I SA/Gl 1454/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.455.2023.3.HJ UNP: 2036962 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

1. V. S. wniósł skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia właściwej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano następujący stan faktyczny.

2 kwietnia 2022 r. skarżący rozpoczął działalność gospodarczą obejmującą projektowanie serwisów informatycznych i rozwiązań interfejsowych (UI/UX) na potrzeby tworzenia oprogramowania. Prowadzona przez niego działalność jest działalnością usługową. Przedmiotem działalności, zgodnie z wpisem w CEiDG jest m.in. świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolami PKD: 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem, 62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki, 62.3. Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, bądź 62.09.Z - Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Skarżący posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Przy rejestracji działalności złożył wniosek o opodatkowanie przychodów ryczałtem ewidencjonowanym. Do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, ze zm. - dalej: u.z.p.d.o.f.).

Skarżący świadczy usługi w ramach zawartych ze zleceniodawcami umów o współpracy. Są to usługi polegające na działaniach badawczo-projektowych w zakresie doświadczeń użytkownika (tzw. user experience, UX) oraz rozwojowych w zakresie produktu cyfrowego. Na tę działalność składają się następujące czynności/obowiązki:

- projektowanie aplikacji mobilnych i WWW, projektowanie UX/Product Design, organizacja i przeprowadzanie badań oraz testów UX,

- konsultacje w zakresie UX,

- analiza ekspercka UX,

- koordynowanie prac podwykonawców zleceniodawcy,

- organizacja prac rozwojowych w zakresie zmian aktualnych produktów cyfrowych oraz tworzenie nowych,

- planowanie i odbywanie spotkań projektowych,

które skarżący sklasyfikował jako działalność związaną z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania pod symbolem PKWiU 62.01.11.0. W tym miejscu, skarżący wskazał, że nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Poza wyżej wymienionymi usługami sklasyfikowanymi w ramach PKWiU 62.01.11.0, skarżący prowadzi także szkolenia w obszarze UX/Product Design, jak i warsztaty. Tę działalność sklasyfikował pod symbolem PKWiU 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że w ramach działalności wykonuje następujące czynności, które sklasyfikowane są pod PKWiU 62.01.11.0:

- projektowanie architektury aplikacji oraz serwisów internetowych,

- analiza funkcjonalności systemów informatycznych, zbieranie wymagań i zarządzanie projektami UX,

- przygotowanie różnych koncepcji i szacowanie wymaganych zasobów,

- przygotowywanie specyfikacji technicznej, zbieranie informacji o potrzebach użytkownika i działaniu produktu,

- testowanie zaprojektowanych rozwiązań.

Wskazał, że podobnie do stanu faktycznego z wniosku w sprawie nr [...], na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez niego oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1.

Poza wyżej wymienionymi usługami sklasyfikowanymi w ramach PKWiU 62.01.11.0, skarżący prowadzi także szkolenia w obszarze UX/Product Design, jak i warsztaty. Tę działalność sklasyfikował pod symbolem PKWiU 85.59.19.0 - Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Zaznaczył, że usługi sklasyfikowane pod PKWiU 62.01.11.0 i PKWiU 85.59.19.0 nie są elementem złożonego świadczenia na rzecz klienta.

Przychód skarżącego nie przekroczył w poprzednich latach limitu określonego w u.z.p.d.o.f., wymienionego w art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. Skarżący nie świadczy usług na rzecz kontrahenta, który byłby spółką, w której pełni rolę wspólnika lub członka zarządu. Głównym źródłem przychodu skarżącego jest działalność gospodarcza, którą prowadzi samodzielnie. W ramach tej działalności świadczy usługi opisane powyżej. Zaznaczył, że nie świadczy usług PKD 62.02.Z, 62.03.Z i 62.09.Z, które jedynie zostały wpisane jako dodatkowe symbole podczas rejestracji działalności gospodarczej w CEiDG. Świadczy wyłącznie usługi zgodnie z kategorią PKWiU 62.01.11.0. Usługi sklasyfikowane pod PKWiU 62.01.11.0 i PKWiU 85.59.19.0 nie są elementem złożonego świadczenia na rzecz klienta. Skarżący prowadzi ewidencję przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f.

Skarżący nie uzyskuje (uzyska) przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Nie uzyskuje (uzyska) przychodów ze świadczenia usług związanych z wydawaniem: pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line.

Nie świadczy usług doradztwa związanego z zarządzaniem strategicznym (PKWiU 70.22.11.0), usług doradztwa związanego z zarządzaniem projektami (PKWiU 70.22.20.0).

2.2. Skarżący zadał pytanie: czy przychody z wykonywanej przez niego działalności usługowej, jako związanej z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 62.01.11.0, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., natomiast przychody z wykonywanej działalności usługowej sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 85.59.19.0 w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, mogą być opodatkowane według stawki 8,5% stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.z.p.d.o.f.?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że w jego ocenie przychody z wykonywanej działalności usługowej sklasyfikowanej jako związanej z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, pod symbolem PKWiU 62.01.11.0, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., natomiast przychody z wykonywanej działalności usługowej sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 85.59.19.0 w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5% stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.z.p.d.o.f.

Skarżący argumentował, że zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 i 6-8. Bezspornie skarżący prowadzi działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f., a więc "pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t.j. Dz.U. poz. 1676 poz. 2453, ze zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jednocześnie - jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. - od przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), stawka ryczałtu wynosi 12%. Skarżący zaznaczył, że ilekroć w u.z.p.d.o.f. używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Stanowi o tym bowiem art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania, a umieszczenie dopisku "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy przy tym wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem, konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym, klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Skarżący podał, że nie świadczy usług związanych z oprogramowaniem, sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. Jego zdaniem, należy dostrzec, że o ile grupowanie PKWiU 62.01.1, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f., obejmuje również świadczone usługi, sklasyfikowane przez skarżącego pod symbolem 62.01.11.0, to jednak znajdujące się przy nim oznaczenie "ex" oznacza tym przypadku, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał tytułem przykładu na kilka interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jakie wydano w odniesieniu do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych uwzględniających aspekt świadczenia usług w obszarze user experience, a w których potwierdzono zastosowanie stawki 8,5% dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem.

W oparciu o powyższe, skarżący ponownie podkreślił, że choć grupowanie PKWiU 62.01.1 obejmuje swoim zakresem usługi sklasyfikowane symbolem 62.01.11.0, to jednak oznaczenie "ex" przesądza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, jakie należałoby pojmować przez tworzenie oprogramowania sensu stricto (pisanie kodu), co nie należy do zakresu świadczonych przez niego usług. Takie rozumienie stosowania stawki 12% dla tworzenia oprogramowania sensu stricto, wynika z wielu wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku skarżący stwierdził, że przychody uzyskiwane przez niego ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 oraz 62.02.30 będą mogły być od 1 stycznia 2022 r. opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., jeżeli spełnione są pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.

Skarżący uznał za uzasadniony wniosek, co do podlegania stawce 12% tylko tych z usług w ramach PKWiU ex 62.01.1, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f., które przejawiają się tworzeniem oprogramowania sensu stricto. Stąd, jego zdaniem, usługi sklasyfikowane jako działalność związana z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, pod symbolem PKWiU 62.01.11.0., nie podlegają opodatkowaniu stawką ryczałtu w wysokości 12% dedykowaną usługom związanym z oprogramowaniem i zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych usług 8,5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego.

W odniesieniu natomiast do usług sklasyfikowanych przez skarżącego pod symbolem PKWiU 85.59.19.0, skarżący posłużył się ponownie odesłaniem do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), wskazując, że przedmiotowe grupowanie (PKWiU 85.59.19.0) obejmuje: edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania, kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej, kursy udzielania pierwszej pomocy, kursy szybkiego czytania, naukę religii, szkoły przetrwania, usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego, usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.z.p.d.o.f., przychody ze świadczenia usług w zakresie edukacji (PKWiU dział 85), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów, są objęte stawką 8,5%. W świetle powyższego, skarżący uznał, że zasadne będzie stosowanie 8,5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego do opodatkowania przychodów ze świadczenia usług, które sklasyfikował pod symbolem PKWiU 85.59.19.0. Dodał, że zastosowanie stawki ryczałtu w wysokości 8,5% do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 85.59.19.0 w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, zostało przy tym potwierdzone w innych interpretacjach indywidualnych.

W uzupełnieniu wniosku skarżący dodał, że odwołał się do wydanych wcześniej interpretacji podatkowych, które w sposób niemalże identyczny opisują stan faktyczny. Uzasadnione jest opodatkowanie 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. Stawkę tą stosuje się dla działalności związanej z projektowaniem. Skarżący nie świadczy usług związanych z tworzeniem oprogramowania, ani świadczenia jakiegokolwiek doradztwa, tym samym uznał, że do wyliczania kwoty należnego podatku dochodowego z tytułu przychodu od usług sklasyfikowanych pod PKWiU 62.01.11.0 prawidłowe jest zastosowanie stawki 8,5%. Brak świadczenia przez skarżącego usług pisania kodu jest istotny w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. h) u.z.p.d.o.f.

W związku z tym, że działalność prowadzona przez skarżącego, mieszcząca się w klasyfikacji PKWiU 62.01.11.0, nie może być rozumiana jako mieszcząca się w grupowaniu 62.01, jako że działalność faktycznie prowadzona przez skarżącego nie obejmuje programowania, a jedynie projektowanie architektury aplikacji oraz serwisów internetowych, analizę funkcjonalności systemów informatycznych, zbieranie wymagań, przygotowywanie dokumentacji technicznej, zbieranie informacji o potrzebach użytkownika i działaniu produktu, itd.

Zważywszy na powyższe, w ocenie skarżącego, ma on prawo do opodatkowania uzyskiwanych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f.

Również przychody z wykonywanej przez niego działalności usługowej sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 85.59.19.0 w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, mogą być opodatkowane w formie ryczałtu ewidencjonowanego według stawki 8,5%, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.z.p.d.o.f.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.455.2023.3.HJ uznał, że stanowisko skarżącego:

a) w zakresie klasyfikacji PKWiU 62.01.11.0 - jest nieprawidłowe,

b) w zakresie klasyfikacji PKWiU 85.59.19.0 - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ najpierw przytoczył przepisy art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12, art. 6 ust.1, art. 6 ust. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) i lit. c), art. 4 ust. 4, art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f.

W odniesieniu do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.01.11.0 organ zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. wynika, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania.

Organ wskazał, że u.z.p.d.o.f. nie zawiera definicji oprogramowania. W ocenie organu, w tym celu - mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej - należy posłużyć się definicją oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją Oprogramowanie (Software) to - całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie - obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) - tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne, itp.

Organ zauważył, że grupowanie PKWiU 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania zawiera szeroki wachlarz usług, które są związane z oprogramowaniem, począwszy od projektowania tego oprogramowania przez jego programowanie aż po jego rozwój. W grupowaniu tym mieszczą się różne czynności związane z oprogramowaniem - nie tylko sam zapis kodu komputerowego (zapis kodu oprogramowania). Zatem mieszczące się w tym grupowaniu usługi są związane z oprogramowaniem, dotyczą oprogramowania (jak też wskazuje sama nazwa grupowania).

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku organ stwierdził, że mimo wskazania, iż usługi nie są związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), to przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że opisane czynności sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 polegające na projektowaniu aplikacji mobilnych i WWW, projektowaniu UX/Product Design, organizacji prac rozwojowych w zakresie zmian aktualnych produktów cyfrowych oraz tworzenie nowych, są związane z oprogramowaniem.

W świetle tak przedstawionego opisu wykonywanych przez skarżącego czynności, które skarżący sklasyfikował do grupowania PKWiU 62.01.11.0, niezasadne jest przyjęcie, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności, które skarżący wykonuje, zdaniem organu, mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Z uwagi na fakt, że wykonywane przez skarżącego usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, są związane z oprogramowaniem, należy przyjąć, że objęte są 12% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f., a nie - jak wynika ze stanowiska skarżącego - stawką 8,5%. Zatem stanowisko skarżącego organ uznał w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych świadczonych przez skarżącego usług, sklasyfikowanych pod PKWiU 85.59.19.0, organ wskazał, że są opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.z.p.d.o.f. Zatem stanowisko skarżącego w tej części organ uznał za prawidłowe.

2.5. Skargą zaskarżono interpretację w części, w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W tym zakresie skarżący zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., poprzez naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci błędnej wykładni powyżej przywołanych przepisów, polegającej na uznaniu, że skarżący nie może stosować stawki podatku w wysokości 8,5% w odniesieniu do świadczonych przez siebie usług, a powinien zastosować stawkę 12%.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że należy dojść do przekonania, iż z treści art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWIU ex 62.01.1). Jednakże przepis ten nie określa, jaki charakter ma wskazany związek tj. bezpośredni czy pośredni. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" są słowa: zależny, powiązany. Tym samym, objęcie przychodów ze świadczenia usług stawką podatkową w wysokości 12% może mieć miejsce wówczas, gdy mamy do czynienia z usługami, które dotyczą, wiążą się z oprogramowaniem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że działalność skarżącego polega na świadczeniu usług ukierunkowanych na wskazanie rozwiązań, które zoptymalizują, polepszą doświadczenia użytkownika (tzw. user experience, UX). W takim przypadku nie było uprawnione postawienie przez organ tezy, że osiągany przez skarżącego przychód objęty jest stawką podatkową w wysokości 12%, a nie 8,5%.

Zdaniem skarżącego, organ dokonując wykładni użytego przez ustawodawcę pojęcia "usług związanych z opodatkowaniem", odwołując się do klasyfikacji PKWiU wskazywał, że w pojęciu tym mieści się zakres czynności świadczonych przez skarżącego. Na tej podstawie organ stwierdził, że podane w opisie czynności podejmowane przez skarżącego, stanowią usługi związane z oprogramowaniem. Niemniej jednak, czyniąc takie założenie organ przypisał skarżącemu podejmowanie czynności mieszczących się wprawdzie w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0, ale takich, których jak wynika z treści wniosku, skarżący nie wykonuje. Skarżący wprost wskazywał na to w treści wniosku o interpretacje podając, że nie świadczy on usług związanych z oprogramowaniem sklasyfikowanych pod PKWiU ex 62.01.1. oraz na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez niego oprogramowanie, pisanie kodu lub analiza kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy on usług związanych z oprogramowaniem. Takich czynności, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, skarżący nie realizuje, a w zaistniałej sprawie organ podatkowy niesłusznie przypisał je skarżącemu.

2.6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

4. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ostatnio wskazany przepis stanowi z kolei, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z uwagi na treść przytoczonych regulacji należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest do kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. W konsekwencji, postępowanie wywołane skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację, analogicznie jak sąd rozpoznający skargę kasacyjną, nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślać się, jakie zarzuty formułuje skarżący. Co z tym związane, wskazanie czy też zacytowanie przepisu w uzasadnieniu skargi nie może zostać uznane za prawidłowe, tj. zgodne z art. 57a p.p.s.a. sformułowanie zarzutu zwłaszcza, gdy nie jest w żaden sposób wskazana forma naruszenia przepisu (por. wyrok NSA z 18 października 2018 r., I FSK 1778/16).

Z uwagi na regulację zawartą w art. 57a p.p.s.a. stopień skuteczności skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w znacznej mierze zależy od stopnia precyzji jej zarzutów. To bowiem autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów. Komplementarnie Sąd zauważa, że nawet jeśli jakiś przepis zostałby wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi, to również nie można uznać, że doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu (por. wyroki NSA z: 1 sierpnia 2023 r., II FSK 2836/19; 25 maja 2023 r., II FSK 2848/20; 27 stycznia 2023 r., I FSK 2022/19; 6 grudnia 2022 r., II FSK 991/20; 25 czerwca 2021 r., I FSK 1400/20).

5. Poczynienie powyższych uwag było konieczne, ponieważ w uzasadnieniu skargi wskazuje się, że organ przypisał skarżącemu w interpretacji podejmowanie czynności, których skarżący nie wykonuje (str. 4).

Wymaga zatem wyjaśnienia, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 o.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację (por. wyrok NSA z 7 marca 2024 r., II FSK 746/21).

Rzecz jednak w tym, że w skardze nie zawarto zarzutu naruszenia przez organ art. 14b § 3 o.p. W kontekście art. 57a p.p.s.a. uniemożliwia to Sądowi merytoryczną kontrolę argumentu skarżącego (str. 4 skargi), że organ przypisał mu w interpretacji podejmowanie czynności, których skarżący nie wykonuje.

6. Przechodząc do oceny zarzutu podniesionego w skardze tj. zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że jest on niezasadny.

6.1. Zagadnienie zastosowania właściwej, wynikającej z powołanych w zarzucie regulacji, stawki (12% albo 8,5%) zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do "usług związanych z oprogramowaniem" w ostatnim czasie było już przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Gliwicach z 25 września 2023 r., I SA/Gl 581/23; z 12 grudnia 2023 r., I SA/Gl 779/23 i I SA/Gl 670/23; wyroki WSA w Warszawie z 11 grudnia 2023 r., III SA/Wa 2278/23; z 15 listopada 2023 r., III SA/Wa 1854/23; wyroki WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r., I SA/Wr 560/23; 16 listopada 2023 r., I SA/Wr 422/23; z 11 lipca 2023 r., I SA/Wr 178/23; wyroki WSA w Krakowie z 24 października 2023 r., I SA/Kr 785/23; z 11 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 504/23; wyroki WSA w Poznaniu z 26 września 2023 r., I SA/Po 567/23; z 22 czerwca 2023 r., I SA/Po 215/23; wyrok WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Łd 72/23; wyrok WSA w Gdańsku z 23 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 278/23; wyrok WSA w Kielcach z 18 maja 2023 r., I SA/Ke 157/23). Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażane w powołanych sprawach poglądy.

6.2. Zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (...) z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką"(...). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy u.z.p.d.o.f. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Należy jednocześnie wskazać, że wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Konieczne jest więc każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacji takiej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.o.f. działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

6.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu wynika, iż skarżący świadczy usługi polegające na działaniach badawczo-projektowych w zakresie doświadczeń użytkownika (tzw. user experience, UX) oraz rozwojowych w zakresie produktu cyfrowego. Na tę działalność składają się następujące czynności/obowiązki:

- projektowanie aplikacji mobilnych i WWW, projektowanie UX/Product Design, organizacja i przeprowadzanie badań oraz testów UX,

- konsultacje w zakresie UX,

- analiza ekspercka UX,

- koordynowanie prac podwykonawców zleceniodawcy,

- organizacja prac rozwojowych w zakresie zmian aktualnych produktów cyfrowych oraz tworzenie nowych,

- planowanie i odbywanie spotkań projektowych.

Skarżący sklasyfikował te czynności jako działalność związaną z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania pod symbolem PKWiU 62.01.11.0.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że w ramach działalności wykonuje następujące czynności, które sklasyfikowane są pod PKWiU 62.01.11.0:

- projektowanie architektury aplikacji oraz serwisów internetowych,

- analiza funkcjonalności systemów informatycznych, zbieranie wymagań i zarządzanie projektami UX,

- przygotowanie różnych koncepcji i szacowanie wymaganych zasobów,

- przygotowywanie specyfikacji technicznej, zbieranie informacji o potrzebach użytkownika i działaniu produktu,

- testowanie zaprojektowanych rozwiązań.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku należy wskazać, że w świetle tak przedstawionego opisu czynności, które skarżący wykonuje, niezasadne jest stanowisko skarżącego, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Czynności, które skarżący wskazał w opisie sprawy mieszczą się w pojęciu usług związanych z oprogramowaniem.

Sąd podkreśla, że okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności nie polegają na tworzeniu oprogramowania sensu stricto czy tworzeniu kodów źródłowych, nie oznacza braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem. Usługi związane z oprogramowaniem nie polegają jedynie na tworzeniu programu czy na programowaniu (tj. tworzeniu kodu źródłowego).

Należy zauważyć, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. wynika, iż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem.

Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy".

O trafności stanowiska organu świadczy również fakt, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji sam wskazał, że wykonywane przez niego usługi są skalsyfikowane w oparciu o PKWiU pod grupowaniem 62.01.11.0 – usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Sąd zauważa, że z treści wyjaśnień do PKWiU 2015 wydanych przez Główny Urząd Statystyczny wynika, iż klasa 62.01 obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Grupowanie PKWiU 62.01.11.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem struktury i/lub zapisu kodu komputera, włączając uaktualnianie i wstawki korekcyjne, niezbędne do tworzenia i/lub wdrożenia aplikacji programowej, takie jak:

- projektowanie struktury i zawartości stron internetowych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia stron internetowych,

- projektowanie struktury i zawartości bazy danych i/lub zapisu kodu komputerowego, niezbędnego do tworzenia i/lub wdrożenia bazy danych (magazynu danych),

- projektowanie struktury i zapisu kodu komputerowego niezbędnego do zaprojektowania i rozwinięcia aplikacji programowej na życzenie klienta, inne niż programowanie stron internetowych, baz danych lub zintegrowanych pakietów programowych,

- wykonanie aplikacji na indywidualne zamówienie, łączenie w całość, przystosowanie (modyfikowanie, konfigurowanie itp.) i instalowanie istniejącej aplikacji tak, aby była funkcjonalna w środowisku informatycznym klienta.

W konsekwencji należy stwierdzić, że PKWiU 62.01.1, którym posługuje się u.z.p.d.o.f., obejmuje usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0. Oznacza to, że ustawodawca założył, iż w ramach usług klasyfikowanych w tym grupowaniu mogą być wykonywane czynności związane z oprogramowaniem.

Nie tracąc z pola widzenia oznaczenia "ex" - dodanego do PKWiU 62.01.1 w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem należy stosować stawkę ryczałtu w wysokości 12%. Usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (PKWiU 62.01.11), które rzeczywiście są związane z oprogramowaniem. Nie jest zatem tak, że grupowanie PKWiU 62.01.11 z założenia nie ma związku z oprogramowaniem. Podkreślić przy tym należy, że usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które odnoszą się do szerszego pojęcia niż tylko programowanie. Wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone do usług związanych z oprogramowaniem.

W konsekwencji uzyskiwane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 62.01.11.0 powinny być opodatkowane 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f. Zarzut dotyczący dokonania przez organ błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., jest zatem bezpodstawny.

7. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.