułów, o ile nie postanowiono w nich inaczej, zastępują przepisy niniejszego art. 8;

2) dywidend na podstawie art. 11, który ustala podział prawa do opodatkowania tych dochodów między Polskę i Stany Zjednoczone;

3) odsetek na podstawie art. 12, który ustala podział prawa do opodatkowania tych dochodów między Polskę i Stany Zjednoczone;

4) należności licencyjnych na podstawie art. 13, który ustala podział prawa do opodatkowania tych dochodów pomiędzy Polskę i Stany Zjednoczone;

5) zysków kapitałowych na podstawie art. 14, który określa, że, co do zasady, rezydent Stanów Zjednoczonych jest zwolniony z opodatkowania w Polsce w zakresie zysków ze sprzedaży, wymiany lub innego dysponowania aktywami kapitałowymi.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz brak zagranicznego zakładu, o czym Wnioskodawczyni wspomina w opisie wniosku, jeżeli organ uzna, że część usług powinna być uznana za którąś z Kwalifikowanych Usług Niematerialnych, to wobec braku zagranicznego zakładu Wnioskodawczyni, taki dochód powinien być uznany za zyski z działalności gospodarczej objęte art. 8 UPO i podlegać opodatkowaniu tylko w Stanach Zjednoczonych zgodnie z postanowieniami tego przepisu. W ocenie Wnioskodawczyni powyższa kwalifikacja jest uzasadniona również w przypadku, gdy organ uzna, że część usług powinny być kwalifikowane inaczej na gruncie polskiego prawa krajowego, tj. jako oddzielny tytuł wymieniony w polskich krajowych przepisach dotyczących podatku u źródła. Dzieje się tak, gdyż wszelkie płatności, które mogłyby być postrzegane przez organ jako pośrednio zrealizowane z tytułu przekazania określonych dokumentów i informacji, nie będą w żaden sposób uzależnione od produktywności, wykorzystania lub dysponowania takimi dokumentami i informacjami na rzecz Zamawiającego, co jest wyraźnie wymagane poprzez art. 13 ust. 3 lit. b) UPO dla kwalifikacji płatności jako należności licencyjnych. Co więcej, jednolita kwalifikacja usług jako usługi projektowo-wdrożeniowej oraz zaliczenie wszystkich przychodów z usług do zysków z działalności gospodarczej jest uzasadnione również poprzez odniesienie się do komentarza do MK OECD.

Z zacytowanych przez Wnioskodawczynię interpretacji podatkowych wynika, że wynagrodzenie za licencję, w związku z którą nabywca: nie nabywa praw autorskich ani prawa do dysponowania nimi w odniesieniu do przedmiotu licencji, nie może odsprzedawać praw ani udzielać dalszych licencji (sublicencji), a także może wykorzystywać przedmiot licencji wyłącznie na własne potrzeby, w tym do tworzenia własnych produktów lub usług, nie można uznać za należności licencyjne nawet na gruncie u.p.d.o.p., nie wspominając o UPO. Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego wszystkie ww. warunki zostaną spełnione w niniejszej sprawie. Należy zatem stwierdzić, że nabycie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a nawet jeśli, to nie może być kwalifikowane jako należności licencyjne na gruncie UPO. Wynika to z faktu, że będzie ona wykorzystywana przez Wykonawcę jako użytkownika końcowego na potrzeby realizacji projektu, na Wykonawcę nie zostaną przeniesione żadne prawa autorskie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i Wykonawca nie będzie odsprzedawał praw do licencjonowanych dokumentów i informacji. W związku z powyższym, jakakolwiek część płatności dokonanych z tego tytułu nie może być objęta podatkiem u źródła.

Podsumowując, jeżeli organ uzna - wbrew stanowisku Wnioskodawczyni przedstawionemu w pytaniu nr 1 - że jakakolwiek część płatności za usługi objęta jest podatkiem u źródła, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania z przepisów UPO zgodnie z przedstawionym powyżej podejściem do podmiotów transparentnych podatkowo, polegającym na tym, że w wyniku transparentnego podatkowo statusu Wykonawcy, za potencjalnego podatnika z perspektywy art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. mogłaby zostać uznana Wnioskodawczyni, a Zamawiający (będący płatnikiem), powinien być uprawniony do niepobierania podatku u źródła na gruncie UPO na podstawie ważnego, aktualnego certyfikatu (certyfikatów) rezydencji podatkowej Wnioskodawczyni w odniesieniu do łącznej kwoty płatności dokonywanych na podstawie Umowy Pomostowej.

DKIS częściowo nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawczyni. Wyjaśnił, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ponadto z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 u.p.d.o.p., będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa. Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 oraz art. 22a u.p.d.o.p., zasadne jest odwołanie się do przepisów UPO.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiada wszystkie udziały w spółce założonej i istniejącej pod prawem USA (Wykonawca), która z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowana jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej (Wnioskodawczyni) i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO. Z regulacji zawartych w UPO wynika, iż spółka transparentna podatkowo nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych. W analizowanej sprawie Wykonawca jest amerykańską spółką transparentną podatkowo, więc na mocy art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. należy go uznać za spółkę niebędącą osobą prawną. Ze swej istoty spółka ta nie wypełnia przesłanki posiadania rezydencji podatkowej na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 5 i pkt 8 UPO. Mając na uwadze treść art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. amerykański Wykonawca nie jest również podatnikiem na gruncie u.p.d.o.p. W takim przypadku podatnikiem jest wspólnik Wykonawcy, co wiąże się z przypisaniem mu skutków podatkowych związanych z zawartymi umowami. Jeżeli zatem amerykańska spółka transparentna nie jest podmiotem podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki. Wnioskodawczyni jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA na gruncie UPO (osoba mająca siedzibę na terytorium USA). W odniesieniu do dokonywanych płatności, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy amerykańskiej spółki transparentnej podatkowo tj. Wnioskodawczyni i w stosunku do tego podmiotu należy zastosować UPO. Celem zastosowania przepisów UPO Zamawiający, jako płatnik, powinien uzyskać certyfikat rezydencji od osób prawnych – wspólników spółki transparentnej podatkowo. Wobec powyższego DKIS stwierdził, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Zamawiającego na podstawie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz amerykańskiej spółki transparentnej, Zamawiający powinien zastosować przepisy umowy polsko-amerykańskiej w odniesieniu do wspólników spółki transparentnej będących osobami prawnymi pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółki transparentnej podatkowo.

Kolejno DKIS zauważył, że w odniesieniu do sposobu ustalenia wynagrodzenia strony nie wyodrębniły elementów należnych Wykonawcy za przeniesienie praw własności intelektualnych do scedowanych (przenoszonych) dokumentów i informacji, ani za udzielenie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji. Mimo jednak tego, Wnioskodawczyni wskazuje w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za:

• wykonanie usług, w tym w szczególności zapewnienie odpowiedniej liczby kompetentnego personelu do wykonania usług zgodnie z wymogami Umowy Pomostowej;

• przeniesienie na Zamawiającego praw własności do przenoszonych dokumentów i informacji, w tym praw zależnych, a także nośników materialnych;

• nadzór oraz zmiany w przenoszonych dokumentach i informacjach w wyniku nadzoru autorskiego, w zakresie prac niezbędnych do pełnego wykonania Umowy Pomostowej i zobowiązań z nią związanych, w szczególności gwarancji;

• wynagrodzenie Wykonawcy za udzielenie Zamawiającemu licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji.

Powyższe okoliczności, mimo ustalenia łącznego wynagrodzenia na rzecz wykonawcy, pozwalają stwierdzić, że możliwe powinno być wyodrębnienie wynagrodzenia za poszczególne składowe łącznego wynagrodzenia. Wnioskodawczyni sama wymienia poszczególne elementy wynagrodzenia. Wyodrębnienie składowych wynagrodzenia na tle przedstawionego opisu sprawy wydaje się uzasadnione, gdyż poszczególne świadczenia (usługi, udzielenie licencji do dokumentów i informacji, przeniesienie praw własności do dokumentów i informacji) ze względu na swoją specyfikę, co do zasady powinny się również charakteryzować odrębną metodologią ustalenia wynagrodzenia. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem, że świadczenie usług wskazanych we wniosku w ramach ekonomicznie uzasadnionego i ustalonego w umowie szerszego zakresu usług powinno prowadzić do kwalifikacji tych usług - równej celowi wszystkich usług wykonywanych w ramach projektu - jako całości. Zdaniem organu nieprawdą jest, że wszystkie usługi wskazane we wniosku oraz prawa własności intelektualnej w ramach Umowy Pomostowej należy potraktować kompleksowo i uznać za usługę projektowo-wdrożeniową, z tytułu której żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

DKIS uznał, że usługi wykonywane przez Wykonawcę, mające na celu przygotowanie do realizacji projektu budowy elektrowni jądrowej w Polsce, ze względu na ich charakter należy ocenić łącznie jako doradcze i analityczne, gdyż dominującym, kluczowym i wspólnym ich elementem jest wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów Wykonawcy w celu przygotowania najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań dotyczących przygotowania realizacji budowy elektrowni. Z postanowień Umowy Pomostowej wynika bowiem, że realizowane usługi obejmują działania doradcze i analityczne w różnych obszarach gospodarczych. Świadczone są usługi doradcze, a także przeprowadzane są oceny prawne, bezpieczeństwa, zgodności z normami inżynierskimi, kwalifikacji dostawców i zaopatrzenia czy usług integracyjnych. Ponadto opracowywane są plany, harmonogramy, dokumentacje, informacje, strategie. Do świadczenia ww. usług konieczne jest zatem posiadanie określonej wiedzy fachowej, która następnie poprzez wykorzystanie opracowanych dokumentów i informacji zostanie użyta w celu podjęcia najlepszych rozwiązań w kolejnych etapach inwestycji. Powyższe usługi mieszczą się więc w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako usługi wymienione wprost w ww. przepisie, tj. doradztwo czy usługi prawne (w zakresie przeprowadzonej oceny prawnej), a także usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. Jak wskazano w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. I tak z treści art. 8 ust. 5 UPO wynika pierwszeństwo poszczególnych kategorii dochodów. Usługi prawne i doradcze, nie mieszczące się w dyspozycji innych artykułów powołanej umowy, należy kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 8 UPO ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Z uwagi na powyższe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa amerykańskiego, który nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu, podlegają w całości opodatkowaniu w USA. UPO nie przewiduje możliwości opodatkowania takich przychodów w Polsce. Wskutek zatem przedłożenia certyfikatu rezydencji, polski Zamawiający nie będzie miał obowiązku poboru podatku u źródła.

Zdaniem DKIS odrębną kategorią należności wypłacanych podmiotowi amerykańskiemu w ramach Umowy Pomostowej, która powinna być oceniana na pod kątem poboru podatku u źródła, są licencjonowane dokumenty i informacje chronione prawami własności intelektualnej. Wykonawca zachowuje prawo własności, tytuł i udział do wszystkich licencjonowanych dokumentów i informacji, a licencja do dokumentów i informacji, zostanie udzielona Zamawiającemu wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania projektu budowy elektrowni jądrowej. Wykonawca zobowiązuje się, że licencja określona w umowie pomostowej będzie kompletna, w pełni skuteczna i skonstruowana w taki sposób, aby zamawiający mógł w pełni wykorzystać licencjonowane dokumenty lub informacje zgodnie z ich przeznaczeniem oraz projektem i programem rozwoju elektrowni jądrowej, a także zgodnie z warunkami tej licencji opisanymi w umowie pomostowej. Strony wyłączyły ponadto możliwość sprzedaży lub przeniesienia w inny sposób praw licencyjnych zamawiającego wynikających z umowy na inny podmiot. W ocenie DKIS dokumenty i informacje, które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za prawa autorskie lub pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. DKIS dokonał analizy, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów. Końcowo uznał, że w odniesieniu do udzielenia licencji do dokumentacji zarówno objętej porozumieniem NDA, jak i licencji niewyłącznej, należy zastosować regulację art. 13 umowy UPO (należności licencyjne). Przepis ten przewiduje, iż obydwa umawiające się państwa posiadają prawo do opodatkowania należności licencyjnych, przy czym Polska jako państwo źródła może pobrać podatek w maksymalnej wysokości 10% (przy spełnieniu określonych warunków takich jak np. przedłożenie certyfikatu rezydencji).

Przechodząc do kolejnej kategorii świadczeń, którą stanowią prawa z innych (pozostałych) dokumentów i informacji udostępnianych w ramach Umowy Pomostowej na Zamawiającego, gdzie przykładem takich dokumentów i informacji są protokoły spotkań oraz plan i harmonogram opracowania wstępnego raportu analizy bezpieczeństwa. W tym względzie, Wykonawca zachowuje prawa własności do wszystkich praw własności intelektualnej Wykonawcy wykorzystanych do opracowania i przywołanych lub w inny sposób zawartych w tych przenoszonych dokumentach i informacjach i nie udziela licencji w odniesieniu do tych praw własności intelektualnej Wykonawcy. Te dokumenty i informacje zostaną również nabyte przez Zamawiającego wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania projektu budowy elektrowni. W przypadku zatem, gdy miało miejsce przeniesienie praw własności mienia, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo użytkowania mienia i tym samym nie jest uznana za należność licencyjną. Dochód uzyskany z przeniesienia praw z pozostałych dokumentów i informacji powinien zatem zostać zakwalifikowany jako zyski kapitałowe w rozumieniu art. 14 UPO, zgodnie z którym amerykański rezydent jest zwolniony od opodatkowania w drugim umawiającym się państwie (w Polsce) w zakresie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi.

Reasumując, DKIS odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni i Zamawiającego:

1) w zakresie uznania, że Wykonawca nie powinien być uznany za podatnika, wobec którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie podlega opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w Stanach Zjednoczonych z uwagi transparentność podatkową – jest prawidłowe,

2) w zakresie kompleksowego uznania wymienionych we wniosku usług projektowo-wdrożeniowych z tytułu których żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce a Zamawiający nie będzie występował w roli płatnika podatku u źródła wobec dokonywanych płatności i żądania jakichkolwiek dokumentów – jest nieprawidłowe,

3) w zakresie zastosowania przepisów UPO i zakwalifikowania usług opisanych w pkt I – X wniosku na podstawie art. 8 UPO do zysków przedsiębiorstwa w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji Spółki i nie pobrania przez Zamawiającego jako płatnika podatku u źródła – jest prawidłowe,

4) w zakresie zastosowania w odniesieniu do udzielenia licencji do dokumentacji zarówno objętej porozumieniem NDA, jak i licencji niewyłącznej art. 8 (zyski przedsiębiorstw) lub art. 14 (zysk kapitałowy) umowy polsko-amerykańskiej a tym samo w oparciu o posiadany certyfikat rezydencji Spółki nie pobrania przez Zamawiającego jako płatnika podatku u źródła – jest nieprawidłowe,

5) w odniesieniu do przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji udostępnianych w ramach Umowy Pomostowej na Zamawiającego bez udzielania licencji i zastosowania art. 14 ust. 1 UPO – jest prawidłowe.

Skarżąca, działając za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na opisaną interpretację indywidualną DKIS, domagając się jej uchylenia w całości i zasadzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 8, art. 13 i art. 14 UPO poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu w interpretacji, że usługi dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. lub - w części - generują przychód z praw autorskich lub praw pokrewnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że usługi o integralnym charakterze i ściśle dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej stanowią w całości usługi projektowo- wdrożeniowe odmienne od świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu w interpretacji, że przychód z udzielenia licencji do dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej w ogóle może powstać, gdy prawo do korzystania z tych dokumentów i informacji jako takie, w oderwaniu od świadczonej niepodzielnej usługi, nie stanowi samodzielnej wartości dla Zamawiającego i nie daje podstaw do zapłaty odrębnego wynagrodzenia, podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że przychód w takich okolicznościach nie powstaje,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 131 art. 8 UPO poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

a. przychody z licencji, w związku z którą nabywca nie nabywa praw autorskich ani prawa do dysponowania nimi w odniesieniu do przedmiotu licencji, nie może odsprzedawać praw ani udzielać dalszych licencji (sublicencji) i może wykorzystywać przedmiot licencji wyłącznie na własne potrzeby, w tym do tworzenia własnych produktów lub usług, mieszczą się we wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodach z praw autorskich lub praw pokrewnych i stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 UPO, podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że stanowią one przychody z należności za licencję, które nie spełniają warunków uznania za przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. przepisów;

b. przychody z licencjonowanych dokumentów i informacji będących wytworem dedykowanych prac projektowych są objęte art. 13 ust. 3 UPO, podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że tylko przychody z należności odnoszących się do dostarczenia gotowych opracowań i dokumentacji, bez ponoszenia dodatkowego nakładu pracy, mogłyby być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 UPO, a przychody z należności odnoszących się do dokumentów i informacji, które są udostępniane wskutek wykonania dodatkowej pracy i zaangażowania personelu eksperckiego pozostają poza zakresem tego przepisu,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie ujednoliconej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, zgodnie z którą, z perspektywy regulacji dotyczących podatku u źródła, możliwe jest łączne ocenianie usług, które mają integralny charakter, a usługi projektowo-wdrożeniowe w całości nie stanowią usług podlegających podatkowi u źródła, co doprowadziło do zajęcia przez DKIS stanowiska przeciwnego i tym samym, wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 14c § 1 i §2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez zawarcie w interpretacji niepełnej i wewnętrznie sprzecznej oceny stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w szczególności w zakresie kwalifikacji przedmiotu zawartej przez Wykonawcę i Zamawiającego umowy oraz w zakresie kwalifikacji udzielanych w ramach tej umowy licencji, co doprowadziło do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z 15 października 2024 r. Wnioskodawczyni wskazała, że DKIS mylnie odczytuje charakter usług świadczonych przez nią i ekonomiczne podłoże przedsięwzięcia inwestycyjnego realizowanego przez Zainteresowanych. Realizowana Usługa jest procesem zawierającym w sobie wiele elementów, które można nazwać, przy czym dwa zasadnicze elementy charakteryzują i czynią możliwym doprowadzenie przedsięwzięcia ekonomicznego do skutku – jest to projektowanie i wdrożenie. Mylne odczytanie tej kwestii stanowi błąd pierwotny organu, który nie wziął pod uwagę orzecznictwa potwierdzającego brak wymogu dzielenia składników usługi. Również ustalenie łącznego wynagrodzenia było ściśle związane z celem i charakterem rzeczywiście wykonywanych usług oraz koniecznością traktowania ich jako całości, tj. usługi projektowo-wdrożeniowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni w ogóle nie może powstać przychód z udzielenia licencji do dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej. Dokumenty te stanowią jedynie instrument ułatwiający kontrolowanie, mierzenie oraz korzystanie z pracy i zaangażowania Wykonawcy w tym projekcie, a prawa własności intelektualnej mają umożliwiać to korzystanie w sposób nienaruszający praw i interesów Wykonawcy i nie są celem samym w sobie.

Również organ błędnie przyjmuje, że zakres licencji udzielonych w Umowie Pomostowej wykracza poza przypadek ograniczonej licencji użytkownika końcowego. Strony wyraźnie wskazały w Umowie Pomostowej, że Wykonawca udzieli Zamawiającemu licencji ograniczonej – takie sformułowanie postanowień licencyjnych jednoznacznie wskazuje na wolę Stron i ich intencję ograniczenia uprawnień licencjobiorcy do tych wskazanych w Umowie. Strony zawęziły uprawnienia Zamawiającego wskazując, że licencja jest niewyłączna, nie podlega dalszemu licencjonowaniu i jest nieprzenoszalna. Zamawiający nie może sublicencjonować, nie może sprzedać ani przenieść praw do uzyskanej dokumentacji i informacji w celu innym niż budowa elektrowni jądrowej w Polsce. Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem analizowanych licencji za licencje użytkownika końcowego.

Wnioskodawczyni dodała, że w dniu 14 grudnia 2023 r. DKIS wydał interpretację indywidualną (nr 0111-KDIB1- 2.4010.480.2023.1.ANK), w której nie zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że usługi świadczone na podstawie ESC należy uznać za kompleksową usługę inżynieryjną, za którą wynagrodzenie nie stanowi przychodu polegającego opodatkowaniu WHT. Zamawiający (będący stroną postępowania), zaskarżył ww. interpretację do WSA w Warszawie, który 15 maja 2024 r. wydał wyrok o sygn. III SA/Wa 492/24, którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2023 r.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Skarżąca Spółka wstępnie wyjaśniła, że celem Umowy Pomostowej jest zapewnienie "pomostu" pomiędzy różnymi usługami wstępnymi związanymi z jądrowym układem wytwarzania pary (JUWP) a przygotowaniem pełnego projektu elektrowni, który obejmuje JUWP, jak również turbinę i pozostałą część elektrowni w ramach kolejnej umowy. Umożliwia ona rozpoczęcie realizacji projektu wstępnego i usług wspierających proces uzyskiwania niezbędnych zezwoleń regulacyjnych. Natomiast celem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest interpretacja skutków podatkowych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 u.p.d.o.p. ("podatek u źródła") względem wszystkich płatności wypłacanych w ramach Umowy Pomostowej przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy.

Podkreśliła, że nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz UPO w momencie dokonywania płatności z tytułu Umowy Pomostowej, oraz od podpisania Umowy Pomostowej do jej zakończenia Spółka, Wykonawca oraz Spółka PL nie są i nie będą podmiotami powiązanymi z Zamawiającym w rozumieniu u.p.d.o.p. (z uwagi na brak powiązań kapitałowych).

Opisując zakres czynności, które będą wykonywane w ramach zawartej Umowy Pomostowej, Skarżąca uznała, że mają one charakter usług projektowo-wdrożeniowych, a ich cel jest bezpośrednio związany z realizowanym projektem. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego podała, że ww. usługi nie powinny być uznawane za żaden inny rodzaj należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, a zatem płatności dokonywane z tytułu ich świadczenia pozostają poza zakresem podatku u źródła (na podstawie u.p.d.o.p.).

Natomiast przedstawiając własne stanowiska w zakresie pytania drugiego zaznaczyła, że jeżeli nawet zdaniem organu płatności za którąkolwiek lub wszystkie usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie u.p.d.o.p., Zamawiający nie będzie, jako płatnik podatku, obowiązany do pobrania jakiegokolwiek podatku u źródła na podstawie ww. ustawy, ponieważ właściwym będzie uznanie Skarżącej, a nie Wykonawcy, za podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.d.o.p. Zatem na podstawie certyfikatu (certyfikatów) rezydencji podatkowej Skarżącej oraz zakwalifikowanie płatności za usługi jako zyski przedsiębiorstwa albo zyski kapitałowe, będą one podlegały opodatkowaniu wyłącznie w USA na podstawie odpowiednio art. 8 lub art. 14 UPO (niepodlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce).

Zdaniem organu usługi − wykonywane przez Wykonawcę − mające na celu przygotowanie do realizacji projektu budowy elektrowni jądrowej w Polsce, ze względu na ich charakter należy ocenić łącznie jako doradcze i analityczne, gdyż dominującym, kluczowym i wspólnym ich elementem jest wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów Wykonawcy w celu przygotowania najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań dotyczących przygotowania realizacji budowy elektrowni. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Według organu usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do danego problemu. Uznał w tej części, że zyski przedsiębiorstwa amerykańskiego, który nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w formie zakładu, podlegają w całości opodatkowaniu w USA, zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO.

Organ uznał, że odrębne kategorie, na pod kątem poboru podatku u źródła, stanowią:

- licencjonowane dokumenty i informacje chronione prawami własności intelektualnej (np. wkład do planów zagospodarowania terenu w zakresie ogrodzeń ochronnych i proponowanych barier dla pojazdów). Wykonawca zachowuje prawo własności, tytuł i udział do wszystkich licencjonowanych dokumentów i informacji, a licencja do dokumentów i informacji, zostanie udzielona Zamawiającemu wyłącznie w celu umożliwienia mu przygotowania projektu budowy elektrowni jądrowej. Dokumenty i informacje, które są chronione prawami licencyjnymi należy uznać za prawa autorskie lub pokrewne wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

- w odniesieniu do udzielenia licencji do dokumentacji zarówno objętej porozumieniem NDA, jak i licencji niewyłącznej, należy zastosować regulację art. 13 umowy UPO (należności licencyjne). Przepis ten przewiduje, iż obydwa umawiające się państwa posiadają prawo do opodatkowania należności licencyjnych, przy czym Polska jako państwo źródła może pobrać podatek w maksymalnej wysokości 10% (przy spełnieniu określonych warunków takich jak np. przedłożenie certyfikatu rezydencji);

- prawa z innych (pozostałych) dokumentów i informacji udostępnianych w ramach Umowy Pomostowej na Zamawiającego gdzie przykładem takich dokumentów i informacji są protokoły spotkań oraz plan i harmonogram opracowania wstępnego raportu analizy bezpieczeństwa. Dochód uzyskany z przeniesienia praw z pozostałych dokumentów i informacji powinien zostać zakwalifikowany jako zyski kapitałowe w rozumieniu art. 14 UPO.

Zgodnie z informacją przekazaną przez stronę skarżącą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 14 grudnia 2023 r. interpretację indywidualną o nr 0111-KDIB1-2.4010.480.2023.1.ANK, w której nie zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że usługi świadczone na podstawie ESC należy uznać za kompleksową usługę inżynieryjną, za którą wynagrodzenie nie stanowi przychodu polegającego opodatkowaniu WHT. Zamawiający (będący stroną postępowania), zaskarżył ww. interpretację do WSA w Warszawie, który 15 maja 2024 r. wydał wyrok o sygn. III SA/Wa 492/24 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym uchylił zaskarżoną interpretację. Sądowi z urzędu wiadomo, że w tej sprawie stroną skarżącą była spółka P Sp. z o.o. w W1., a zainteresowanym W2 LTD (wcześniejsza nazwa B Inc.). Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wspólnym wnioskiem wystąpiono o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i ustalenie:

1) czy wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy, będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów u.p.d.o.p.,

2) czy w przypadku, gdy stanowisko Zainteresowanych przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem organu nieprawidłowe, Zamawiający, działając w charakterze płatnika, będzie obowiązany do pobrania i rozliczenia tego podatku w Polsce w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wypłacanego przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.p.?

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Zainteresowanych:

1) za prawidłowe - w zakresie uznania, że Wykonawca nie powinien być uznany za podatnika, wobec którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie podlega opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w USA z uwagi na transparentność podatkową, a podatnikiem będzie wspólnik Wykonawcy;

2) za nieprawidłowe - w zakresie kompleksowego uznania wymienionych we Wniosku usług projektowo-wdrożeniowych, z tytułu których żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a Zamawiający nie będzie występował w roli płatnika Podatku u źródła wobec dokonywanych płatności;

3) za prawidłowe - w zakresie zastosowania do usług opisanych w pkt 1 -7 wniosku przepisów UPO i zakwalifikowania tych usług na podstawie art. 8 UPO do zysków przedsiębiorstwa i niepobrania przez Zamawiającego, jako płatnika, podatku u źródła;

4) za nieprawidłowe - w zakresie zastosowania w odniesieniu do licencjonowanych dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej art. 8 lub art. 14 UPO, a tym samym niepobrania przez płatnika Podatku u źródła;

5) w zakresie zastosowania do przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji na Wnioskodawcę na skutek ich nabycia a tym samym niepobrania podatku u źródła na podstawie: art. 8 UPO - za nieprawidłowe oraz art. 14 UPO - za prawidłowe.

WSA W Warszawie wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy usługi dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. czy też, tak jak chce Spółka, Usługi te mają integralny charakter, w całości stanowią usługę projektowo-wdrożeniową, która jest kompleksowo odmienna od tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy. Należy zatem ustalić do jakiej kategorii należy zakwalifikować opisane we wniosku usługi świadczone przez podmiot prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki na rzecz Skarżącej na podstawie Umowy o świadczenie usług inżynieryjnych dot. budowy elektrowni jądrowej w Polsce w technologii [...] a tym samym czy wynagrodzenie za te usługi podlega podatkowi u źródła.

Obie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. z 14 grudnia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.480.2023.1.ANK) oraz z 29 listopada 2023 r. (będąca przedmiotem niniejszej sprawy) odwołują się do podanych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych dotyczących zawartej w lutym 2023 r., pomiędzy Wykonawcą, Spółką PL i Zamawiającym Umowy Pomostowej. Umowa ta umożliwia rozpoczęcie realizacji projektu wstępnego i usług wspierających proces uzyskiwania niezbędnych zezwoleń regulacyjnych w związku z planowanym projektem budowy pierwszej elektrowni jądrowej w Polsce, co ma znaczenie krajowe i międzynarodowe, będąc istotnym elementem strategicznego partnerstwa polsko-amerykańskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 15 maja 2024 r., sygn. III SA/Wa 492/24 i uznaje je za własne.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 tego przepisu). Natomiast w myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Słusznie zauważa Skarżąca, że organ interpretacyjny mylnie odczytał charakter usług świadczonych przez Stronę oraz ekonomiczne podłoże realizowanego przedsięwzięcia. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona nie jest w stanie określić który obszar spośród wymienionych w opisie usług jest ważniejszy od innego a wszystkie obszary należy oceniać łącznie. Słusznie więc wskazuje, że wykorzystanie fachowej wiedzy specjalistów nie może przesądzać o dominującym charakterze doradczym usług. Każde bowiem świadczenie, w którym uczestniczy podmiot profesjonalny można by uznać za usługę doradczą, gdyż w każdym takim przypadku wykorzystywane jest doświadczenie i wiedza świadczącego usługę. Szczególnie dotyczy to usług o wysokospecjalistycznym i niestandardowym charakterze jakim, bez wątpienia, jest projekt budowy elektrowni jądrowej. W skomplikowanym procesie inwestycyjnym trudno uniknąć czynności, które mogą mieć znamiona doradztwa lub udostępnienia praw własności intelektualnej. Czynności te nie zmieniają jednak zasadniczej ekonomicznej charakterystyki usługi, ocenianej przez pryzmat celu przedsięwzięcia. Tym bardziej, że z wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika, że celem Spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi projektowo-wdrożeniowej. Podkreślić natomiast należy, że ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Organ w swojej analizie pominął też, akcentowany przez Skarżącą, cel przedsięwzięcia. Tymczasem w przypadku usługi złożonej ten cel (określony potrzebami odbiorcy) nabiera szczególnego znaczenia i niewątpliwie winien być przedmiotem analizy. To bowiem właśnie cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., II FSK 763/21), a tej kwestii organ nie analizował. Organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie wziął też pod uwagę, że za opisane we wniosku usługi przewidziane jest w umowie jedno wynagrodzenie za całość. Skarżąca jednoznacznie wskazała, że ustalenie łącznego wynagrodzenia było ściśle związane z celem i charakterem usług i koniecznością traktowania ich jako całości. Żaden z poszczególnych elementów usług nie jest bowiem nośnikiem jakiejkolwiek samodzielnej wartości odrębnej od pozostałych składników tego wynagrodzenia. Ze względu na kompleksowość świadczonej usługi Skarżąca przyjęła jedną podstawową metodologię kalkulacji wynagrodzenia – na podstawie kosztów pracy pracowników Wykonawcy. Natomiast objęcie wynagrodzeniem niektórych elementów miało zagwarantować, że Wykonawca nie będzie mógł żądać dodatkowego wynagrodzenia ponad kwotę uzgodnioną w umowie. Strona wskazała ponadto, że ustalenie łącznego wynagrodzenia za szereg elementów składowych usługi uniemożliwia wyodrębnienia ich samodzielnej wartości dla stron.

Wskazywanie przez organ na możliwość wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia stanowi niedopuszczalną ingerencją w przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Organ winien wziąć pod uwagę opis zdarzenia zawartego we wniosku o interpretację i nie jest uprawniony do pomijania jakiejkolwiek okoliczności lub rekonstruowania przedstawionego zdarzenia. Za niedopuszczalne należy uznać ocenianie przez DKIS wiarygodności poszczególnych okoliczności i twierdzeń oraz przyjęcie, że rzeczywisty przebieg wydarzeń będzie inny aniżeli ten podany przez Stronę w opisie zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że złożony w tej sprawie wniosek o interpretację dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, umowa nie jest jeszcze wykonywana a na etapie postępowania interpretacyjnego jest dopiero w sferze planowania, aczkolwiek wskazano we wniosku, że pierwsza płatność w ramach umowy pomostowej ma nastąpić w maju 2023 r. Zatem nie zachodzą podstawy do oceny przez organ charakteru rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Rzeczywiste wykonane świadczenia będą możliwe do weryfikacji dopiero po ich wykonaniu i w ramach ewentualnego postępowania podatkowego. W postępowaniach w sprawach interpretacji indywidualnych organy nie prowadzą postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, nie ustalają stanu faktycznego. Związane są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpoznania. W Ordynacji podatkowej, brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organy nie mogą kwestionować ani modyfikować. Interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Jeżeli natomiast w toku postępowania podatkowego prowadzonego następnie przez organ, okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, to interpretacja taka nie będzie wywoływała skutków prawnych określonych w art. 14k O.p. Jego weryfikacja jest możliwa jednak dopiero w toku ewentualnej kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Dopiero wówczas jest bowiem możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a zatem obejmującego dokumentację związaną z zawartym kontraktem oraz jego faktyczną realizację. W przypadku gdy stan faktyczny ustalony w takim postępowaniu nie zgadza się z tym opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Strony w toku postępowania powoływały się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym poruszono kwestie usług kompleksowych, a które zostało wydane na podstawie uchylonego już art. 15e u.p.d.o.p. Organ odwołał się do wyroku NSA z 8 października 2023 r., II FSK 763/21 wskazując zarazem na możliwość kwalifikowania usług wymienionych w umowie pomostowej, jako wysoko wyspecjalizowanych w różnych obszarach gospodarczych, a więc obejmujących działania doradcze i analityczne. Nie odniósł się jednak do orzecznictwa powołanego przez Skarżącą, które kładzie nacisk na cel świadczenia złożonego określony potrzebami odbiorcy. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia; istotny jest bowiem efekt tej usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez Skarżącą: z 13 lipca 2023 r., II FSK 133/21, czy z 8 czerwca 2022 r., II FSK 370/20 oraz orzecznictwo przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji). Na marginesie sprawy wspomnieć można, że na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Warto tu wskazać przykładowo na orzeczenia NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 562/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14; z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14; z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1685/20 czy z 4 lutego 2022 r., I FSK 903/18.

Podsumowując, Sąd dostrzega konieczność wskazania wnioskodawcy, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, nieprawidłowości dokonywanych przez niego ocen, co nie może jednak prowadzić do dokonywania zmian stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawia stan sprawy, podając okoliczności, na podstawie których dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego (zagadnienie wstępne), które stanowią założenie (podstawę) dla opisanego stanu faktycznego i sformułowania problemu prawnego, który jest przedmiotem wniosku (zagadnienie zasadnicze), to organ dysponując wystarczającymi informacjami (konieczne minimum danych), aby ocenić, że ta wcześniej dokonana przez podatnika interpretacja przepisu prawa podatkowego (zagadnienie wstępne), która znajduje odzwierciedlenie w opisie stanu sprawy, jest wadliwa i będąc przekonany o tej wadliwości, jest zobowiązanym, aby się do tego odnieść. Niedokonanie przez organ takiej oceny w uzasadnieniu wydanej interpretacji, stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.). W świetle ww. zasady niedopuszczalnym byłoby bowiem, żeby organ mając wiedzę i przekonanie, że swoje pytanie (zagadnienie zasadnicze) podatnik sformułował na podstawie wadliwie zinterpretowanego przez siebie innego przepisu prawa podatkowego, wydawał mimo tego interpretację indywidualną, tj. bez zwrócenia uwagi wnioskodawcy na jego nieprawidłowy pogląd. Skutkuje to bowiem tym, że wydawany przez organ akt (o czym organ miałby przekonanie, wobec dostrzeganej wadliwości ocen dokonywanych przez podatnika) nie zapewnia podatnikowi przypisywanej interpretacjom indywidualnym ochrony prawnej, uregulowanej przepisami art. 14k-14n O.p.

Podkreślić ponownie należy, że organ interpretacyjny nie może kwestionować ani zmieniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rozważania organu dotyczące dostrzeżonych wadliwości poglądów wnioskodawcy, przekładających się na opisany stan sprawy, organ powinien zawrzeć w uzasadnieniu wydawanej interpretacji. Jednak rozważania te nie powinny mieć wpływu na ocenę stanowiska podatnika, która to ocena powinna zostać dokonana wyłącznie na podstawie stanu sprawy przedstawionego we wniosku. W okolicznościach wyrokowanej sprawy, jeżeli organ interpretujący pozostawał w przekonaniu, że wbrew opisanemu stanowi faktycznemu sprawy, usługi dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. to winien dać temu wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Wydając interpretacje indywidualną powinien ocenić stanowisko podatnika z uwzględnieniem przedstawionego przez Skarżącą stanu sprawy, tj. przy przyjęciu, że usługi te mają kompleksowy, integralny charakter za które ustalono jedno niepodzielne wynagrodzenie i w całości stanowią usługę projektowo-wdrożeniową, ponieważ tak opisała je strona w złożonym wniosku. Organ podatkowy nie ma prawa domniemywać ani zakładać innych okoliczności niż te przedstawione przez wnioskodawcę. Jeżeli organ podatkowy uzna, że stan faktyczny jest niejasny lub niepełny, powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia, zamiast samodzielnie go modyfikować. Podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego, który nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, który zmienia obraz sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2024 r., III FSK 410/23).

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p., poprzez wykroczenie przez organ interpretujący poza opis stanu sprawy (modyfikację stanu sprawy) przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego poza zakresem wyrokowania w niniejszej sprawie pozostaje ocena tego, czy prawidłowym jest pogląd strony czy organu interpretacyjnego, co do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.o.p. W wyniku modyfikacji stanu faktycznego, w stosunku do przedstawionego we wniosku, organ nie dokonał oceny stanowiska podatnika co do zasadniczego problemu prawnego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wydając ponowną interpretację DIKS oceni przedstawioną przez Skarżącą charakterystykę usług przez pryzmat celu opisanego przedsięwzięcia, będzie miał na względzie kompleksowość świadczenia, jednolite niepodzielne wynagrodzenie oraz brak elementu dominującego(doradczego) i będąc związanym przedstawionym przez Stronę opisem stanu faktycznego, odpowie na zadane przez Spółkę we wniosku pytania.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.