I SA/Gl 1169/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.365.2022.4.LS UNP: 1710944 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 lipca 2022 r. Znak: 0114-KDIP3-1.4011.365.2022.4.LS UNP: 1710944, wydaną na podstawie art. 13 § 2, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko pani A. K.(dalej strona) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie prawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego odnośnie wpłat na zakup lokalu mieszkalnego i prawidłowe w pozostałej części. Dyrektor wskazał, że wspólny wniosek strony i jej małżonka o wydanie interpretacji dotyczył możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ przedstawił opis stanu faktycznego z którego wynikało, że w dniu 14 października 2021 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży mieszkania strony finansowana kredytem hipotecznym (odrębnej własności lokalu mieszkalnego), na podstawie której zbywcy otrzymali zadatek w kwocie 10.000 zł. Lokal ten został nabyty na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej w dniu 10 września 2020 r. W dniu 28 grudnia 2021 r. lokal został zbyty za łączną cenę 490.000 zł uregulowaną w kolejnych ratach w dniu 10 października 2021 r. – 10.000 zł, w dniu 28 grudnia 2021 r. – 88.000 zł oraz w dniu 30 grudnia 2021 r. – 392.000 zł.

Z kolei w dniu 16 sierpnia 2021 r. zbywcy zawarli umowę deweloperską i przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem było nabycie lokalu mieszkalnego wraz z garażem, przy czym na poczet ceny nabycia wniesiono w dniu 16 sierpnia 2021 r. kwotę 220.546,80 zł, w dniu 26 września 2021 r. kwotę 73.515,60 zł i w dniu 22 listopada 2021 r. kwotę 36. 757,80 zł. Ostateczna rata nie została jeszcze uregulowana, a budynek nie został oddany do użytkowania. Przewidywany termin wybudowania i oddania budynku do użytkowania oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności na rzecz nabywców został wyznaczony na okres od kwietnia do czerwca 2022 r.

Celem nabycia przez stronę tego lokalu była realizacja własnych celów mieszkaniowych, przy czym środki uzyskane ze sprzedaży lokalu nabytego w 2020 r. przeznaczyła na zakup mieszkania deweloperskiego oraz na jego remont. Wpłaty deweloperskie zostały zapłacone z oszczędności i środków jakie nabywcy posiadali (jako małżonkowie) ze sprzedaży domu w 2020 r. Zdaniem strony nie jest istotne to z jakich środków zostały dokonane wpłaty deweloperskie lecz fakt zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W tych okolicznościach strona zapytała czy całość środków wydatkowanych w związku z zawartą umową deweloperską oraz przedwstępną umową sprzedaży oraz pozostała kwota wydatkowana na remont tegoż lokalu mieszkalnego i kwoty nabycia jako poniesione na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, będzie mogła zostać zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa podatkowa).

W ocenie zainteresowanych całość poniesionych przez podatników wydatków na nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego wraz z podziemnym garażem oraz jego remont, jak również koszty nabycia mieszkania może być w całości uznana za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej.

Strona przytoczyła treść tego przepisu wskazując, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Powołała się na wyroki NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1627/10, z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3150/12, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16, z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16, a nadto z dnia 4 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3110/17 stwierdzając, że skoro uzyskany przez nią dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego częściowo został już wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup lokalu od dewelopera), a w pozostałej części zostanie wydatkowany na uregulowanie ostatniej raty oraz późniejszy remont, co nastąpiło i nastąpi w terminie w przepisie przewidzianym, to podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło później niż wydatki na nabycie lokalu na własne cele mieszkaniowe. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Dokonując oceny stanowiska strony Dyrektor przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021. 1128 ze zm.) wskazując, że w dniu 28 grudnia 2021 r. strona zbyła lokal mieszkalny zakupiony w 2020 r., zaś sprzedaż tego lokalu stanowi dla strony źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu. Następnie organ przywołał przepisy art. 30e ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 4, 5 i 7, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a, art. 21 ust. 26 i ust. 28 ustawy podatkowej stwierdzając, że aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia muszą zostać spełnione określone warunki: przychód musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej oraz wydatkowanie środków ze sprzedaży musi nastąpić nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Organ zauważył, że jak wskazała strona, wpłaty na nabycie lokalu mieszkalnego wraz z garażem, nie były dokonane ze środków uzyskanych ze sprzedaży, w dniu 28 grudnia 2021 r., lokalu mieszkalnego. Wpłaty te dokonane zostały przed sprzedażą lokalu mieszkalnego z oszczędności, środków jakie posiadała strona (podatnicy) ze sprzedaży domu w 2020 r. Natomiast, część przychodu ze sprzedaży w dniu 28 grudnia 2021 r. lokalu mieszkalnego zostaną przeznaczone na remont nowego lokalu mieszkalnego. Zatem organ stwierdził, że środki ze sprzedaży w dniu 28 grudnia 2021 r. lokalu mieszkalnego nie mogły zostać wydatkowane na własne cele mieszkaniowe jakim był zakup nowego lokalu mieszkalnego wraz z garażem podziemnym, gdyż w momencie ponoszenia tego wydatku zainteresowani nie posiadali tych środków.

Co do wydatków poniesionych na prace wykończeniowe w lokalu deweloperskim organ stwierdził, że wydatki takie będą mieściły się w szeroko rozumianym pojęciu remontu własnego lokalu mieszkalnego, a tym samym wydatki strony na zakup drzwi wewnętrznych, paneli podłogowych, płytek łazienkowych, zlewu kuchennego i armatury łazienkowej spełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się uchylenia interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie znajduje zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy tj. że środki pochodzące ze sprzedaży w dniu 28 grudnia 2021 r. lokalu mieszkalnego nie mogą być zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie i w następstwie brak dokonania ich właściwej oceny.

Uzasadniając skargę skarżący podkreślili, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (NSA), że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy podatkowej nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania, zaś warunkiem przedmiotowego zwolnienia nie jest wydatkowanie na wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 cele konkretnych pieniędzy, lecz wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. W ocenie skarżących kwestie chronologii zdarzeń związanych ze skorzystaniem z przedmiotowej ulgi podatkowej winny być oceniane indywidualnie w zależności od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Zdaniem skarżących organ nie wziął pod uwagę okoliczności związanej z sytuacją ekonomiczną na rynku nieruchomości oraz konieczności uiszczania wpłat na rzecz dewelopera i uwarunkowań dotyczących uzyskania kredytu hipotecznego w sytuacji pandemicznej. Sprzedaż mieszkania wiązała się z uprzednim uzyskaniem kredytu przez kupujących, co również wydłużało cały proces transakcji. Skarżący nie ukrywali faktu, iż dysponowali oszczędnościami ze sprzedaży domu w 2020 r. stąd nie było konieczności zaciągania kredytu na wpłaty dla dewelopera. Zaciągając kredyt czy pożyczkę na zakup lokalu mogliby wykazać, że w istocie środki ze zbycia nieruchomości pokryły koszty zakupu mieszkania choćby na skutek zwrotu zaciągniętych zobowiązań.

Skarżący podkreślili, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu, jaki chciał prawodawca dzięki niemu osiągnąć.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 21 listopada 2022 r. Sąd oddalił skargę małżonka strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała nie zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono stosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy doszło do zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego już po dokonaniu części wpłat na lokal deweloperski przy czym strona twierdziła, że kwoty tych wpłat pochodziły ze środków pieniężnych pozostających w jej dyspozycji po sprzedaży innej nieruchomości (domu) w 2020 r.

Poza sporem było, że nabycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem od dewelopera realizowało potrzebę mieszkania strony i jej małżonka. Sporne natomiast było czy całość środków wydatkowanych w związku z zawartą umowa deweloperską będzie mogła zostać zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się "wydatki poniesione na nabycie (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie, związanych z tym (...) lokalem". Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie (art. 21 ust. 25a ustawy podatkowej). W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej za wydatki ponoszone na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się "budowę(...) własnego lokalu mieszkalnego".

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej wynika, że zastosowanie ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przepis ten wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych, przy czym przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, w tym porównanie uzyskanych środków i środków poniesionych na potrzeby mieszkalne w okresie 3 lat od daty sprzedaży. Należy zgodzić się z poglądem, że warunkiem korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie jest wydatkowanie na określone w nim cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Jednakże wydatkowanie tej wartości musi nastąpić po wcześniejszym przyroście majątku podatnika związanym ze sprzedażą nieruchomości (prawa do lokalu). Istotne jest przy tym nie tylko to skąd pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu trzech lat od daty sprzedaży, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej potrzeby mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą być ponoszone z tych samych fizycznie środków (nominałów), które podatnik uzyskał od nabywcy nieruchomości (tak wyrok NSA z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3383/18).

Warto również zauważyć, że uchwałą z dnia 17 lutego 2020 r. II FPS 4/19 NSA w składzie 7 sędziów wyraził pogląd, iż kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej, korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 131, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Uchwała ta dotyczyła brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r. jednakże zasada tam przyjęta ma znaczenie dla oceny sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. Wyrażono bowiem w niej pogląd, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, oraz że wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy podatkowej uzależnia prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji, zaś warunkiem tego zwolnienia jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków w całości lub w części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie.

Dodać należy, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17). W przypadku wydatków poniesionych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycie własności wybudowanego lokalu (tak wyrok NSA z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3142/18).

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 259) dalej ustawa p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze nawet jeśli takie naruszenie dostrzeże (tak wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19) oraz że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego oraz powołaną podstawą prawną (tak wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1152/22). Z tych przyczyn poza zakresem sprawy pozostawała kwestia dotycząca przeznaczenia przedmiotowych środków na zakup nowego lokalu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej), bądź budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej), a co za tym idzie stosowania art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej. Poza zakresem sprawy pozostawała również kwestia wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wykończenie nowo zakupionego (budowanego) lokalu mieszkalnego, gdyż w tej części interpretacja indywidualna nie została zaskarżona.

Jak wynika z treści wniosku strona zbyła przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 28 grudnia 2021 r. przy czym cenę zbycia uregulowano w dniach 14 października 2021 r. zadatek w wysokości 10.000 zł zaliczony na poczet ceny nabycia, w dniu 28 grudnia 2021 r. kwota 88.000 zł i w dniu 30 grudnia 2021 r. kwota 392.000 zł. Natomiast z tytułu zawartej umowy deweloperskiej w dniu 16 sierpnia 2021 r. na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego wraz z garażem zgodnie z harmonogramem wpłaciła w dniu 16 sierpnia 2021 r. kwotę 220.546,80 zł, w dniu 26 września 2021 r. kwotę 73.515,60 zł, w dniu 22 listopada 2021 r. kwotę 36.757,80 zł, zaś ostatnia rata nie została jeszcze uregulowana. Oznacza to, że w dniu uiszczenia raty z 22 listopada 2021 r. strona otrzymała już kwotę 10.000 zł (zadatek) ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego, którą mogła przeznaczyć (przeznaczyła) na tę ratę. Ponadto dysponowała środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu w całości już w dniu 30 grudnia 2021 r., a więc z tych środków mogła uregulować pozostałą do zapłaty ratę na budowę (zakup) lokalu deweloperskiego.

Skoro w dniu 14 października 2021 r. do majątku podatniczki (i jej męża) wpłynęła część kwoty za zbyty lokal (zaliczka zaliczona na poczet ceny zbycia) i doszło do zbycia tego lokalu (w dniu 28 grudnia 2021 r.) to tym samym powiększyła ona majątek (zasoby) podatniczki (i jej męża) o środki pochodzące ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Dlatego stanowisko przedstawione przez organ, że środki przeznaczone na zakup (wybudowanie) lokalu mieszkalnego nie pochodziły w żadnej części z przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego nie odpowiadało stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku. Podobnie jak twierdzenie, że w momencie poniesienia tego wydatku strona nie posiadała środków na choćby częściowe uregulowanie wpłat deweloperskich. Organ nie zauważył przy tym, że ostatnia z tych wpłat miała nastąpić już po uzyskaniu pełnej ceny zbycia poprzedniego lokalu mieszkalnego co oznaczało, że i ta rata została wpłacana ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży posiadanego przez stronę lokalu mieszkalnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej nie wymaga, by całość dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe. Zwolnieniu z tego przepisu podlega również część takiego dochodu w zakresie w jakim został wydatkowany na opisane tam cele w wyznaczonym do tego terminie.

Dlatego też Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza omawiany przepis zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto doszło do naruszenia przepisów postępowania w tym art. 14b § 1 O.p., skoro w wydanej interpretacji nie uwzględnił w pełnym zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w tym dotyczącego zadatku i jego zaliczenia na poczet ceny sprzedaży czy nieuregulowanie ostatniej raty deweloperskiej.

Z drugiej strony Sąd nie uznał za prawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym całość uzyskanych ze sprzedaży lokalu środków została wykorzystana na uiszczenie ceny nabycia lokalu developerskiego, skoro w dacie poniesienia pierwszych dwóch rat (16 sierpień i 26 września 2021 r.) strona nie dysponowała żadnymi środkami pochodzącymi ze sprzedaży poprzedniego lokalu i na ten cel wydatkowała inne posiadane wówczas środki pochodzące ze sprzedaży innej nieruchomości (domu). Tym samym wydatki te nie mogły być poniesione z dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 28 grudnia 2021 r.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony, że kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie była przesłanką przedmiotowego zwolnienia, oraz że podstawową przesłanką zastosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na cele w nim wskazane w terminach w nim zakreślonych. Sąd aprobuje również stanowisko skarżącej co do celu (społecznego) przedmiotowego zwolnienia oraz jego znaczenie gospodarcze. Podobnie słuszne jest twierdzenie, że warunkiem zwolnienia nie jest wydatkowanie na wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej cele konkretnych pieniędzy lecz wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Tym niemniej wydatkowanie tego przychodu (jego wartości) musi nastąpić po wcześniejszym faktycznym powiększeniu się majątku podatnika o środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego). Omawiany przepis nie pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego innego dochodu niż opisany w tym przepisie (za zbycie innej nieruchomości czy innego prawa majątku) ani nie uzależnia tego zwolnienia od wydatkowania jakiegokolwiek dochodu (majątku, czy środków pieniężnych) na własne cele mieszkaniowe podatnika, lecz tylko dochodu określonego w tym przepisie. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie mają znaczenia wskazane przez stronę okoliczności związane ze zbyciem lokalu mieszkalnego i postępowaniem dewelopera czy też istniejąca sytuacja na rynku nieruchomości.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne w zakresie wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.