I SA/Gl 158/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego lub Organu I instancji) z [...], nr [...] (nr pisma: [...]). W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił D.Z. - Syndykowi masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (w dalszej części uzasadnienia określanemu mianem Syndyka, Strony lub Skarżącego) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do sierpnia 2015 r. Wartości tych skonkretyzowanych powinności podatkowych za poszczególne miesiące zostały wskazane we wspomnianej, nieostatecznej decyzji podatkowej.

Decyzja ostateczna zapadła w następującym stanie faktycznym. A Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Podatnikiem) prowadziła działalność w zakresie handlu metalami nieżelaznymi (cynk, aluminium, ołów) oraz wyrobami stalowymi (siatki, profile, rury). Jednocześnie, realizując tę aktywność, zgodnie z treścią dokumentacji podatkowej Podatnika korzystał on z rożnego rodzaju usług (porządkowania terenu, poszukiwania i prezentowania produktów finansowych, kredytowych, ubezpieczeniowych oraz factoringowych, a także usług agencyjnych - stałego poszukiwania kontrahentów, którzy będą dostawcami lub odbiorcami towarów handlowych Spółki).

We wskazanym przedziale czasu, partnerami handlowymi Spółki (zarówno w zakresie dostaw towarów, jak i co do świadczonych usług) były następujące podmioty:

1) B,

2) C,

3) D sp. z o.o.,

4) E sp. z o.o.,

5) F sp. z o.o.,

6) G,

7) H,

8) I,

9) J,

10) K sp. z o.o.,

11) L sp. z o.o.

Organ I instancji zakwestionował odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług powołując się na okoliczność, że dostawy metali nieżelaznych oraz wyrobów stalowych były realizowane przez inne podmioty niż uwidocznione w fakturach lub (w pozostałych, ściśle określonych przypadkach) w ogóle nie miały miejsca. Jeśli zaś chodzi o kwestię odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z usługami świadczonymi na rzecz Podatnika, artykułowano że świadczenia te były udziałem innego podmiotu niż wystawiający fakturę lub (w innych przypadkach) faktycznie nie były realizowane. Na tej podstawie faktycznej, odwołując się do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w rozliczeniach za poszczególne, kolejno po sobie następujące miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. zakwestionowano Stronie odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, związanego ze wspomnianymi transakcjami. Przez wzgląd na ogłoszenie upadłości Spółki, obejmującej likwidację jej majątku (miało to miejsce na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z [...]), w myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło zaś przerwanie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte prowadzonym postępowaniem. Tym samym, do dnia wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, wspomniane skonkretyzowane powinności podatkowe nie wygasły na skutek upływu czasu.

Przedstawiając w możliwie zwięzły sposób ustalenia organów podatkowych poczynione w trakcie toczącego się postępowania, należy wyartykułować następujące, szczególnie istotne okoliczności. W przypadku pierwszego z dostawców, tj. B, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego podniósł, że towar, wg treści faktur dostarczany przez ten podmiot (cynk i ołów) w istocie był przywożony do Spółki wprost z zagranicy (z dwóch firm czeskich). Jak ustalono, firma B nie posiadała magazynów, nie stosowała rabatów, nie negocjowała cen, nie posiadała własnej strony internetowej oraz nie nawiązywała bezpośredniej współpracy z innymi klientami. Jak już wspomniano, towar będący przedmiotem obrotu pochodził od podmiotów zagranicznych - dwóch firm czeskich. Nie wiadomo natomiast, w jaki sposób trafiał on do tych podmiotów.

Organ I instancji podniósł, że nie jest znane wcześniejsze źródło pochodzenia cynku i ołowiu, dostarczanych Podatnikowi. Po wprowadzeniu na rynek krajowy towar przechodził natomiast kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających żadnych możliwości w zakresie hurtowego handlu wskazanym na fakturach asortymentem (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.). Uczestnicy łańcucha dostaw w tym I.S. pośredniczyli w obrocie towarem nie widząc go, nie znając źródła jego pochodzenia oraz nie wiedząc, skąd jest transportowany. Transakcje zakupu i sprzedaży towaru w firmie B były przeprowadzane bardzo szybko, przeważnie tego samego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, we wszystkich przypadkach w tej samej ilości, podlegały zaś jedynie przefakturowaniu na rzecz odbiorcy.

Podniesiono też, że I.S. znała odbiorcę faktury zanim złożył zamówienie i kupił towar. W jej działalności gospodarczej nie występowały nadwyżki towaru, a ona sama nie posiadała magazynu i nie prowadziła typowej gospodarki magazynowej. W realizowanym przez nią schemacie transakcji nie występowały sytuacje, typowe w działalności podmiotów handlowych, dotyczące zakupu towaru, na którego nie znaleziono odbiorcy, składowanie towaru, czy też sprzedaż partii towaru na rzecz kilku podmiotów. W przypadku firmy B cała partia wyrobu, w błyskawicznym czasie została jedynie fakturowo przekazana do jednego z góry określonych nabywców. I.S. posiadała też tylko jednego, również z góry określonego dostawcę. Ponadto w wyniku zaplanowanych transakcji podmiot ten wykazywał minimalną marżę poniżej 1%, co zdaniem Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego potwierdza, iż głównym celem funkcjonowania wspomnianego podmiotu na rynku nie było osiągnięcie zysku, lecz wydłużenie łańcucha transakcji i legalizacja towaru.

W ocenie Organu I instancji, wszystko to wskazuje, że przeprowadzone operacje miały charakter fikcyjny i z góry zaplanowany, natomiast firma B była jednym z podmiotów, które w świadomy sposób brały udział w łańcuchu pozornych transakcji. Nienaturalna była również długość łańcuchów dostaw, w których B oraz inne podmioty narzucały swoją marżę bez dodawania widocznego wkładu pracy. Jak podkreślono, wspomniany dostawca Podatnika (wg treści wystawianych mu faktur) nie organizował transportu i nie miał żadnego kontaktu z towarem – pośredniczył on w transakcjach pomiędzy podmiotami, które w normalnych warunkach gospodarczych z pewnością zrezygnowałyby z dodatkowego pośrednika, aby zmniejszyć koszty realizowanych transakcji.

Podkreślono też, że I.S. nie posiadała alternatywnych źródeł finansowania zakupu towarów, jak np. pożyczki, kredyty, własne środki. Jedynym sposobem pokrywania tych kosztów były pieniądze przekazywane przez Spółkę, które następnie za pośrednictwem firm o cechach "słupów" i "znikających podatników" były transferowane do podmiotów czeskich. Organ I instancji przyjął, że faktury sprzedaży wystawione przez B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu towarem rozumianej, jako zespół zorganizowanych, ciągłych działań, mających charakter zarobkowy, podejmowanych we własnym imieniu i na własny rachunek. Ustalono, że działania podejmowane przez B, związane z wystawianiem faktur nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły jedynie realizację zadań, wyznaczonych przez osobę lub grupę osób organizujących proceder oszustwa w podatku od towarów i usług. I.S. świadomie brała zaś udział w tym procederze w charakterze "bufora", mając za zadanie stworzenie pozorów legalnie przeprowadzanych transakcji oraz wydłużenie łańcucha dostaw. W konsekwencji, działając na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zobowiązał I.S. do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT, wystawionych m.in. na rzecz Podatnika.

Jeśli chodzi o drugiego z kontrahentów Spółki, tj. C, Organ I instancji ustalił, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują dostawy cynku, ołowiu i aluminium. Jednocześnie jednak wskazano, iż M.S. nie posiadał siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie organizował transakcji zakupu i sprzedaży oraz transportu, nie świadczył usług, nie produkował, nie magazynował, nie zatrudniał pracowników, nie poszukiwał kontrahentów, nie negocjował cen, nie dysponował zapleczem transportowym, nie dysponował towarem, którym wg treści faktur obracał. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wyraził przekonanie, że M.S. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywał i nie sprzedawał towarów i usług. Według wspomnianego organu podatkowego, podmiot ten działał dla pozoru, a jego celem było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji dla odbiorców fikcyjnych faktur. M.S. w okresie analizowanym przez Organ I instancji nie zawierał transakcji handlowych, nie dokonywał nabyć towarów i usług (krajowych, wewnątrzwspólnotowych). Ponadto, wspomniany podmiot nie przedłożył żadnych ksiąg i dokumentów podatkowych. Wreszcie, wskazano na okoliczność, że w związku z wystawianiem i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży towarów na rzecz Podatnika, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego działając na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązał M.S. do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. Spółce.

Jeżeli chodzi o trzeciego z partnerów handlowych Podatnika, tj. D sp. z o.o., wg treści faktur dostarczał on Podatnikowi wyroby stalowe w postaci m.in. siatek, profili i rur. Jak wyartykułował Organ I instancji, wspomniany podmiot uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw stali i metali nieżelaznych, a jej rola w procederze sprowadzała się do pozorowania zakupów, a następnie na przefakturowywaniu towaru na odbiorców. Na podstawie zeznań świadka B.M. – pracownika D sp. z o.o. ustalono zaś, że wyroby stalowe stanowiące przedmiot dostaw nie trafiały do magazynu D sp. z o.o., lecz były transportowane z zagranicy (głównie z Włoch i Słowacji) bezpośrednio do magazynu Podatnika.

Zgodnie z dokumentacją podatkową Strony, jej czwartym dostawcą był E sp. z o.o., dostarczający metale nieżelazne, głównie cynk, ołów i aluminium. Jeżeli chodzi o ten podmiot, ustalono, że Spółka otrzymywała towar bezpośrednio z zagranicy, tj. od firm zlokalizowanych na terenie m.in. Włoch, Słowacji czy Republiki Czeskiej, który transportowany był i rozładowywany w magazynie Spółki. E sp. z o.o., fakturująca dostawy, występowała zaś w łańcuchach firm wystawiających faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Jak wyartykułowano na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] w konsekwencji stwierdzenia pozorności działalności gospodarczej E sp. z o.o. pozbawiono ten podmiot prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przyjętych faktur VAT. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, E sp. z o.o. określono kwotę podatku do zapłaty, odpowiadającą wartości podatku wykazanego na fakturach VAT, wystawionych na rzecz Spółki.

Także metale nieżelazne, głównie cynk, ołów i aluminium były ujmowane w fakturach wystawianych Spółce przez F sp. z o.o. Według Organu I instancji, transakcje realizowane przez ten podmiot, w całym łańcuchu dostaw i nabyć metali nieżelaznych miały charakter pozorny, nie mając celu gospodarczego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez podmioty występujące o zwrot podatku od towarów i usług. Jak ustalono, F sp. z o.o. stanowiła jedno z ogniw transakcji łańcuchowych o charakterze "bufora", mającego m.in. na celu wydłużenie łańcucha dostaw towaru i utrudnienia organom podatkowym oraz kontrolnym ustalenia stanu faktycznego w łańcuchu podmiotów od źródła jego pochodzenia, do faktycznych odbiorców. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego podkreślił, że w I półroczu 2015 r. F sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach nabycia metali nieżelaznych od podmiotów, które de facto nie prowadziły żadnej działalności, a ich formalni właściciele oraz statutowi reprezentanci nie dokonywali faktycznych czynności, lecz jedynie wystawiali i wprowadzali do obiegu faktury VAT w celu odliczenia przez odbiorców tych faktur podatku naliczonego. W związku z tym, także aktywność gospodarcza F sp. z o.o. nie była rzeczywista, a jedynie pozorowana.

Organ I instancji powołał się na zeznanie złożone w charakterze świadka przez P.W. - prezesa zarządu F sp. z o.o. Wspomniany podmiot nie potrafił podać precyzyjnych informacji na temat okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z kontrahentami kierowanej przez niego spółki oraz przyczyn zakończenia współpracy. Weryfikację rzetelności nowego dostawcy ograniczał zaś do uzyskania zapewnienia ze strony znanych mu osób, że z danym partnerem można handlować. Pytany o szczegóły przeprowadzonych dostaw, nie potrafił zaś wskazać osób odpowiedzialnych za organizację transportu towarów, a także jego realizację i finansowanie.

Ponadto wskazano, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, w decyzji wydanej wobec F sp. z o.o. uznał, iż podmiot ten był świadomym uczestnikiem działań ukierunkowanych na wprowadzenie w obieg gospodarczy fikcyjnych faktur VAT, legalizujących pozorne transakcje handlowe, które w ostateczności zmierzały do wykorzystania ich w rozliczeniach podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Prawo do dysponowania towarami jak właściciel nigdy nie przeszło na firmy fakturujące metale nieżelazne spółce F. Wobec powyższego, skoro nabycie przez F sp. z o.o. miało charakter fikcyjny, to również dostawa dokumentowana fakturami, których przedmiotem były metale nieżelazne, wystawionymi przez F sp. z o.o. na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw miała fikcyjny charakter, nie stanowi więc sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Organ I instancji zobowiązał F sp. z o.o. do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT, wystawionych m.in. na rzecz Spółki.

Analizując transakcje realizowane przez Podatnika z G wskazano, że faktury wystawione przez ten podmiot dokumentują dostawy metali nieżelaznych, głównie cynku i aluminium, a także granulatu bralen (1 transakcja). Jednocześnie, analizując transakcje zrealizowane z udziałem tego podmiotu, Organ I instancji, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że G uczestniczył w nielegalnym procederze, a towar nie był dostarczony do niego przez podmioty ujawnione w treści wystawianych mu faktur jako sprzedawca (dostawca). Zdaniem administracji podatkowej, D.S. powinien mieć świadomość lub co najmniej nabrać podejrzeń, że transakcje w których uczestniczy odbiegają od zasad rynkowych, że mogą być podejrzane nawet bez wiedzy o całym łańcuchu wcześniejszych dostarczanym mu towarem. W związku z tym, uznano, iż wspomniany podmiot nie dochował należytej staranności w zakresie oceny wiarygodności kontrahentów, a zastosował ograniczoną weryfikację ich rzetelności przy nietypowym charakterze transakcji. Ponadto, Organ I instancji wskazał na okoliczność wymiaru podatku od towarów i usług, dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w stosunku do wskazanego kontrahenta Podatnika, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta objęto w szczególności faktury wystawione Spółce w związku z dostawami dokonywanymi na jej rzecz.

Według Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, dwoisty charakter miała aktywność gospodarcza realizowana przez Spółkę w jej relacjach z H. Zgodnie z dokumentacja podatkową, wspomniany podmiot świadczył bowiem na rzecz Podatnika usługi porządkowania i zagospodarowania nieruchomości wykorzystywanych przez ten podmiot, a także miał dostarczyć Spółce [...] tony cynku i z tego tytułu, na poczet ceny uzyskał zaliczkę przekazaną mu przez Podatnika. Ponadto, wg treści wystawionych faktur H zobowiązała się do poszukiwania i prezentowania Spółce produktów finansowych, kredytowych, ubezpieczeniowych oraz factoringowych, oferowanych przez podmioty świadczące usługi w tym zakresie. Z tego tytułu, w związku ze wskazaniem Podatnikowi 5 partnerów gospodarczych, obciążyła ona Podatnika kwotą [...] zł., w tym podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Wreszcie, na podstawie umowy agencyjnej H była zobligowana do stałego poszukiwania kontrahentów, którzy będą dostarczać Spółce towary handlowe oraz nabywać je od tego podmiotu.

Jak natomiast ustalił Organ I instancji, usługi porządkowania i zagospodarowania nieruchomości wykorzystywanych przez Podatnika faktycznie zostały zrealizowane zostały nie przez H, ale przez inny podmiot, tj. przez M sp. z o.o. Z kolei, dostawa [...] ton cynku nigdy nie miała miejsca, natomiast A.P. mimo to nie zwróciła pobranej przez siebie zaliczki. Ponadto, zarówno kierownik działu ds. zaopatrzenia Spółki, jak i dyrektor handlowy tego podmiotu, nie potwierdzili faktu korzystania przez Podatnika z usług firmy zewnętrznej, w tym przede wszystkim firmy H w procesie pozyskiwania i weryfikacji dostawców i odbiorców towarów stanowiących przedmiot obrotu spółki. Tego samego zdania byli wszyscy przesłuchiwani pracownicy działów zaopatrzenia i handlowego Spółki.

Jeśli chodzi o ósmego z dostawców Podatnika, tj. I, to wystawione przez niego faktury VAT dokumentują dostawy aluminium i cynku. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wskazał jednak, że wspomniany podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu aluminium i cynkiem, gdyż w rzeczywistości nie kupił on i nie sprzedał towarów, wymienionych w okazanych kontrolującym fakturach zakupu i sprzedaży, ujętych w ewidencji zakupu i sprzedaży, prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Jego czynności ograniczały się do "przefakturowania" otrzymanych faktur VAT.

Według Organu I instancji, wspomniany kontrahent Podatnika brał udział w łańcuchu podmiotów uczestniczących w obrocie "pustymi fakturami". Proceder ten polegał na fikcyjnym wprowadzaniu do obrotu towaru na terenie kraju, za pośrednictwem zorganizowanej grupy firm pozorujących rzeczywistą działalność gospodarczą, któremu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT oraz przyjmowanie środków finansowych na rachunki bankowe, a następnie przekazywanie ich na rachunki innych podmiotów. Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, osoby uczestniczące w rzekomej dostawie tego samego towaru wystawiały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego i nie dokumentowały faktycznych dostaw towaru, a stwarzały jedynie pozory legalności działalności gospodarczej.

Według organów podatkowych, I w badanym okresie nie nabywało towarów handlowych, na żadnym etapie rzekomych transakcji nie było właścicielem towaru, a zatem nie mogło nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach czy innych warunkach transakcji. Sam M.S., w swoim pisemnym oświadczeniu poinformował, że w analizowanym okresie nie dysponował zapleczem magazynowym oraz środkami transportu, a w czasie od stycznia do końca lutego 2015 r. jedynie zlecał jednemu pracownikowi wykonywanie czynności biurowych, w tym przygotowywanie ofert dla kontrahentów oraz faktur celem zaksięgowania przez biuro rachunkowe. Jego przedsiębiorstwo nie korzystało z usług firm transportowych, organizacja transportu znajdowała się w gestii dostawcy towaru, a jego koszty wliczone były w cenę tego wyrobu. Stanowiący przedmiot obrotu towar nie był zaś dostarczany do miejsca prowadzenia działalności I, lecz załadowywany u dostawcy dysponującego magazynem i transportowany bezpośrednio do odbiorcy, tj. do Spółki.

Z kolei, faktury wystawione Podatnikowi przez J dokumentowały dostawy folii stretch. Według wyjaśnień wspomnianej przedsiębiorczyni, towar odsprzedawany Spółce był nabywany był od N sp. z o.o. Bezpośrednio od tego podmiotu do Podatnika przewożona była zakupiona przez niego folia stretch. Dokonywały tego zewnętrzne firmy transportowe lub używano transportu organizowanego przez Spółkę. Opisany model dostaw był realizowany, chociaż J dysponowała placem składowym (powierzchnią magazynową) Ten jednak nie był wykorzystywany na potrzeby transakcji przeprowadzonych z Podatnikiem. Jak wyjawiła wspomniana partnerka handlowa Spółki, transakcji dokonywano po złożeniu zamówienia przez odbiorcę towaru "drogą elektroniczną". Rozliczenia finansowe z tytułu przeprowadzonych dostaw następowały zaś w formie przelewów bankowych, w oparciu o umowę faktoringu oraz w formie cesji wierzytelności. Konto J zasilane było najpierw przez Podatnika, a następnie obciążane kwotą należną dostawcy (N sp. z o.o.).

Ustalono ponadto, że dostawca J - N sp. z o.o. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców jako adres siedziby, nie reagował na próby kontaktu ze strony organów podatkowych i nie wywiązywał się z powinności składania deklaracji podatkowych i odprowadzania należnego podatku. W skład jednoosobowego zarządu tej spółki wchodziła zaś osoba nie posiadająca polskiego obywatelstwa, której miejsce pobytu nie jest znane.

Transakcje realizowane przez Spółkę z K sp. z o.o. dotyczyły dostaw metali nieżelaznych w postaci ołowiu, cynku i aluminium, a także włókna stalowego, walcówki aluminiowej oraz folii stretch. Jak wynika z pisemnych wyjaśnień wspomnianego podmiotu, w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał on magazyn zlokalizowany w Z. Ponadto, na podstawie umowy z [...], zawartej z O sp. z o.o., K sp. z o.o. uzyskała możliwość składowania towarów handlowych oraz wykonywania usług przeładunkowych z wykorzystaniem środków technicznych i osobowych tego podmiotu na terenie magazynu ulokowanego w M. Dostawy towarów na rzecz Podatnika realizowano zaś przy pomocy przewoźników zewnętrznych - głównie firmy P z siedzibą w M. Koszty transportu obciążały dostawcę. Ustalenia dotyczące okoliczności transakcji handlowych dokonywane były na ogół telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej, sporadycznie poprzez kontakt osobisty w siedzibie Spółki. Przekazanie towaru stanowiącego przedmiot obrotu następowało na terenie magazynu tego podmiotu w M. W czynności rozładunku towaru uczestniczył zaś kierowca realizujący usługę transportową oraz pracownicy magazynowi, zatrudnieni przez odbiorcę. Jeśli chodzi o rozliczenia finansowe z tytułu przeprowadzonych transakcji, to następowały one w formie przelewów bankowych, na zasadzie przedpłat. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami sformułowanymi w piśmie z 30 maja 2017 r., w analizowanym okresie K sp. z o.o. zatrudniała dwóch pracowników oraz współpracowała na zasadzie umowy agencyjnej z jedną osobą.

Z kolei Organ I instancji, opierając się na ustaleniach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. doszedł do przekonania, że K sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła towarów handlowych w postaci cynku oraz siatki zbrojeniowej, a jedynie weszła w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, dowodów PZ/WZ, certyfikatów, pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów, a następnie wystawiła na rzecz kolejnych podmiotów faktury VAT, którymi te podmioty dalej się posługiwały. Tym samym spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur", wystawionych dla kolejnych "buforów"/"brokerów", w tym dla Podatnika.

Natomiast ostatni z kontrahentów Podatnika, tj. L sp. z o.o., wg treści faktur dostarczał mu metale nieżelazne w postaci ołowiu, cynku i aluminium, a także włókno stalowe, walcówkę aluminiową, rury, siatki oraz profile zamknięte. Organ I instancji, opierając się na informacji Generalnego Inspektora Informacji Finansowej przyjął jednak, że fikcyjny był obrót metalami, realizowany przez wspomniany podmiot. Polegał on na transferowaniu środków m.in. przez Podatnika na rachunki spółki L sp. z o.o., aby następnie przelać je na rachunki spółki R sp. z o.o., w kolejnym etapie - na rachunki spółki S sp. z o.o., dalej - na rachunki spółki T sp. z o.o., a na końcu, po ich przewalutowaniu na euro, na rzecz podmiotów zagranicznych, przede wszystkim U s.r.o. oraz W s.r.o.

Jednocześnie, Organ I instancji nie tyle wyartykułował brak dobrej wiary Spółki (jej należytej staranności), co podkreślił złą wiarę tego podmiotu – kierowanie całym procesem przekazywania towaru do Podatnika za pośrednictwem podmiotów, które czyniły to jedynie fakturowo, tworzenie modelu tych działań przez A.B. - wspólnika i prezesa zarządu Spółki. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego, opierając się na materiale dowodowym przez siebie zgromadzonym oraz pozyskanym z prowadzonego postępowania karnego, towar będący przedmiotem obrotu trafiał do Podatnika na ogół bezpośrednio od zagranicznych kontrahentów, przede wszystkim z terenu Czech, Słowacji i Włoch. Równocześnie - zanim wyroby te zostały zafakturowane na Spółkę, dokumentacyjnie stanowiły przedmiot szeregu transakcji "zrealizowanych" przez podmioty krajowe, spełniające z góry im przypisaną rolę w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. To Podatnik był zaś organizatorem schematu wyłudzenia podatku od towarów i usług i podmiotem nadzorującym właściwe wykonywanie przypisanych im zadań przez uczestników całego mechanizmu (ustalenia co do całego mechanizmu wyłudzania zwrotu podatku od towarów i usług, a także o roli w nim, pełnionej przez A.B. - wspólnika i prezesa zarządu Spółki oparto na wyjaśnieniach M.L., A.P. i J.K., przesłuchanych w charakterze podejrzanych na potrzeby śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.). W tym kontekście, Organ I instancji zwrócił też uwagę na okoliczność, że cena za którą Podatnik kupował towar była niższa niż oferowana przez huty. Z kolei do zadań pracowników Podatnika należało zarówno poszukiwanie i pozyskiwanie nowych źródeł dostaw towarów stanowiących przedmiot obrotu oraz wynajdywanie rynków zbytu na nie, jak i "obsługa" podmiotów gospodarczych wskazanych przez prezesa zarządu Spółki – A.B.

Artykułując złą wiarę Podatnika – jego świadome zaangażowanie w mechanizm Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wskazał też na zeznania, złożone przez pracowników firmy przewozowej P, zajmującej się transportem towaru na rzecz Podatnika. Wskazywali oni, że nie zawsze towar przewożony od Podatnika za granicę był tam rozładowywany – zdarzało się, że z tymi samymi rzeczami wracali do Polski – do Spółki (por. zeznania kierowców: M.P. i A.G.). Wspomniani świadkowie wskazywali tez na praktykę podmieniania w drodze dokumentu CMR na WZ). Ponadto, informacje o "wożeniu towaru w kółko" ujawnili dwaj inni kierowcy – M.K. oraz D.R.

W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej Strona zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to w wyniku braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wydanie decyzji z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W przekonaniu Syndyka przejawem tego była konstatacja Organu I instancji, że Podatnik w rzeczywistości nie dokonał transakcji ze wskazanymi podmiotami (kontrahentami). To zaś skutkowało wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia co do meritum sprawy.

Uzasadniając swoje racje, Strona podkreśliła, że jej partnerzy handlowi zawsze byli weryfikowani, nabywany towar faktycznie był przez nią otrzymywany, a sama Spółka dążyła do skrócenia łańcucha dostaw (co jednak nie zawsze było możliwe). Ponadto, Skarżący odniósł się do transakcji, realizowanych z poszczególnymi jego 11 kontrahentami. Czyniąc to, wskazał on, że dostawy miały rzeczywisty charakter, Organ I instancji dokonywał swoich konstatacji na podstawie ustaleń innych organów, czynionych wobec kontrahentów Podatnika, a nie samej Spółki (por. w szczególności wywody, dotyczące współpracy z B, czy L sp. z o.o.), zaś okoliczność że dany partner handlowy nie dysponował magazynem nie jest tożsama z tym, że to nie on dostarczył towar (por. spostrzeżenia dotyczące C oraz I). Dodatkowo, Syndyk podkreślił, że usługi zlecone H rzeczywiście zostały przez nią wykonane. Wreszcie, zdaniem Strony, Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego konsekwentnie ignorował to, że Spółka otrzymywała zamówiony towar oraz weryfikowała swoich dostawców.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ I instancji, całkowicie podzielił on zapatrywanie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego.

W skardze na ostateczne rozstrzygnięcie wydane w sprawie, Syndyk wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, Skarżący zwrócił się o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie, Strona zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez uznanie, iż Skarżący nie miał prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ;

2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 121 Ordynacji podatkowej - przez niepełną, błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, uniemożliwienie Stronie obrony oraz akceptację takiego działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

3) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej - przez (jak to ujęto) nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej - przez brak zapewnienia Stronie możliwości udziału w każdym stadium postępowania.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący wyjaśnił, że kupował stal od pośredników handlowych, a nie z huty, ale nie dochodziło do jakichkolwiek nieprawidłowości podatkowych, gdyż wynikało to z warunków współpracy w danym czasie z hutami w obrocie wyrobami stalowymi, w których Spółka również nabywała towar. Według Strony, zdarzało się, że dany towar w danym okresie był niedostępny u producenta (w hutach), albo nie mógł być dostarczony na czas. Z tego względu był on kupowany w firmach handlowych, w których cena mogła odbiegać od tej oferowanej w hutach ze względu na szereg czynników. Należy do nich w szczególności długi okres przechowywania towaru w magazynach, czy pochodzenie towaru z poprzedniej partii. Jak wyartykułowano, Spółka zawsze weryfikowała swoich kontrahentów z należytą starannością i na wszelkie dostępne dla niej sposoby. Dążyła ona także do skrócenia łańcucha kontrahentów, jednak nie zawsze to było możliwe, ze względu na zobowiązania lojalnościowe wobec partnerów handlowych (weryfikowała m.in. rejestry przedsiębiorców, sprawdzała czy kontrahenci są podatnikami podatku od towarów i usług, pracownikom działu zakupów znani byli przedstawiciele tych spółek, fakturowany towar zawsze docierał do magazynu spółki, a dokumenty przewozowe, czy umowy były sporządzane bez uchybień). Skarżąca zauważyła ponadto, że w magazynie stosowała legalną i powszechną metodę FIFO (first in, first out). W konsekwencji, w przypadku towaru oznaczonego jedynie co do gatunku, nie jest możliwe przyporządkowanie konkretnych dostaw pod konkretnego odbiorcę. W tym kontekście podkreślono, że Skarżący nie akceptuje faktu, iż korzystanie z tej legalnej metody jest poczytywane na jego niekorzyść.

Ponadto, Syndyk odniósł się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, dotyczących dostawców kontrahentów Spółki. W tym zakresie wskazał on, że wnioski formułowane przez administrację podatkową na tej podstawie nie mają żadnego związku z toczącym się postępowaniem. W świetle orzecznictwa, piśmiennictwa, a także biorąc pod uwagę standardy obowiązujące na rynku obrotu stałą (czy też jakimkolwiek innym) nie wymaga się bowiem od podatnika podatku od towarów i usług weryfikacji dostawców jego partnerów handlowych.

Dodatkowo, Strona odniosła się do transakcji realizowanych z poszczególnymi, jedenastoma kontrahentami Spółki. W tym kontekście, podobnie jak w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, podała ona w wątpliwość ustalenia poczynione przez Organ I instancji, a zaakceptowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem Syndyka, wszystkie świadczenia udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty rzeczywiście miały miejsce, organ podatkowy nie daje wiary zeznaniom korzystnym dla Podatnika, a ponadto korzysta z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Zwrócono też uwagę na fakt, że brak magazynu w dyspozycji kontrahenta Podatnika nie oznacza, iż dostawa nie została zrealizowana.

Podając w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, Syndyk zwrócił uwagę na to, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań sprawia, że w takiej sytuacji iluzoryczne są możliwości obrony czy też kontrargumentacji Podatnika, niebiorącego udziału w procedurze, dotyczącej innego podmiotu. W nawiązaniu do zaprezentowanej wcześniej tezy, szczególny akcent położono na dowody pozyskane z postępowania karnego. Jak podniósł Syndyk, wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych nie mogą zostać uznane jako miarodajny dowód na gruncie postępowania podatkowego, bowiem podmioty takie mogą wyjaśniać nieprawdę w celu dochodzenia swojej niewinności. Dodatkowo, akcentując uchybienia procesowe, popełnione przez Organ I instancji (a niezakwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), Skarżący wskazał, że żadna z osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanego nie znała prezesa Spółki w stopniu, na jaki wskazują – jak to ujęto - obciążające zeznania. Ponadto podkreślono, że część świadków podczas przesłuchania w obecności pełnomocnika Podatnika wycofywała się ze swoich zeznań czy wyjaśnień wskazując na naciski, jakimi byli poddawani przez organy ścigania. Wreszcie, Skarżący podkreślił, iż cena za którą Strona sprzedawała towar nie odbiegała od rynkowej. Wytknięto też organowi podatkowemu to, że nie wskazał konkretnych czynności które kwestionuje, ograniczając się jedynie do ogólnego zakwestionowania wszystkich transakcji w danym okresie. Podmioty z którymi transakcje zostały podane w wątpliwość stanowiły tylko część dostawców Spółki.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem tego organu, nie sposób twierdzić, że transakcje realizowane przez Spółkę miały charakter łańcuchowy, ponieważ w tych przypadkach nie zaistniały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W ocenie wspomnianego podmiotu, czynności podejmowane przez Podatnika miały zaś jedynie fakturowy charakter, a prezes zarządu Spółki był głównym organizatorem tego mechanizmu, mającym wpływ na czynności realizowane przez poszczególne podmioty – fakturowych dostawców towaru. Tym samym, Spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego.

Odnosząc się do zagadnień dowodowych, Organ odwoławczy wskazał, że możliwe jest wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w postepowaniu karnym (w tym kontekście powołano się na art. 180 i na art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie było też wątpliwości co do tego, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, jednak pełnił tylko funkcję nośnika podatku od towarów i usług. Podjęta przez Stronę, analiza pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy nie skłania zaś Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do weryfikacji jego zapatrywania co do tego, że Spółka świadomie uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego. W przekonaniu Organu II instancji świadczy o tym analiza okoliczności faktycznych sprawy, poddanych łącznej ocenie, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzono wreszcie, że kompletne było postępowanie dowodowe, przeprowadzone w sprawie. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji zgromadził wszelkie dostępne dowody, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, honorowano dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej. Jak przy tym podkreślił Organ odwoławczy, Skarżący nie podważył skutecznie oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organy. Wspomniany podmiot przedstawił natomiast własną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonaną w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy zaś o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 121 Ordynacji podatkowej, a także o braku obiektywizmu i rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Tym samym, zapatrywanie Sądu na problem zaistniały w stanie faktycznym sprawy jest zbieżne z oceną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dwóch innych postępowaniach, dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe tego samego podmiotu (I SA/Gl 1427/19 oraz I SA/Gl 430/20). W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.).

Jak wiadomo, przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z jego kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych". Normatywnym punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.), w szczególności w jej art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Stało się tak przez wzgląd na prawną naturę podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego wielofazowego netto. Sprawia ona, że wbrew temu co mogłoby się wydawać podczas dokonywania pobieżnej, językowej analizy określenia "prawo do odliczenia podatku naliczonego", czynność ta nie jest ani "aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy, ani też przywilejem podatnika. Redukcja podatku należnego o kwotę, czy kwoty podatku naliczonego stanowi natomiast element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, sprawiający, że opodatkowaniu podlega wartość dodana towaru, czy usługi. Tym samym, wspomniany czynnik ukształtowany jako element normy podatkowoprawnej przesądza o tym, że podatek od towarów i usług nie jest klasycznym wielofazowym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto), wspomnianą daninę publiczną należy natomiast klasyfikować jako podatek od wartości dodanej (podatek obrotowy wielofazowy netto).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego, wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jakąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (miejsce publikacji w chwili orzekania przez Organ odwoławczy - Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do tego, że istniał towar będący przedmiotem poszczególnych transakcji. Pewne było także, że wyroby te zostały dostarczone do Spółki.

Problemem stało się natomiast to, iż rzeczywista droga dostaw poszczególnych wyrobów do Podatnika była inna niż to wynikało z faktur (to nie uwidocznione w nich podmioty były prawdziwymi dostarczycielami towarów do Spółki). W dodatku, jak wywiodła administracja podatkowa, także w ramach fakturowego obrotu towarem miały miejsce nieprawidłowości. Dochodziło bowiem do pozorowania dostaw i wydłużania ich łańcucha, a uczestnikami obrotu byli też tzw. znikający podatnicy. Jak zaś wiadomo, podmiot uprawniony z tytułu podatku od towarów i usług ma prawo kwestionować odliczenie kwoty podatku naliczonego, jeżeli transakcje z których ono wynika stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, wydany w sprawie Halifax). Czyniąc to, organy podatkowe są obowiązane udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, wydany w sprawie Mahageben).

W tym stanie rzeczy, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego nie było to, czy miały miejsce nieprawidłowości popełnione przez uczestników obrotu na wcześniejszych jego etapach. Niezgodność stanowisk pomiędzy Organem odwoławczym, a Syndykiem dotyczyła natomiast innego zagadnienia. Była nim kwestia aktów należytej staranności (tzw. dobrej wiary) Skarżącego, pozwalających mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo tego, że towar przekazał mu kto inny niż dostawca fakturowy, a w dodatku, we wcześniejszych etapach obrotu fakturowego miały miejsce sygnalizowane już nadużycia podatkowe. Na tym tle powstało zasadnicze pytanie, czy te nieprawidłowości rzutują ma sytuacje prawną Strony, jako podmiotu władnego pomniejszyć kwotę podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług.

Oddzielną kwestią była materia usług świadczonych Spółce przez jedną z jej kontrahentek - H, a także dostawy towaru tego podmiotu na rzecz Podatnika. W tym wypadku, organy podatkowe obydwu instancji zakwestionowały bowiem rzeczywiste świadczenie usług udokumentowanych fakturami przez wspomnianą partnerkę handlową Spółki. Ponadto podały one w wątpliwość zasadność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy kontrahentka Spółki pobrała od niej zaliczkę, ale nigdy nie wywiązała się z zobowiązania do dostarczenia temu podmiotowi [...] tony cynku.

Swoistym uzupełnieniem sporu, dotyczącego przedstawionych kwestii były zagadnienia dowodowe (honorowanie przez administrację podatkową prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu, wyrażające się uwzględnianiem jej wniosków dowodowych oraz wyprowadzanie prawidłowych tez ze zgromadzonego materiału dowodowego, a także materia dopuszczalności opierania się w postepowaniu podatkowym na dowodach zgromadzonych w procedurach, w których strona danego postępowania nie uczestniczyła).

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, nie ma prawnych przeszkód w tym, aby materiał dowodowy z jednego postępowania wykorzystywać w innym postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie sprzyja to realizacji zasady szybkości i prostoty, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Jednocześnie jednak, administracja podatkowa jest zobowiązana honorować regulację prawną służącą ochronie praw podatnika jako słabszego podmiotu stosunku podatkowoprawnego. Służy temu w szczególności powinność umożliwienia stronie postępowania ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach, wykorzystywanych jako dowody w danej sprawie. Wymóg ten jest przejawem honorowania zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 121 § 1 O.p.). Analizując przedmiotową sprawę, Sąd nie znalazł potwierdzenia dla tezy, że te pryncypia postępowania podatkowego nie były w niej uwzględniane.

W przekonaniu Sądu, nie są pozbawione podstaw obawy Skarżącego co do wiarygodności dowodowej wyjaśnień składanych przez podejrzanych w postępowaniu karnym. Wspomniane osoby, składając swoje oświadczenia w tym trybie nie są bowiem zobowiązane do mówienia prawdy. Jednocześnie jednak godzi się zauważyć, że obawy te tracą na znaczeniu w sytuacji, gdy w ten sposób ustalone okoliczności znajdują potwierdzenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Tak właśnie było w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem w wyjaśnieniach M.L., A.P. i J.K., przesłuchanych w charakterze podejrzanych przez Prokuraturę Okręgową wskazano na A.B. - prezesa zarządu Spółki jako organizatora mechanizmu wyłudzania zwrotu podatku, a jednocześnie kierowcy firmy przewozowej P, świadczącej usługi transportowe na rzecz Podatnika zeznali, że towar do Spółki i z niej za granicę wożony był "w kółko", a dokumenty CMR były zamieniane na WZ, oświadczenia te utwierdzają Sąd w przekonaniu o prawdziwości twierdzeń formułowanych przez wskazanych wcześniej trzech podejrzanych. Jest tak tym bardziej, że kierowcy z podmiotu o nazwie P byli przesłuchiwani w charakterze świadków, a zatem po pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Co za tym idzie, byli oni zobowiązani do mówienia prawdy.

Jednocześnie trudno dać wiarę twierdzeniom Syndyka, że wskazani wcześniej podejrzani nie znali prezesa Spółki w sposób umożliwiający złożenie wyjaśnień o takiej a nie innej treści. Twierdzenie to nie zostało bowiem poparte żadnym argumentem, do sformułowania którego Strona była uprawniona w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 O.p.). Gołosłowne, bo niepoparte żadnym dowodem są też twierdzenia Skarżącego, podnoszącego to, że część świadków podczas przesłuchania w obecności pełnomocnika Podatnika wycofywała się ze swoich zeznań czy wyjaśnień wskazując na naciski, jakimi byli poddawani przez organy ścigania. Dlatego, w przekonaniu Sądu, nie znalazły potwierdzenia zarzuty procesowe Strony, w ramach których artykułowano obrazę zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 O.p.), a także uchybienie wspomnianej już zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Ponieważ w argumentacji zawartej w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne Skarżący wskazywał na udział Podatnika w transakcji łańcuchowej (por. art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), kreśląc ramy normatywne rozważań Sądu należy również odwołać się do poglądów judykatury na te kwestie.

Gospodarczą istotę transakcji łańcuchowej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w uzasadnieniu swojego wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12. Wskazano tam, że do sytuacji, w której kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Zawsze też musi istnieć gospodarczy sens uczestnictwa w transakcji łańcuchowej, oceniany w momencie pozyskiwania towarów. Z tego względu, transakcje gospodarcze, mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być klasyfikowane jako transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 116/18 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1571/16).

Z kolei, w wyroku z 6 lutego 2003 r., sygn. akt C-185/01 (Auto Lease Holland BV ), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwrócił uwagę na znaczenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w relacjach pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Analizując stan faktyczny, który stał się podstawą dla wydania tego judykatu (a także odnosząc się do zdarzeń mających miejsce w innej sprawie rozpatrywanej przez TSUE - w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18) łatwo zauważyć, że w przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, udział w tych czynnościach był jawny i oczywisty dla uczestniczących w nich podmiotów. Przykładowo, w stanie faktycznym rozpatrywanym w sprawie C-185/01 jeden uczestnik wystawiał karty paliwowe, na podstawie których drugi podmiot tankował paliwo dostarczane przez trzeciego partnera handlowego. Następnie zaś trzeci uczestnik obrotu, kosztami paliwa obciążał pierwszy z podmiotów, który następnie kwoty te refakturował na drugiego uczestnika transakcji. Ten "układ handlowy" od samego początku był jasny, a ostatni podmiot w łańcuchu transakcyjnym działał na zamówienie pierwszego. Przez wzgląd na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, cały ciąg czynności nie został jednak uznany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za transakcję łańcuchową.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że cech transakcji łańcuchowej nie miały zachowania polegające na pozornym przyjmowaniu transportu stali z zagranicy przez firmę D Sp. z o. o., sprowadzające się jedynie do wypisywania dokumentów WZ i kierowaniu transportu wprost do Podatnika (por. zeznania B.M.). Trudno też takie wyróżniki przypisać B, która jedynie "przefakturowywała" towar dostarczany z zagranicy. Nigdy natomiast go nie widziała, nie znała źródła jego pochodzenia oraz nie wiedziała, skąd jest on transportowany. Podobną rolę pełnił M.S., działający pod firmą C. Wspomniany podmiot nie posiadał siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie organizował transakcji zakupu i sprzedaży oraz transportu, nie świadczył usług, nie produkował, nie magazynował, nie zatrudniał pracowników, nie poszukiwał kontrahentów, nie negocjował cen, nie dysponował zapleczem transportowym, nie dysponował towarem, którym obracał. Także kolejny z fakturowych dostawców Spółki - E sp. z o.o. uprawiał fikcyjną działalność gospodarczą i nie realizował transakcji łańcuchowych. Jak bowiem zeznał A.P. (z V), P.S. z E sp. z o.o. wskazywał mu firmy, od których ma kupować towar i nabywał od niego te wyroby. Wszystko to było zaś uzasadnione chęcią wprowadzenia do obrotu większej liczby podmiotów – po to, aby nie było tak, że E sp. z o.o. ma tylko jednego dostawcę. Sam A.P. nigdy nie widział natomiast towaru, będącego przedmiotem sprzedaży.

Nierzeczywiste były również kontakty handlowe Podatnika ze F sp. z o. o. Podmiot ten nie odbierał zakupionego towaru oraz nie sprawdzał jego wagi i parametrów. Jego rola sprowadzała się zaś do przefakturowania załadowanego towaru i dokonywania płatności. W konsekwencji, w związku z wystawieniem "pustych faktur" F sp. z o. o. określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podobnie rzecz się ma z G. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, pomimo formalnego zarejestrowania, podmiot ten nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jego aktywność ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. Skutkowało to wymiarem podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Identyczną aktywność Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. przypisał kolejnemu z kontrahentów Spółki, tj. I. Wspomniany podmiot nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej zakresie handlu aluminium i cynkiem, gdyż w rzeczywistości nie kupił i nie sprzedał towarów, wymienionych w jego fakturach "zakupowych". Jego czynności ograniczały się jedynie do ,,przefakturowania" faktur VAT.

Jeśli chodzi o kolejnego z dostawców Spółki, tj. J, podmiot ten nie dysponował zapleczem technicznym, osobowym i finansowym, adekwatnym do deklarowanych rozmiarów prowadzonej działalności. We władaniu J znajdował się natomiast plac składowy (powierzchnia magazynowa), który jednak nie był wykorzystywany na potrzeby transakcji przeprowadzonych z Podatnikiem. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami wspomnianej kontrahentki Spółki, dostawa towaru zbywanego Podatnikowi realizowana była bezpośrednio z magazynu N sp. z o. o., przy wykorzystaniu zewnętrznych firm transportowych lub transportem organizowanym przez Podatnika. Z kolei, N sp. z o. o. został zidentyfikowany przez administrację podatkową jako podmiot nieprowadzący faktycznej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców jako adres siedziby, nie reagujący na próby kontaktu ze strony organów podatkowych i nie wywiązujący się z ciążących na nim obowiązków związanych ze składaniem deklaracji podatkowych i odprowadzaniem należnego podatku. Zważywszy na okoliczność nieprowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez N sp. z o. o. pod jego adresem nie sposób dać wiarę twierdzeniom A.O., artykułującej bezpośredni przewóz towarów od tego podmiotu do Podatnika. Niepodobna zatem przyjąć, że i w tym przypadku miała miejsce transakcja łańcuchowa.

Za fikcyjne należy też uznać transakcje realizowane na rzecz Spółki przez K sp. z o.o. Wspomniany podmiot nie nabył bowiem towarów handlowych w postaci cynku oraz siatki zbrojeniowej, a jedynie wszedł w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT, dowodów PZ/WZ, certyfikatów, pozorujących nabycie wymienionych w nich towarów. Następnie zaś wystawiał "puste faktury" kolejnym podmiotom, w tym Podatnikowi. Wreszcie, także L sp. z o.o. nie może być uznany za podmiot dokonujący rzeczywistych dostaw towarów, skoro jego rola w transakcjach sprowadzała się do ich pozorowania i transferowania środków finansowych uzyskiwanych m.in. od Podatnika na rzecz innych uczestników fikcyjnego obrotu.

Zważywszy na wszystkie przedstawione okoliczności, nie było podstaw aby przyjąć, iż transakcje ze wskazanymi 10 kontrahentami miały charakter rzeczywisty w tym sensie, że towary dostarczane Podatnikowi (rzeczywiście dostarczane) pochodziły od tych podmiotów. Jednocześnie, uwzględniając - w przekonaniu Sądu – należycie udowodnioną przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego aktywność Podatnika (A.B. - prezesa zarządu Spółki) w organizacji całego tego procederu, nie sposób przyjąć, że Spółka, w kontaktach ze swoimi partnerami handlowymi zachowała należyta staranność, pozwalającą jej odliczyć naliczony podatek od towarów i usług. Wspomniany podmiot miał bowiem świadomość swojego udziału w nielegalnych działaniach.

Zdaniem Sądu, odmiennie przedstawia się klasyfikacja podatkowoprawna kontaktów handlowych realizowanych przez Spółkę z H. W tym wypadku nie doszło bowiem do dostawy na rzecz Spółki [...] ton cynku. Jednocześnie, także usługi wg treści faktur świadczone przez wspomniany podmiot, w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie powstała potrzeba badania należytej staranności Spółki w transakcjach z tym jej kontrahentem. Dzieje się tak, ponieważ nabywca usług, które nie zostały zrealizowane, czy odbiorca niedostarczonego towaru od początku ma świadomość tego, że faktury dokumentujące te czynności są puste. Jako takie, wobec braku usługi albo w sytuacji nieprzeniesienia na nabywcę ekonomicznego władztwa nad rzeczą te szczególnego rodzaju rachunki nie dają zaś sposobności do odliczenia na ich podstawie naliczonego podatku od towarów i usług.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd doszedł do przekonania, że w odniesieniu do żadnej z transakcji zrealizowanych przez Spółkę z jej 11 kontrahentami nie zostały spełnione przesłanki do redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego. Z tego względu skarga Strony została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).