I SA/Gl 1136/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.30.2021 UNP: 2401-23-122993 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.813 (dwa tysiące osiemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 30 maja 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.30.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), po rozpoznaniu odwołania E. K. (dalej: skarżąca, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 grudnia 2020 r. znak [...] [...], określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. w kwocie 33.193 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że w 2016 r. K. i E. K. otrzymali przychód w wysokości 440.000 zł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w C. przy ulicy [...]. Stwierdzono przy tym, że przychód ten jedynie do kwoty 5.000,00 zł spełniał przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Natomiast w pozostałej części nie spełniał tych przesłanek.

Powyższe postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r., w której organ pierwszej instancji wyliczył kwotę dochodu ze sprzedaży nieruchomości podlegającą opodatkowaniu i przypadającą w połowie na skarżącą (174.699,00zł) i w rezultacie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. w kwocie 33.193,00 zł.

Równolegle, w odniesieniu do drugiej połowy dochodu organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w stosunku do skarżącej i w tym zakresie wydał decyzję z dnia 17 grudnia 2020 r., w przedmiocie określenia mężowi skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca, podnosząc następujące zarzuty:

1. uwzględnienie przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej jedynie kwoty 5.000,00 zł (tj. po 2.500,00 zł w stosunku do każdego z małżonków) w ramach wydatków, podczas gdy ustalenie, iż sprzedający otrzymali od kupujących z tytułu sprzedaży nieruchomości z dnia 8 lipca 2016 r. całą cenę sprzedaży, tj. 440.000 zł (jedynie technicznie i przejściowo przekazaną w dużej części na rachunek bankowy E1. K.), prowadziłoby do przyjęcia w ramach wydatków całej kwoty 57.426,12 zł, wydatkowanej na budowę własnego domu (pozostałej po rozliczeniu sprzedaży nieruchomości w 2015 r.) i tym samym obniżyło podstawę opodatkowania i sam podatek,

2. niezasadne przyjęcie, iż strona umowy sprzedaży (zarówno sprzedaży nieruchomości w 2016 r., jak i zakupu lokalu w 2017 r.) ma obowiązek dla celów rozliczeń tych umów posługiwać się własnymi rachunkami bankowymi (przy czym dla takiego stanowiska brak jest podstawy prawnej),

3. niezasadne nieuwzględnienie, jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, wydatku w kwocie 265.000,00 zł na zakup lokalu położonego w C., ul. [...] tylko i wyłącznie z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży została częściowo zapłacona z rachunku bankowego M. K. (syna stron) i częściowo z rachunku bankowego L. K., niezależnie od okoliczności (i w braku dokładnego wyjaśnienia), że całość ceny sprzedaży pokryli K. i E. K.,

4. niezasadne podważanie informacji, iż mąż skarżącej latem 2016 r. nie posiadał własnego rachunku bankowego i celem realizowania przedsięwzięć mieszkaniowych w latach 2016-2017 posługiwał się technicznie rachunkami bankowymi rodziców, do których był upoważniony, a to tylko i wyłącznie w oparciu o fakt, iż w 2015 r. K. K. osobisty rachunek bankowy jeszcze posiadał; tym samym organ przerzuca na stronę postępowania ciężar dowodowy, co do kwestii nieposiadania rachunku bankowego latem 2016 r., podczas gdy przepisy nie przewidują dowodu na nieistnienie pewnych okoliczności, lecz wyłącznie dowody na okoliczności pozytywnie weryfikowalne (fakty),

5. niezasadne uznanie, iż dokonywanie operacji finansowych dotyczących sprzedaży i zakupu nieruchomości przy pomocy rachunków bankowych E1. K. i L. K., świadczą iż:

- rzeczywistym uposażonym z tytułu ceny sprzedaży domu, stanowiącego własność stron miał być docelowo E1. K. (zapłata kwoty 435.000,00 zł), chociaż stoi to w oczywistej sprzeczności z treścią umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego (gdzie rachunek bankowy E1. K. pozostaje jedynie wskazany jako ten, na który kupujący mają wpłacić resztę ceny sprzedaży, natomiast nie wskazuje w żadnym razie E1. K. jako beneficjenta tych środków),

- rzeczywistym kupującym nieruchomości lokalowej w C., ul. [...] miałaby być L.K. tylko dlatego, że z jej rachunku bankowego została zapłacona reszta ceny sprzedaży w kwocie 238.500,00 zł, podczas gdy okoliczności sporządzenia umów, w tym określone konsekwencje prawne w zakresie prawa własności wskazują, iż każdorazowo stroną umów notarialnych (zarówno uprawnioną, jak i zobowiązaną) pozostawały strony przedmiotowego postępowania podatkowego,

6. zaniechanie przez organ inicjatywy dowodowej, w postaci przesłuchania E1. K., który to dowód był konieczny w sytuacji wątpliwości organu, co do charakteru udziału E1.K. w przyjęciu na własny rachunek bankowy ceny sprzedaży nieruchomości w lipcu 2016 r. w kwocie 435.000,00 zł,

7. zaniechanie przez organ inicjatywy dowodowej, w postaci przesłuchania L. K., który to dowód był konieczny w sytuacji wątpliwości organu, co do charakteru udziału L. K. w dokonaniu zapłaty z jej rachunku bankowego ceny sprzedaży nieruchomości lokalowej we wrześniu 2017 r. w kwocie 238.500 zł,

8. zaniechanie przez organ inicjatywy dowodowej, w postaci przesłuchania M. K., który to dowód był konieczny w sytuacji wątpliwości organu, co do charakteru udziału M. K. w dokonaniu zapłaty przez niego kwoty 26.500,00 zł tytułem zaliczki na mieszkanie w C., ul. [...] (w szczególności, czy pomiędzy rodzicami a synem nie poczyniono uzgodnień, w myśl których to oni mieliby realizować zakup lokalu mieszkalnego, zwracając mu środki wydatkowane przez niego na zaliczkę).

W związku z powyższym zarzutami skarżąca wniosła o:

1. zmianę decyzji organu pierwszej instancji, poprzez określenie wysokości dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016 r. z równoczesnym obliczeniem należnego podatku z tego tytułu na kwotę 0 zł,

2. ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z wytycznymi w zakresie przeprowadzenia dodatkowych dowodów z przesłuchania E1. K. i L. K., M. K. oraz w zakresie uznania płatności dokonywanych za pomocą rachunków bankowych E1.K. i L. K. za płatności dokonywane rzeczywiście na rzecz lub w ciężar rzeczywisty K. K. i E. K. - jako stron umów sprzedaży.

Rozpoznając odwołanie, DIAS wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., kwoty części dochodu, osiągniętego przez podatnika w wysokości 174.699,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w C. przy ulicy [...].

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 8 lipca 2016 r. małżonkowie K. i E. K. sprzedali nieruchomość położoną w C., przy ulicy [...], oznaczoną jako działka nr [...] o obszarze 234 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej, w stanie deweloperskim, za cenę 440.000,00 zł. Wartość tej nieruchomości podana w akcie notarialnym odpowiadała średnim cenom rynkowym z dnia dokonania transakcji.

Przychód przypadający na podatnika wynosi 220.000,00 zł.

Sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z § 4 wskazanego aktu notarialnego z dnia 8 lipca 2016 r. wynika że sprzedający otrzymali od kupujących - małżonków K. i N. A., na poczet ceny sprzedaży kwotę 5.000,00 zł przed podpisaniem aktu notarialnego, a resztę ceny sprzedaży, tj. kwotę 435.000 zł, kupujący zobowiązali się zapłacić przelewem bankowym na wskazany przez sprzedających rachunek bankowy E1. K., w terminie do dnia 22 lipca 2016 r.

Do akt sprawy została przedłożona historia powyższego rachunku bankowego E1.K. za okres od 6 lipca 2016 r. do 5 sierpnia 2016 r., z której wynika, że 18 lipca 2016 r. na ten rachunek wpłynęła od N. A. kwota 435.000,00 zł tytułem: nabycie domu jednorodzinnego [...] C., ul. [...]. Sprzedaż powyższej nieruchomości była jedyną transakcją odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonaną przez podatnika w 2016 r. i nie złożył on zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2016 r. na formularzu PIT-39.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji wziął ponadto pod uwagę dokonanie przez małżonków K. i E. K. sprzedaży w 2015 r. nieruchomości położonej w C., przy ulicy [...], oznaczonej jako działka nr [...], na mocy aktu notarialnego z dnia 20 lipca 2015 r. Było to spowodowane koniecznością przyporządkowania dokumentów, złożonych przez podatnika, które miały być uwzględnione do odpłatnego zbycia nieruchomości zarówno w 2015, jak i w 2016 r.

Pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. mąż skarżącej poinformował, że środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w C., przy ulicy [...] zostały wykorzystane na cele mieszkaniowe, polegające na budowie na własne potrzeby budynku mieszkalnego przy ulicy [...]. Dołączył on także kopie dokumentów, potwierdzających wydatki na ten cel.

Poza dokumentami dotyczącymi budowy własnego domu w C. na ulicy [...] zostały przedłożone:

- akt notarialny z dnia 7 września 2017 r., na mocy którego W. Spółka Jawna z siedzibą w C. oraz małżonkowie K. i E. K. ustanowili odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C., przy ulicy [...] i następnie spółka sprzedała małżonkom K. i E. K. powyższy lokal mieszkalny wraz z przynależną do niego piwnicą oraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie brutto 265.000,00 zł (wg umowy). Małżonkowie oświadczyli do aktu notarialnego, że przedmiotową nieruchomość nabywają do majątku wspólnego, za środki pochodzące z tego majątku (§ 5 aktu). Z § 8 aktu notarialnego wynika, że małżonkowie K. i E. K. zapłacili przelewem całą cenę sprzedaży w kwocie brutto 265.000,00 zł przed podpisaniem aktu.

Dalej DIAS wskazał, że cena wynosząca 265.000,00 zł za mieszkanie położone w C., przy ulicy [...] została zapłacona w dwóch transzach: w kwocie 26.500,00 zł z konta M. K. oraz w kwocie 238.500,00 zł z konta L. K..

DIAS podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2016 r. skarżąca otrzymała przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, przypadający na nią w wysokości 220.000 zł, a rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego zwolnienia tego przychodu od opodatkowania sprowadza się w konsekwencji do oceny, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące to zwolnienie, zawarte art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Organ wskazał, że pomimo wezwań skarżąca nie przedstawiła żadnych wyjaśnień i dokumentów, odnośnie przepływu środków pieniężnych z konta E1. K. Przede wszystkim nie przedłożyła dokumentów, które świadczyłyby, czy nastąpił przelew z rachunku bankowego E1. K. kwoty 238.500,00 zł na konto L. K. oraz kwoty 26.500zł na rachunek bankowy M. K.. Podatnik nie podał także, z jakiego źródła przychodu pochodzą pieniądze na kontach L. K. i M. K., którymi zapłacono za lokal mieszkalny przy ul. [...] w C..

Ponadto DIAS zauważył, że analogicznie jak w przypadku skarżącej, również do jej męża zostało wysłane wezwanie z dnia 13 lutego 2020 r., zawierające m.in. prośbę o wyjaśnienie, czy E1. K. przekazał jej środki, które wpłynęły na jego konto 18 lipca 2016 r. tytułem: nabycie domu jednorodzinnego [...] C. ul. [...], a jeśli tak, to w jakiej dacie i w jakiej formie. W tym zakresie organ podatkowy poprosił także o przedłożenie odpowiednich dokumentów. Pomimo tego wezwania skarżąca ani jej mąż nie przedstawili żadnych wyjaśnień i dokumentów, odnośnie przepływu środków pieniężnych z konta E. K..

W tej sytuacji, zdaniem organu, skarżąca nie może twierdzić w odwołaniu, że całość ceny zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] pokryła wraz ze swoim mężem.

W rezultacie DIAS uznał, że małżonkowie E. i K. K. nie wykazali, że wydatkowane na cele mieszkaniowe pieniądze, które przelano z kont L.K. i M. K., pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że z wywodów zamieszczonych w odwołaniu wynika, iż pieniądze ze sprzedaży tej nieruchomości, które otrzymał na swój rachunek bankowy E1. K., zostały mu przekazane na przechowanie. Akta sprawy nie wskazują jednak, aby K. K. lub E. K. zawarli z E1. K. pisemną umowę przechowania tych środków. W rezultacie nie ma dokumentu, który regulowałby między tym osobami kwestie, jak miały być przechowywane te pieniądze i jak miało wyglądać dysponowanie nimi przez E1. K. oraz ich ewentualny przepływ z jego konta bankowego. Tym samym oznacza to, że brak jest dokumentu, który wskazywałby, że to właśnie konkretne środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2016 r. miałyby zostać przekazane z konta E. K. na rachunki bankowe L. K. i M. K., a następnie na zakup lokalu mieszkalnego.

Kwestia ta ma tym większe znaczenie, że jak wynika z wydruku rachunku bankowego E1.K., z pieniędzy, które otrzymał on na ten rachunek 18 lipca 2016r. ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r., większą część w kwocie 400.000,00 zł przeznaczył już w dniu 20 lipca 2016 r. na założenie lokaty (depozytu), od której przysługiwały odsetki (2,4%), a pozostałą część (35.000,00 zł) wypłacił w tym samym dniu w formie gotówki. Oznacza to, że E1. K. uzyskał możliwość samodzielnego rozporządzania otrzymanymi pieniędzmi, co przemawia również za przyjęciem skutków tzw. przechowania (depozytu) nieprawidłowego (art. 845 kodeksu cywilnego). Jednym z tych skutków jest zaś przejście własności środków, przekazanych na rachunek bankowy na posiadacza tego rachunku. Pieniądze te w efekcie stały się tak zwanym depozytem nieprawidłowym i E1. K. korzystał z nich, w tym z odsetek od lokaty bankowej, jako ich właściciel. DIAS zauważył, że pieniądze te w momencie ich przekazania na rachunek bankowy E1. K. były objęte wspólnością ustawową małżeńską K. i E. K.. Z wywodów zawartych w odwołaniu wynika zaś, że E.K. nie posiadała upoważnienia do posługiwania się tym rachunkiem, a więc nie mogła dysponować zawartymi na nim środkami.

W rezultacie w związku z faktem, iż pieniądze zostały przekazane E1. K. na założenie lokaty bankowej, DIAS uznał, że przychód ze zbycia nieruchomości w 2016 r. został w istocie przeznaczony właśnie na lokatę dla tej osoby i nie można w ogóle mówić w tym przypadku o jego wydatkowaniu na cele mieszkaniowe.

Powyższe okoliczności tym bardziej zatem świadczą, że pieniądze, które zostały przelane z kont bankowych L. K. i M. K. na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w C., nie mogą zostać uznane za środki stanowiące przychód K. i E. K. ze sprzedaży nieruchomości.

W uzupełnieniu tej kwestii organ wskazał, że akta sprawy również nie wskazują, aby K. i E. K. zawarli pisemną umowę przechowania środków pieniężnych z L.K.. W rezultacie nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że L. K. otrzymała na przechowanie pieniądze pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r. i który regulowałby między tym osobami kwestie ewentualnego przechowywania tych pieniędzy i dysponowania nimi przez L. K. oraz ich ewentualnego przepływu z jej konta bankowego.

Logicznie rzecz biorąc, dla dowiedzenia, że środki na zakup w 2017 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] pochodziły z uprzedniej sprzedaży nieruchomości w 2016 r., niezbędne jest przedstawienie dokumentów faktycznie o tym świadczących oraz obrazujących ciąg zdarzeń, skąd i w jaki sposób pieniądze przepłynęły na konto L. K. i M. K.. Tego zaś w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła.

W kwestii przekazania z rachunku bankowego M. K. zaliczki na zakup lokalu mieszkalnego na ul. [...] w kwocie 26.500zł, dodatkowo DIAS zauważył, że M. K. zawarł umowę przedwstępną zakupu tego lokalu ze spółką jawną W. D.. On był zatem stroną tej umowy i na niego została wystawiona faktura nr [...] przez W.. Zapłata zaliczki na zakup lokalu nastąpiła zatem w wykonaniu umowy przedwstępnej, a nie w wykonaniu umowy nabycia zawartej przez małżonków K. i E. K. 7 września 2017 r. Organ podkreślił, że w umowie przedwstępnej znajduje się zapis (§ 4 ust. 2), iż to kupujący M. K. zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu cenę sprzedaży. Nie wskazano w niej, że to rodzice M.K. dokonają zapłaty lub że zapłata zaliczki nastąpi ze środków rodziców. Ponadto, jak już wyżej wspomniano, pomimo skierowanych do nich wezwań, K. i E. K. nie przedstawili żadnych konkretnych wyjaśnień i dokumentów, odnośnie przepływu środków pieniężnych z konta E1. K., w tym ewentualnej kwoty 26.500 zł na rachunek bankowy M. K..

Przedstawione okoliczności wskazują, że to M. K. zapłacił ze swojego konta bankowego zaliczkę na zakup lokalu i pokrył w ten sposób część zapłaty, a nie K. i E. K.. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć, iż zaliczka ta pochodziła ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r.

W odwołaniu zawarta została w tym względzie sugestia, że małżonkowie K. i E. K. zwrócili tę zaliczkę M. K., jednak również i w tym przypadku nie zostało to poparte żadnymi dowodami.

Jeśli zaś rodzice faktycznie zwrócili synowi kwotę 26.500 zł, to należałoby w tej sytuacji przyjąć, że przeznaczyli tę kwotę w istocie na zwrot zaliczki, a nie na zakup lokalu. Małżonkowie K. nie zapłacili bowiem tej zaliczki firmie W..

W tej sytuacji również ta okoliczność przemawia za tym, że zaliczka zapłacona przez M. K. nie pochodziła ze sprzedaży nieruchomości w 2016 r.

W świetle wszystkich przedstawionych okoliczności, DIAS uznał, że podatnik nie spełnił przesłanek zwolnienia swego dochodu od opodatkowania, przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie wydatkował przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w kwocie 435.000 zł na własne cele mieszkaniowe.

Zasadności wyprowadzonych wniosków nie może podważyć samo twierdzenie zawarte w odwołaniu, że każdorazowo stroną umów notarialnych (zarówno uprawnioną, jak i zobowiązaną) pozostawali K. i E. K.. Organ odwoławczy podniósł, że nie kwestionuje tego, że małżonkowie K. byli stronami zarówno umowy z dnia 8 lipca 2016 r., jak i umowy z dnia 7 września 2017 r. i stali się właścicielami lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w C.. Nabycie własności lokalu nie oznacza jednak, że zostały na niego wydatkowane pieniądze pochodzące z uprzedniego zbycia nieruchomości w 2016 r., gdyż małżonkowie nie przedstawili na to żadnych dowodów.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła jej:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 191 ustawy ordynacji podatkowej (dalej o.p.) w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, jednostronne oraz z góry ukierunkowane przyjęcie, iż skarżąca nie wykorzystała środków uzyskanych ze sprzedaży budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej położonej w C. przy ul. [...] na własne cele mieszkaniowe w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że:

a. w terminie dwóch lat od daty sprzedaży ww. budynku dokonała zakupu lokalu mieszkalnego w C. przy ul. [...] zgodnie z aktem notarialnym z dnia 7 września 2017 r.

b. nie uwzględniono przy wydaniu zaskarżonej decyzji wydatków objętymi fakturami od 19 stycznia 2017 r. do dnia 24 października 2017 r. na kwotę 57.426,12 zł mimo uznania ich jako wydatków na budowę domu w C. przy ul. [...],

2. art. 120, o.p. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

3. art 180 § 1 o.p., art. 181, art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

4. art. 191 o.p. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co ma istotny wpływa na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości (budynku w 2016 r.)

5. art. 216 § 1 i § 2 o.p., poprzez naruszenie formy przeprowadzenia dowodu tj. braku wydania postanowienia o przeprowadzenie dowodu z zakładanych lokat i dokonanie dowolnych ustaleń w uzasadnieniu swojej decyzji i w konsekwencji przyjęcie, że środki uzyskane ze sprzedaży budynku nie zostały wydatkowane na zakup mieszkania w C. przy ul. [...];

6. art. 122 o.p., poprzez brak ustalenia dokładnego stanu faktycznego sprawy, a tym samym braku inicjatywy dowodowej ze strony organu podatkowego zmierzających do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy a to dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków w osobie E1. K., M. K., L. K. na okoliczność ustalenia, czy przekazane środki pochodziły ze źródła, jakim była sprzedaż budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej przy ul. [...], zostały wydatkowane na poczet ceny zakupu mieszkania w C. przy ul. [...] oraz czy faktury VAT wystawione w okresie od 19 stycznia 2017 do dnia 24 października 2017 r. na kwotę 57.426,12 zł zostały sfinansowane z ww. źródła sprzedaży budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej.

II. naruszenie prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 139 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że zakup mieszkania w C. przy ul. [...] oraz wydatki objęte fakturami od 19 stycznia 2017 do dnia 24 października 2017 r. na kwotę 57.426,12 zł zostały sfinansowane z innego źródła niż dochód ze sprzedaży budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej położonego w C. przy ul. [...].

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że małż. K. winni udowodnić, że środki z rachunku bankowego E1. K. zostały przekazane na rachunek M. K. i L. K.. Małż. K. nie byli uprawnieni, z uwagi na tajemnice bankową, uzyskania historii rachunków bankowych ww. osób. Tymczasem organ podatkowy mógł to uczynić, bowiem dysponuje takimi środkami prawnymi realizując przy tym zasadę dążenia do prawdy materialnej. Skarżąca, co również zostało ustalone przez w trakcie postępowania podatkowego, nie pozostaje z teściami (E1. i L. małż. K.) w dobrych relacjach rodzinnych, tym bardziej, że zmarł jej mąż, a ich syn K. K.. W tej sytuacji niemożliwym było dla niej uzyskanie dowodów świadczących o przekazywaniu w roku 2017 przez E1. K. środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego z ul. [...]. Organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków E1.K., L. K. oraz M. K. ale również nie zwrócił się do banków o historię rachunku bankowego E1. K. oraz L.K. za okres co najmniej 2016-2017 gdyż z tego okresu są wydatkowane kwoty na cele mieszkaniowe przez małż. K..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W niniejszej sprawie bezspornie podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., gdyż zbył nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Na mocy art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Art. 30e ust. 2 stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z-odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na :

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.).

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że 16 maja 2022 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia wobec skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez niezłożenie w ustawowym terminie do dnia 2 maja 2017 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PlT-39 za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, położonej pod adresem w C. przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego Rep [...] Nr [...] z dnia 8 lipca 2016 r. o kwotę 220.000 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. na kwotę 33.193,00 zł, przy czym kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

W tym samym dniu 16 maja 2022 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu skarżącej zarzutu popełnienia wskazanego wyżej przestępstwa skarbowego. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej 21 czerwca 2022 r.

W dniu 21 czerwca 2022 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanego. Do protokołu przesłuchania oświadczyła ona m.in., że wyjaśnienia chciałaby złożyć po zapoznaniu się z aktami przez obrońcę. W dniu 27 czerwca 2022r. zapoznano obronę z aktami sprawy.

Zgodnie z informacjami podanymi przez organ pierwszej instancji, w przypadku wszczętego dochodzenia nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnego.

Organ pierwszej instancji wystosował do skarżącej również zawiadomienie z dnia 27 lipca 2022 r., w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu od dnia 16 maja 2022 r. - w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym - biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2016r. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej 5 sierpnia 2022 r.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że postępowanie karne skarbowe wobec skarżącej zostało wszczęte 16 maja 2022r. i z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Okres tego zawieszenia trwa nadal, aż do chwili prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było instrumentalne. Również skarżąca takiego zarzutu nie podnosi.

W niniejszej sprawie Sąd za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko DIAS, z którego wynika, iż środki w wysokości 400 000 zł stały się tak zwanym depozytem nieprawidłowym i E1. K. korzystał z nich, w tym z odsetek od lokaty bankowej, jako ich właściciel. W ocenie Sądu za dysponowanie środkami nie można uznać ich zdeponowania na rachunku bankowym, tylko z powodu jego oprocentowania. Organ w żaden sposób bowiem nie wykazał, aby środkami tymi w istocie dysponować miał E1. K., zwłaszcza w sytuacji, gdy z wyciągów bankowych wynikają wypłaty środków z tego rachunku przez męża skarżącej, 29 lipca 2016 r. 50 000 zł, 5 sierpnia 2016 r. 19 870 zł. Podobnie z wyciągu z rachunku L. K. wynikają wypłaty dokonane przez podatnika 4 września 2017 r. 5 290 zł, 14 września 2017 r. 10 000 zł, 19 września 2017 r. 21 000 zł. Tymczasem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 czerwca 1977 r. (sygn. II CR 204/77, LEX nr 7955) orzekł, że "wprawdzie do przyjęcia depozytu nieprawidłowego nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie, niemniej jednak dla zastosowania art. 845 k.c. konieczne jest ustalenie, że przechowawca uprawniony został do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi", "w razie oddania na przechowanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w zasadzie dochodzi do skutku umowa przechowania (art. 835-844 k.c.). Jednakże gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, zostaje zawarta umowa depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.). Stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać wspomnianymi pieniędzmi lub rzeczami może wynikać z umowy, tzn. - z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika nawet z oświadczeń woli złożonych w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1974 r., sygn. I CR 737/74, LEX nr 7631). W doktrynie natomiast wskazano, że "upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne - sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi" (J. Glumińska-Pawlic, Skutki podatkowe umowy depozytu nieprawidłowego, Radca Prawny 2001, nr 4, s. 111.).

Zatem brak woli stron co do zgody na rozporządzanie środkami pieniężnymi w kwocie 400 000 zł uzyskanymi ze sprzedaży i ich faktyczne niewykorzystywanie przez E1. K. nie wypełnia normy prawnej przewidzianej w art. 845 kodeksu cywilnego i tym samym nie stanowi depozytu nieprawidłowego.

Z powyższych ustaleń wynika, iż za wyjątkiem jednej wypłaty z rachunku, dokonanej przez E1. K., rachunkami obojga rodziców, zarówno E1., jak i L. K., a w tym środkami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w C. przy ulicy [...], dysponował mąż skarżącej. Organ nie poczynił ustaleń przeciwnych. Nie ma przy tym znaczenia, że dyspozycji tych nie składała skarżąca, a jej mąż. Małżonkowie E. i K. K. zbywali i nabywali przedmiotowe nieruchomości wspólnie, wystarczającym jest zatem, że dyspozycje z rachunków składał jeden z małżonków, w tym wypadku mąż skarżącej.

W odniesieniu z kolei do stanowiska organu, że jeżeli rodzice faktycznie zwrócili synowi kwotę 26.500 zł stanowiącą zaliczkę na zakup lokalu mieszkalnego, to należałoby w tej sytuacji przyjąć, że przeznaczyli tę kwotę w istocie na zwrot zaliczki, a nie na zakup lokalu, Sąd wskazuje, że jest to wydatek na cele mieszkaniowe, konieczny w istocie do poniesienia, a zmierzający do nabycia przedmiotowego lokalu. Nie ma przy tym znaczenia czy został on poniesiony bezpośrednio na rachunek zbywcy nieruchomości, czy też na rachunek podmiotu, który ten wydatek poniósł na rachunek zbywcy nieruchomości.

Z niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 139 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zakup mieszkania w C. przy ul. [...] oraz wydatki objęte fakturami od 19 stycznia 2017 do dnia 24 października 2017 r. na kwotę 57.426,12 zł zostały sfinansowane z innego źródła niż dochód ze sprzedaży budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej położonego w C. przy ul. [...]. Kwota ta bowiem została uwzględniona przez organ I instancji i pomniejszyła wartość przyjętą za podstawę opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ przeprowadzi wyczerpujące postępowanie dowodowe, włącznie z przesłuchaniem świadków wnioskowanych przez skarżącą oraz uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy i opłata za czynności pełnomocnika, które, na podstawie art. 206 p.p.s.a., została z uwagi na nakład pracy niezbędny do wniesienia skargi, przy uwzględnieniu jej w istocie tożsamej treści w dwóch analogicznych sprawach tj. także w sprawie o sygn. I SA/Gl 700/23, zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2023r. Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego "zgodnie z art. 206 p.p.s.a. sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powołanego przepisu wynika, że katalog sytuacji, w których sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania lub je miarkować, jest otwarty. Uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu jest tylko jednym uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym takie rozstrzygnięcie, wskazanym przez ustawodawcę. Świadczy o tym użycie w powołanym przepisie zwrotu "w szczególności". Zastosowanie w konkretnej sprawie miarkowania kosztów ma charakter uznaniowy" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r., sygn. II OZ 646/21, analogicznie postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21, opubl. w CBOSA).