I SA/Gl 1115/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K., S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 lipca 2024 r. nr SKO.FP/41.4/87/2024/2073 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 16 lipca 2024 r. znak SKO.FP/41.4/87/2024/2073, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpoznaniu odwołania F spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. oraz S. M. (dalej: skarżący, podatnicy, strony), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 19 grudnia 2023 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 44 617 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 19 grudnia 2023 r., określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2018 w kwocie 44 617 zł.

Od tej decyzji skarżący odwołali się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) z uwagi na nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania opodatkowywanych budynków w działalności gospodarczej obojga podatników, a przede wszystkim poczynienie ustaleń wyłącznie w stosunku do spółki pomimo tego, że współwłaścicielem nieruchomości była w roku 2018 osoba fizyczna, co stoi w rżącej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19);

2. przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w. zw. z art. 197 § 1 i art. 198 oraz art. 210 o.p. poprzez:

a) przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego oraz zaniechanie wyjaśnienia i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, zwłaszcza w oparciu o dowód z opinii biegłego, co doprowadziło do subiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego stanu technicznego objętych decyzją budynków;

b) oparcie rozstrzygnięcia na niewystarczającej opinii techniczno-ekonomicznej opracowanej we wrześniu 2012 r. przez A. K. ze spółki B. Z.U.H. sp. z o.o., która nie odzwierciedla w sposób rzetelny stanu technicznego spornych obiektów - budynków w 2018 r.;

c) pominięcie rzeczywistego, a istniejącego w 2018 roku stanu technicznego budynków, który wykluczał ich opodatkowanie jako obiektów budowlanych;

d) wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z powołaniem się na dowody nie włączone prawidłowo do akt sprawy.

Odwołanie zostało złożone przy tym w zakresie dotyczącym uznania budynków za związane z działalnością gospodarczą, tzn. co do kwoty 17 727,86 zł. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej części decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpatrując wniesione odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, że zarzuty odwołania dotyczyły wyłącznie części budynków zadeklarowanych jako "pozostałe" z uwagi na niewykorzystywanie ich w działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie organ określił zobowiązanie zgodnie z deklaracją strony - Kolegium nie dostrzegło w tym zakresie uchybień.

Jak wynika z akt sprawy skarżący od dnia 5 grudnia 2017 r. są współużytkownikami wieczystymi gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa położonego w C. przy ul. [...]oraz współwłaścicielami posadowionych na tym gruncie budynków, budowli i urządzeń. W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 rok z dnia 19 marca 2018 r. skarżąca spółka zadeklarowała podatek w wysokości 46 203 zł, wykazując do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 29 582 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 2 481, 82 m2. Następnie, po wezwaniu organu spółka złożyła korektę deklaracji z dnia 9 maja 2018 r., wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 29 549 m2 oraz budynki pozostałe o pow. 2 481, 82 m2. Tym samym kwota podatku wynikająca z deklaracji wyniosła 46 173 zł. Natomiast skarżący złożył finalną deklarację podatkową na rok 2018 z dnia 21 czerwca 2018 r., w której podał dane analogiczne do tych wykazanych przez skarżącą spółkę w korekcie z dnia 9 maja 2018 r., tzn. wskazująca na wysokość podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 46 173 zł.

Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach stwierdziło, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 29 549 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 767,44 m2. Do podstawy opodatkowania budynków organ zaliczył dawny budynek dyrekcji "A" o pow. 755,94 m2 oraz budynek portierni o pow. 11,50 m2. Przyjmując powierzchnię budynku dyrekcji "A" wynikającą z opinii opracowanej przez biegłego A.K. z B Z.U.H. sp. z o.o. organ działał na korzyść podatnika. Skarżąca spółka w złożonej deklaracji podatkowej zadeklarowała bowiem, że przedmiotowy budynek ma pow. 932,10 m2. Powierzchnia budynku portierni jest zgodna ze złożoną deklaracją podatkową jak również z dokumentacją pozyskaną od Miejskiego Konserwatora Zabytków w C..

Zdaniem skarżącego oparcie się na opinii techniczno-ekonomicznej opracowanej we wrześniu 2012 roku jest niewystarczające, gdyż nie odzwierciedla ona rzeczywistego, a istniejącego w 2018 roku stanu technicznego budynków, który wykluczał ich opodatkowanie jako obiektów budowlanych.

Zarzut ten Kolegium uznało za bezpodstawny. Wskazało, że opodatkowując sporne obiekty jako budynki, organ kierował się nie tylko danymi wynikającymi z powołanej opinii lecz również danymi wynikającymi z oględzin dokonanych w roku 2020 i wykonanej wówczas dokumentacji zdjęciowej. Skarżący zarzuca, że fotografie te nie potwierdzają, że przedmiotowe budynki posiadają cechy budynku, wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

To, że sporne budynki posiadają fundamenty wynika z powoływanej opinii biegłego z 2012 r. (budynek dyrekcji "A" i budynek portierni "H"), a także z dokumentacji ewidencyjnej zabudowań Zakładów Mięsnych w C. pozyskanej od Miejskiego Konserwatora Zabytków. Opinia zawiera dane dotyczące każdego z obiektów, zarówno co do ich powierzchni, jak i opisu technicznego. Budynek "A" - dawny budynek dyrekcji to budynek murowany z cegły, podpiwniczony, posiada fundamenty murowane, dach kryty dachówką, w złym stanie technicznym. Budynek portierni "H" to budynek murowany, niepodpiwniczony, posiada fundamenty murowane, dach kryty dachówką, w bardzo złym stanie technicznym. Dokumentacja zdjęciowa potwierdza natomiast, że sporne obiekty - mimo złego stanu technicznego - spełniają nadal kryteria budynku.

Kolegium podkreśliło, że skarżąca spółka w złożonej deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2018 wykazała budynki o łącznej pow. 2 481, 82 m2, w tym budynek dyrekcji "A" o pow. 932,1 m2 i budynek portierni "H" o pow. 11,5 m2.

Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął powierzchnię budynku dyrekcji "A" 755,94 m2 wynikającą z opinii biegłego, działając w tym przypadku na korzyść podatnika. Przedmiotem sporu jest natomiast stawka podatkowa. Podatnik zadeklarował bowiem sporne budynki jako pozostałe, natomiast organ opodatkował je z uwzględnieniem stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że sporne budynki były w 2018 roku w posiadaniu przedsiębiorcy i zarazem nie została w stosunku do nich wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka przedstawiła decyzje o pozwoleniu na rozbiórkę części budynków, jednak nie były to decyzje, o których mowa art. 67 ust. 1 u.p.b. Ponadto decyzje te nie dotyczyły budynku dawnej dyrekcji "A" i budynku portierni "H", a tylko te budynki zostały opodatkowane.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał budynek "A" o pow. użytkowej 755,94 m2 oraz budynek portierni o pow. użytkowej 11,50 m2 jako budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec przedmiotowych budynków nie zaszły przesłanki do zastosowania niższych stawek podatku od nieruchomości.

Powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Sporne budynki były w 2018 roku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym fakt, iż były one w posiadaniu m.in. przedsiębiorcy, o czym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą. Jak wynika z danych bazy internetowej Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) o Nr [...] przedmiotem działalności skarżącej spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową dróg i autostrad, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, iż budynki i grunty położone w C. przy ul. [...] stanowią środki trwałe skarżącej spółki co potwierdza m.in. ewidencja środków trwałych aktualna na grudzień 2017 r. (wydruk z programu Księga Handlowa) przedłożona przez spółkę w dniu 21 października 2021 r.

Co ważne w niniejszej sprawie, skarżąca spółka jako inwestor złożyła projekt budowlany pt. "Budowa budynku hotelowego, remont, przebudowa i zmiana sposobu użytkowania budynku administracyjnego, budynku dyrekcji, budynku biurowego na hotel oraz remont i rekonstrukcja ogrodzenia i portierni, położonych na terenie dawnej miejskiej rzeźni oraz budowa niezbędnej infrastruktury technicznej" sporządzony we wrześniu 2018 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż nieruchomości są zarówno związane jak i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, więc fakt nieprowadzenia działalności przez współwłaściciela nie może mieć wpływu na zastosowanie stawki właściwej odpowiednio dla gruntów i budynków pozostałych.

Natomiast skarżący wprawdzie nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w CEIDG, jednakże jest wspólnikiem oraz prokurentem w Spółce A Sp. z o.o. (NIP: [...]), która to jest wspólnikiem w skarżącej spółce oraz jest inwestorem w sprawie inwestycji mieszkaniowej polegającej na budowie zespołu sześciu budynków mieszkalnych położonych przy ul. [...] w C . Co więcej, w odwołaniu wskazuje powyższy zarzut wyłącznie w odniesieniu do zastosowanej przez organ stawki dla budynków zajętych lub związanych działalnością gospodarczą, a nie odnosi go do zastosowanej stawki dotyczącej gruntów, co jednocześnie przeczy wskazaniom dotyczącym braku związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Prawidłowo więc, zdaniem SKO, Prezydent Miasta C. zastosował stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego wykładnia jest zgodna z Konstytucją i wbrew zarzutom odwołania nie stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15.

Podsumowując, Kolegium stwierdziło że Prezydent Miasta C. nie naruszył prawa materialnego, prawidłowo uznając, że sporne budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajęte na jej prowadzenie, a ogół okoliczności sprawy stanowisko to potwierdza. Nie zostały przy tym naruszone przepisy postępowania. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny, a także zapewnił stronom czynny udział w postępowaniu. Żaden z podatników z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia przed wydaniem decyzji nie skorzystał - podobnie jak z analogicznej możliwości w trakcie postępowania odwoławczego.

Jednocześnie Kolegium wskazało, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr KW-II.3222.14.49.2019, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 o.p.).

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych z uwagi na nieustalenie faktycznego wykorzystywania opodatkowywanych budynków w działalności gospodarczej obojga podatników, a przede wszystkim poczynienie ustaleń wyłącznie w stosunku do skarżącej spółki pomimo tego, że współwłaścicielem nieruchomości była w roku 2018 osoba fizyczna co stało w rażącej sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19);

II. przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i art. 198 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego oraz zaniechanie wyjaśnienia i wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, zwłaszcza w oparciu o dowód z opinii biegłego, co doprowadziło do subiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego stanu technicznego objętych decyzją budynków;

2. oparcie rozstrzygnięć organów obu instancji na niewystarczającej opinii techniczno-ekonomicznej opracowanej we wrześniu 2012 roku przez A. K. ze spółki B Z.U.H. Sp. z o. o., która nie odzwierciedlała w sposób rzetelny stanu technicznego spornych obiektów - budynków w 2018 roku;

3. pominięcie rzeczywistego, a istniejącego w 2018 roku, stanu technicznego budynków, który wykluczał ich opodatkowanie jako obiektów budowlanych; w szczególności zdjęcia zawarte w decyzji nie pozwalają na poczynienie ustalenia, że wszystkie lub niektóre z ujętych do opodatkowania budynków posiadały "dach" w rozumieniu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji - w roku 2018 (co jest szczególnie rażące w przypadku obiektu oznaczonego jako budynek portierni, gdzie w treści decyzji zamieszczono zdjęcia obiektu, jednak nieujmujące żadnej z połaci dachowych w całości); żaden z dowodów powołanych w decyzji nie dotyczy przy tym stanu faktycznego badanego w roku 2018,

4. wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, z powołaniem się na dowody nie włączone prawidłowo do akt sprawy, zwłaszcza w przypadku skarżącego, który nie był stroną postępowań podatkowych za lata poprzednie.

Skarżący wnieśli o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków, jako budynków związanych z działalnością gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu (własności) m.in. spółki jako przedsiębiorcy.

Kolegium stanęło na stanowisku, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą i posiada wszystkie obiekty w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Poza sporem było, że skarżąca spółka jest spółka prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, której przedmiotem działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową dróg i autostrad, działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Tym samym spółka jest przedsiębiorcą, którego działalność gospodarcza polega m.in. kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Przedmiot tej działalności określony został zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD). Skoro więc przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, to tym samym działalność ta decyduje o istnieniu lub braku istnienia związku danego przedmiotu z tą działalnością.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pozostającym bez znaczenia w niniejszym przypadku).

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. K 39/19, orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał, nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności, upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Niewątpliwie tezy i uwagi zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. można odnieść również do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 maja 2022 r., sygn. III FSK 1382/21 i z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 1732/21, opubl. w CBOSA).

Jednocześnie jednak, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21 (opubl. w CBOSA), nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

W powołanym orzeczeniu wskazano również, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15, zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Do takich wniosków – jak dalej wywiódł NSA – prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4061/21.

Niewątpliwie zatem użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2022 r., sygn. III FSK 1023/21).

Z kolei w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. sygn. III FSK 2647/21 (opubl. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane". Z kolei w wyroku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. III FSK 3934/21 (opubl. w CBOSA) NSA wskazał m.in., że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (...), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (...) oraz jednocześnie wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie w wyroku z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. III FSK 4049/21 (opubl. w CBOSA), NSA zauważył, że "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.)".

Skoro skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w postaci kupna i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, to tym samym znajdujące się na kupowanych działkach budynki są w sposób oczywisty związane z tak określoną działalnością. Szczególnie w sytuacji, gdy są one elementami składników majątkowych ujętych w prowadzonej ewidencji środków trwałych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dotyczy wyłącznie tworzenia nowych wartości użytkowych lecz również eliminowanie już istniejących obiektów, które z różnych przyczyn podlegały likwidacji. Budynki przed ich wyburzeniem, niezależnie od sposobu przeprowadzenia tego procesu do czasu ich fizycznej eliminacji, stanowią przedmiot tak prowadzonej działalności. Zarobkowy charakter nie ma znaczenia dla ustalenia takiego związku.

Należy przy tym podnieść, że w każdym przypadku celem prowadzenia przedsiębiorstwa jest "zarobek" co oznacza, że przedsiębiorca niezależnie od tego czy prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą przedmioty (obiekty) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przynosi czy nie przynosi dochodu (przychodu) działa właśnie w tym celu.

Reasumując podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z istoty rzeczy ma taki status, zaś wskazany w rejestrze przedmiot działalności decyduje o tym czy określona nieruchomość (budynek) jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej takiego podmiotu. W przypadku podmiotu (przedsiębiorcy), którego przedmiotem działalności jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, posiadanie takich nieruchomości oznacza, że obiekty tam się znajdujące są związane z tak prowadzoną działalnością. Należy więc zgodzić się z Kolegium, iż sporne budynki są związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą obejmującą właściwie taki przedmiot. Warto dodać, że spółka nie wykazała, by w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i przedmiotu działalności ujętego w KRS prowadziła inną działalność niż gospodarcza.

Ponadto nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej, że w badanej sprawie organy, a w szczególności Kolegium nie uwzględniły okoliczności związania przedmiotowych nieruchomości (budynków) z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lutego 2021 r. (SK 39/19).

Tym samym Kolegium dokonało szczegółowej analizy związku posiadanych przez spółkę obiektów z jej działalnością gospodarczą.

Wskazało, że opodatkowując sporne obiekty jako budynki, organ kierował się nie tylko danymi wynikającymi z powołanej opinii lecz również danymi wynikającymi z oględzin dokonanych w roku 2020 i wykonanej wówczas dokumentacji zdjęciowej. Skarżący zarzuca, że fotografie te nie potwierdzają, że przedmiotowe budynki posiadają cechy budynku, wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

To, że sporne budynki posiadają fundamenty wynika z powoływanej opinii biegłego z 2012 r. (budynek dyrekcji "A" i budynek portierni "H"), a także z dokumentacji ewidencyjnej zabudowań Zakładów Mięsnych w C. pozyskanej od Miejskiego Konserwatora Zabytków. Opinia zawiera dane dotyczące każdego z obiektów, zarówno co do ich powierzchni, jak i opisu technicznego. Budynek "A" - dawny budynek dyrekcji to budynek murowany z cegły, podpiwniczony, posiada fundamenty murowane, dach kryty dachówką, w złym stanie technicznym. Budynek portierni "H" to budynek murowany, niepodpiwniczony, posiada fundamenty murowane, dach kryty dachówką, w bardzo złym stanie technicznym. Dokumentacja zdjęciowa potwierdza natomiast, że sporne obiekty - mimo złego stanu technicznego - spełniają nadal kryteria budynku.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się Wypis z kartoteki budynków z dnia 22 listopada 2023 r., z którego wynika, że sporne budynki w tej dacie nadal ujawnione były w ewidencji gruntów i budynków. Wskazać zatem należy, że dane zawarte w tej ewidencji można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej budynków położonych na tych gruntach. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych, wyjątkowych sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2565/12 i z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 2008/21, opubl. w CBOSA). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. II FPS 2/13; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1930/12 i z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 2008/21, opubl. w CBOSA; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3635/16 i z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 2008/21, opubl. w CBOSA oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1581/12, LEX/el).

Sąd nie podzielił także zarzutów skarżących dotyczących zamieszczenia w decyzji organu pierwszej instancji zdjęcia budynku, na którym poszycie dachowe nie jest w pełni widoczne. Sąd wskazuje, że zamieszczenie zdjęć w decyzji nie jest obowiązkiem organu, natomiast w aktach postępowania znajduje się dokumentacja fotograficzna z oględzin nieruchomości w 2020 r., na której widoczny jest fakt pokrycia obydwu budynków dachem. Wbrew twierdzeniom skarżących widoczne są na zdjęciach połacie dachowe (zdjęcia w aktach sprawy, w segregatorze).

Co do opodatkowania nieruchomości, której współwłaścicielem / współużytkownikiem wieczystym jest osoba fizyczna, Sąd wskazuje, że stawki właściwe dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej mają zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu wykonującego działalność gospodarczą (np. stowarzyszenia, fundacji, kościelnej osoby prawnej) bez względu na formę prawną władania. Takie rozumienie posiadania użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika z wykładni celowościowej. Funkcją tego przepisu jest zrównoważenie statusu wszystkich podmiotów zobowiązanych z tytułu podatku od nieruchomości, których przedmioty opodatkowania są lub mogą być wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – stanowią element przedsiębiorstwa. W kontekście powyższego przyjąć należy, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która współposiada nieruchomość wchodzącą w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, świadczy na przykład: rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (zob. B. Pahl, Posiadanie w konstrukcji prawnej podatków, Wolters Kluwer 2023, s. 184 i n.).

Wbrew twierdzeniom skarżących organy wykorzystały opinię techniczno – ekonomiczną (z września 2012 r., opinia biegłego A. K.), w niewielkim zakresie, w szczególności w celu ustalenia powierzchni budynku dyrekcji. Skarżąca spółka zadeklarowała powierzchnię 932,1 m2 a organy przyjęły wartość 755,94 m2, a więc na korzyść podatników. Skarżący w istocie nie kwestionowali w postępowaniu wskazanej wartości, w szczególności nie podali innej powierzchni. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że opinia biegłego w tym zakresie przestała być aktualną.

W kontekście argumentacji skarżących odnoszącej się do złego stanu technicznego budynków wskazać należy, że jest ona pozbawiona znaczenia w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której stanowi art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Równocześnie obiekty budowlane spełniają cechy budynku.

Nie ma także znaczenia fakt, że skarżący nie brał udziału w postępowaniach podatkowych za wcześniejsze lata, bowiem nabywając udział w nieruchomości wstąpił on w sytuację poprzednika prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargi.