I SA/Gd 406/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 roku oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 listopada 2017 r. (doręczoną w dniu 5 grudnia 2017r.) określił A Sp. z o.o. przybliżone kwoty podatku do zapłaty wykazane w fakturach, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawionych w miesiącach od lipca 2015 r. do września 215 r. w łącznej kwocie 170.810,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 29.592,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu kwoty 198.232,00 zł na majątku ww. Spółki z ww. tytułu.

Pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w ustawowo przewidzianym terminie, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów:

• ustawy - Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo niewykazania przesłanek wymienionych w ww. przepisie i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia,

- art. 210 § 4 poprzez wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

• ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3, art. 112 poprzez bezzasadne uznanie, że faktury dokumentujące nabycie towarów od wskazanych w zaskarżonej decyzji podmiotów nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego oraz bezzasadne uznanie, że Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego na podstawie art. 108 ww. ustawy.

Pełnomocnik zarzucił niewykazanie przez organ podatkowy, że czynności wynikające z transakcji pomiędzy Spółką a Jej kontrahentami nie zostały wykonane, a w konsekwencji, że faktury VAT nie stanowią dokumentów, na podstawie których Podatnik byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym - w opinii Pełnomocnika - nie było podstaw do dokonania spornego zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy - zobowiązany do zgromadzenia materiału dowodowego - nie uzasadnił, jak wywiódł Pełnomocnik, zasadności dokonania zabezpieczenia, tj. nie przeprowadził aktualnej analizy sytuacji finansowo-majątkowej Spółki pod kątem wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, nie dokonał szczegółowego wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie wskazał jakie faktury dokumentują zakupy niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym, czemu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie sprostał.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygając sprawę w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Organ zwraca uwagę na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie ,,w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono m.in., że A Sp. z o. o. z siedzibą w G. w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2015 r. ujęła faktury VAT wystawione na rzecz następujących podmiotów gospodarczych:

- "B" Sp. J.,

- PH "C",

- D Sp. z o.o.,

o łącznej wartości netto 742.654,00 zł (VAT 170.810,00 zł). Kontrolujący na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie uznali, że ww. transakcje handlowe były tzw. "transakcjami fikcyjnymi", mającymi na celu obejście przepisów prawa. Szczegółowe zestawienie faktur, na podstawie których Spółka dokonała odliczenia podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych ujęte zostało - wbrew zarzutom Pełnomocnika Spółki - w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na str. 2-4.

W ocenie organu odwoławczego mając na względzie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z ww. ustaleniami - wobec stwierdzenia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie zaskarżona decyzją określił Spółce z o.o. A z siedzibą w G. przybliżoną kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 170.810,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 29.592,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty 198.232,00 zł na majątku Strony z ww. tytułu.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją, nie zostaną wykonane.

Przede wszystkim ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na nierzetelne prowadzenie przez A Spółkę z o.o. działalności gospodarczej poprzez wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż Spółka nie rozliczyła w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy.

Ponadto organ odwoławczy zauważa, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1453/15, "ta okoliczność sama w sobie może również rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ".

W opinii organu odwoławczego o uzasadnionej obawie niewykonania przez A Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego -oprócz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych - świadczą również inne okoliczności, tj.:

- uzyskanie niewystarczającego dochodu w roku podatkowym 2015 (wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8) w kwocie 90.598,87 zł w stosunku do wysokości określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej kwoty podatku VAT do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 198.232,00 zł. Należy jednakże podkreślić, że w roku podatkowym 2016 Spółka poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 87.717,65 zł, w konsekwencji czego ww. dochód za 2015 r. stanowił pokrycie poniesionej straty podatkowej.

- poniesienie w roku 2016 straty bilansowej netto w wysokości 94.640,87 zł, pokrytej z zysku osiągniętego w roku poprzednim w wysokości 69.374,00 zł,

- na dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych, m.in. środków trwałych, gruntów, budynków, środków transportu, co wynika z bilansu za 2016 r., a także ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wydruków z CEPiK na dzień 27 listopada 2017 r. oraz Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych z dnia 14 listopada 2017 r.

Odnosząc się do twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia 12 grudnia 2017 r., w którym nadmieniła, że w dniu 21 czerwca 2017 r. nabyła samochód marki FORD [...], wprowadzony do ewidencji środków trwałych w łącznej kwocie (wraz z opłatami rejestracyjnymi) 5.506,50 zł, dokonała zakupu wyposażenia w łącznej kwocie 7.429,00 zł, zaś na dzień 31 października 2017 r. Spółka uzyskała zysk netto w wysokości 152.544,89 zł - w ocenie organu powyższe okoliczności - wbrew twierdzeniu Strony - nie dają gwarancji, że określone zaskarżoną decyzją przybliżone zobowiązania zostanie wykonane przez Spółkę, bowiem wartość zakupionego środka trwałego jest znikoma w stosunku do ww. zobowiązania, a co więcej -co do zasady - środki trwale służą do prowadzenia i kontynuacji działalności gospodarczej, a ich zbycie mogłoby utrudnić prowadzenie tejże działalności. Gwarancji uregulowania przyszłego zobowiązania nie daje również uzyskana kwota zysku netto w wysokości 152.544,89 zł, bowiem strata z roku uprzedniego wynosiła 94.640,87 zł (pokryta w części co prawda z zysku osiągniętego w roku 2015 w wysokości 69.374,00 zł), niemniej ostateczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Ponadto zdaniem organu dodatkowymi okolicznościami potwierdzającymi zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2015r. w przybliżonej łącznej kwocie 168.964 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 29.268 zł są:

- nieuregulowanie przez Spółkę w przewidzianym prawem terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (wpłata dokonana w dniu 6 kwietnia 2016r.) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wynagrodzeń za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. (wpłata w dniu 16 lipca 2016 r.);

- prowadzenie wobec Spółki w przeszłości postępowania egzekucyjnego na rzecz wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]

Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego - biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym zachowanie i działania Podatnika - niezaprzeczalnie świadczą o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań - nawet w sytuacji posiadania środków finansowych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika - podkreśla ponownie, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy Strona nie regulowała w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych (w tym o znacznie niższej wysokości niż określone zaskarżoną decyzją), a przede wszystkim prowadziła ewidencje podatkowe w sposób nieprawidłowy poprzez wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych - dawało to organowi pierwszej instancji uzasadnioną obawę, że przybliżona kwota do zapłaty określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2017 r. nie zostanie przez Stronę wykonana.

Organ odwoławczy - biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny - stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku A Sp. z o.o.

Ponadto organ zauważa, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 Ordynacji podatkowej -musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić - jak wywodzi Pełnomocnik Strony - możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 306/15). Tym bardziej że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych.

Zatem w opinii organu odwoławczego - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika - organ podatkowy wydając decyzję zabezpieczającą kierował się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Podjął on bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Strona, nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję z dnia 2 marca 2018 r.

Pełnomocnik A Sp. z o.o. skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121 poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy a uprzednio przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 191 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia;

- art. 127 poprzez zaniechanie dwukrotnego rozpoznania sprawy w administracyjnym toku instancji;

- art. 121 w zw. z art. 122 w zw. art. 187 poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu o udzielenie zabezpieczenia;

- art. 121 w zw. z 187 poprzez rozstrzyganie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie dowodów oraz przesłanek natury faktycznej, jak i prawnej przez organ podatkowy, które skłaniałyby organ do twierdzenia, że podatnik posługiwał się tzw. "pustymi fakturami", tj. fakturami dokumentującymi transakcje, które miały nie zostać faktycznie dokonane;

- art. 33 § 1 poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącego wykonane;

- art. 193 § 6 poprzez jego wadliwe zastosowanie, w przypadku gdy nie stwierdzono, w jakiej części księgi podatkowe Skarżącego nie stanowią dowodu w postępowaniu

podatkowym, co skutkowało błędnym szacowaniem kwoty zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług, a tym samym błędnym zastosowaniem przepisu art. 108

ustawy o VAT, w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak

jest podstaw do kwestionowania ksiąg podatkowych Skarżącego, w szczególności, gdy

transakcje handlowe stwierdzone fakturami VAT za wskazane okresy w istocie zostały

dokonane, co potwierdzają dokumenty magazynowe podatnika;

• przepisów o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 108 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące lipiec 2015 r., sierpień 2015 r. wrzesień 2015 r., podczas gdy Skarżący podatek od towarów i usług rozlicza kwartalnie, co skutkuje wadliwością określenia ewentualnej kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie za III kwartał roku podatkowego 2015 istnieje i jaka jest jego przybliżona wartość;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust.3, art. 112 poprzez bezzasadne uznanie, iż faktury dokumentujące nabycie towarów od wymienionych w decyzji podmiotów nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego oraz bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ww. ustawy.

W związku z powyższym Pełnomocnik wniósł o:

uchylenie w całości zaskarżanej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji Naczelnika

Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2017 roku.

Pełnomocnik Spółki zarzucił, że "organ podatkowy w całym postępowaniu selektywnie podchodząc do materiału dowodowego zmierzał do udowodnienia wcześniej postawionych tez", naruszając tym samym zasady postępowania podatkowego wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa, tj. m.in. zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, zasadę praworządności. Za niedopuszczalne - w ocenie Skarżącej - należy uznać "przerzucanie" ciężaru dowodowego na Podatnika, gdyż postępowanie podatkowe nie jest kontradyktoryjne. W niniejszej sprawie, jak podniósł Pełnomocnik, organ podatkowy rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na niekorzyść Podatnika.

Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ podatkowy nie wskazał dowodów oraz okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie tezy o wystawieniu fałszywych faktur w celu symulacji obiegu towarów i świadome uczestniczenie w spornych transakcjach. Nie wykazano również tego, iż czynności wynikające z transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami nie zostały wykonane. Powyższe uchybienia stanowią - według Pełnomocnika - naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej wskazał również, że fakt zaistnienia zaległości podatkowej nie może uzasadniać dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Podniósł też, że Podatnik nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku.

W przedmiotowej sytuacji, jak wywiódł Pełnomocnik, nie zachodzą przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organy, Jego zdaniem, nie dokonały gruntownej analizy sytuacji finansowej Spółki, a jedynie zbadały ją na podstawie ostatniego sprawozdania finansowego za 2016 r. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego oraz dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika.

W dalszej części skargi Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania ksiąg podatkowych Skarżącego, bowiem "transakcje handlowe stwierdzone fakturami VAT za wskazane w decyzji okresy w istocie zostały dokonane. Kwestionowane przez organy faktury, zostały zaksięgowane przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach nimi stwierdzonych. Wniosek taki wypływa ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji protokołu kontroli nr [...]." Zatem, w ocenie Pełnomocnika, wobec braku wykazania istnienia zobowiązania, nie istnieje podstawowa przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Końcowo Pełnomocnik zarzucił, że w decyzji organu wskazano przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r., sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r., podczas gdy Skarżący podatek od towarów i usług rozliczał kwartalnie. Powyższa okoliczność, w Jego ocenie, skutkuje wadliwością określenia ewentualnej kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie za III kwartał 2015 r. istnieje. Ponadto organ podatkowy nie wykazał sposobu wyliczenia należności publicznoprawnej, a kwota zawarta w decyzji przez jej wadliwość wydaje się być nieweryfikowalna.

W związku z powyższym skarga - w ocenie Pełnomocnika Strony - jest uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Otóż, w niniejszej sprawie podstawą wydania skarżonego postanowienia był przepis art. 33 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią ww. przepisu art. 33 § 1 zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ww. ustawy. Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Jak wynika z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Zasadnym jest przy tym zwrócenie uwagi na fakt, że wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie ww. regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie w toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono m.in., że A Sp. z o. o. z siedzibą w G. w rejestrze sprzedaży za III kwartał 2015 r. ujęła faktury VAT wystawione na rzecz następujących podmiotów gospodarczych:

- "B" Sp. J.,

- PH "C",

- D Sp. z o. o.,

o łącznej wartości netto 742.654,00 zł (VAT 170.810,00 zł).

Kontrolujący na podstawie ustalonego stanu faktycznego w sprawie uznali, że ww. transakcje handlowe były tzw. "transakcjami fikcyjnymi", mającymi na celu obejście przepisów prawa (zestawienie faktur ujęte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji na str. 2-4).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, bez wezwania do obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek urzędu za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wobec stwierdzenia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej – prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 listopada 2017 r. określił Spółce z o.o. A z siedzibą w G. przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wykazaną w fakturach VAT wystawionych w miesiącach od lipca do września 2015 r. w łącznej wysokości 170.810,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 29.592,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty 198.232,00 zł na majątku Strony z ww. tytułu. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, o istnieniu obawy, iż zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości zaskarżoną decyzją, nie zostaną wykonane świadczą przede wszystkim ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazujące na nierzetelne prowadzenie przez A Spółkę z o.o. działalności gospodarczej poprzez wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego tzw. "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy w sposób oczywisty nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż Spółka nie rozliczyła w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy.

Ponadto należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie.

Uzasadnioną obawę niewykonania określonego w przybliżonych kwotach podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2015r. potwierdzały także inne okoliczności wskazane przez organy podatkowe jak:

- uzyskanie przez Spółkę niewystarczającego dochodu w roku podatkowym 2015 (wykazanego w zeznaniu rocznym CIT-8) w kwocie 90.598,87 zł w stosunku do wysokości określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej kwoty podatku VAT do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 198.232,00 zł. Należy jednakże podkreślić, że w roku podatkowym 2016 Spółka poniosła stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 87.717,65 zł, w konsekwencji czego ww. dochód za 2015r. stanowił pokrycie poniesionej straty podatkowej.

- poniesienie w roku 2016 straty bilansowej netto w wysokości 94.640,87 zł, pokrytej z zysku osiągniętego w roku poprzednim w wysokości 69.374,00 zł,

- na dzień 31 grudnia 2016 r. - jak wynikało ze sprawozdania finansowego - Spółka nie posiadała rzeczowych aktywów trwałych, m.in. środków trwałych, gruntów, budynków, środków transportu.

Organ odwoławczy trafnie wywiódł, że nie dają również gwarancji, że określone przybliżone zobowiązania zostaną wykonane przez Spółkę, bowiem wartość zakupionego środka trwałego jest znikoma w stosunku do ww. zobowiązania, a co więcej - co do zasady - środki trwałe służą do prowadzenia i kontynuacji działalności gospodarczej, a ich zbycie mogłoby utrudnić prowadzenie tejże działalności. Gwarancji uregulowania przyszłego zobowiązania nie daje również uzyskana kwota zysku netto w wysokości 152.544,89 zł, bowiem strata z roku uprzedniego wynosiła 94.640,87 zł (pokryta w części co prawda z zysku osiągniętego w roku 2015 w wysokości 69.374,00 zł), niemniej ostateczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Ponadto dodatkowymi okolicznościami potwierdzającymi zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2015 r. w przybliżonej łącznej kwocie 168.964 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 29.268 zł są:

- nieuregulowanie przez Spółkę w przewidzianym prawem terminie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (wpłata dokonana w dniu 6 kwietnia 2016 r.) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od wynagrodzeń za miesiące od lutego do kwietnia 2016 r. (wpłata w dniu 16 lipca 2016 r.);

- prowadzenie wobec Spółki w przeszłości postępowania egzekucyjnego na rzecz wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]

Powyższe okoliczności - biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym zachowanie i działania Podatnika - niezaprzeczalnie świadczą, wbrew zarzutom skargi - o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości spornych zobowiązań - nawet w sytuacji posiadania środków finansowych przez Spółkę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie podkreślał - odnosząc się do zarzutów Pełnomocnika, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy Strona nie regulowała w ustawowym terminie zobowiązań publicznoprawnych (w tym o znacznie niższej wysokości niż określone zaskarżoną decyzją), a przede wszystkim prowadziła ewidencje podatkowe w sposób nieprawidłowy poprzez wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych - dawało to organowi uzasadnioną obawę, że przybliżona kwota do zapłaty określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2017 r. nie zostanie przez Stronę wykonana. Publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga bowiem stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonania. Wyrazem powyższego jest możliwość ich zabezpieczenia na majątku Podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku wystąpienia przesłanek uzasadniających obawę co do ich wykonania.

Należy podkreślić, że - w związku z uzasadnionymi obawami co do nierzetelnie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej - samo porównanie wartości posiadanego majątku i wartości zobowiązań potwierdza, odmiennie niż twierdzi Skarżąca, słuszność stwierdzenia organów obu instancji, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi, należy zauważyć, że organ podatkowy - chcąc zastosować art. 33 Ordynacji podatkowej - musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić - jak wywodzi Pełnomocnik Strony - możliwość spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wskazuje, iż organy podatkowe nie są obowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe, co ma miejsce w instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej że celem zabezpieczenia nie jest wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych.

Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być zatem - jak wywiódł Pełnomocnik - przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je tylko w przybliżonej wysokości.

W związku z powyższym chybiony jest również zarzut Pełnomocnika jakoby organ podatkowy nie dokonał szczegółowego wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W decyzji z dnia 29 listopada 2017 r. na stronach 2-4 oraz 14-15 organ pierwszej instancji wskazał kwoty (z przywołaniem odpowiadających im dokumentom) podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące równocześnie kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego określone ww. decyzją.

Zatem - wbrew zarzutom Pełnomocnika - organ podatkowy wydając decyzję zabezpieczającą, a organ odwoławczy utrzymując ją w mocy - kierował się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustaleń w sprawie dokonał na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego a zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.