I SA/Gd 28/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Ł. M. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 lipca 2017 r. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 24.368 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.818 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 21 czerwca 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż zaległość powstała w związku z przychodem uzyskanym w wyniku zamiany mieszkania. Skarżąca podniosła, że nie wiedziała, iż w świetle przepisów podatkowych zamiana mieszkania traktowana jest tak samo jak sprzedaż oraz do upływu pięcioletniego okresu - licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego do dnia jego zbycia (zamiany) - brakowało kilku dni. Ponadto zasadność złożonego wniosku Strona umotywowała złym stanem zdrowia (choruje m.in. na wirusowe zapalenie wątroby typu C), co wiąże się z wysokimi wydatkami na zakup leków. Skarżąca podkreśliła również, iż nie jest w stanie podjąć dodatkowej pracy, na utrzymaniu ma bezrobotnego syna (33 lata), nie posiada środków finansowych na zapłatę zaległego podatku, bowiem przychód uzyskany z zamiany mieszkania został spożytkowany na własne cele mieszkaniowe oraz na zaspokojenie potrzeb bytowych.

2.2 Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 20 lipca 2017 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 24.368 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.818 zł wynikającej z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że sytuacja materialna Skarżącej może być uznana za trudną, ale nie uzasadnia zastosowania ulgi w tak szerokim zakresie, jakim jest umorzenie zaległości. Wskazując na okoliczność uzyskiwania stałego dochodu z tytułu emerytury, organ uznał, że umorzenie zaległości byłoby przedwczesne. Organ wskazał, że Skarżąca winna już przed zawarciem transakcji poznać, jakie następstwa wynikające z obowiązujących przepisów prawa podatkowego będą miały zastosowanie w jej przypadku. Niewiedza nie jest zdaniem organu argumentem uzasadniającym umorzenie zaległości. W opinii organu I instancji w przyszłości sytuacja finansowa w rodzinie ulegnie poprawie. Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby zachodziły przesłanki jej ważnego interesu lub interesu publicznego, które mogłyby przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, pismem z dnia 8 sierpnia 2017 r., złożyła odwołanie od w/w decyzji, zarzucając nierzetelne rozpatrzenie sytuacji majątkowej oraz osobistej, pominięcie okoliczności powstania przedmiotowych zaległości oraz nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. W ocenie Skarżącej jej sytuacja rodzinna i życiowa daje podstawę do udzielenia pomocy przez Państwo. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o ponowne przeanalizowanie jej sytuacji majątkowej oraz osobistej i uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika US.

2.4. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącej od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 30 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., wskazał, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w w/w regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednocześnie uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Uzyskanie ulgi w spłacie należności podatkowych zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p.. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie podatnika, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulg nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego.

Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania).

Organ podkreślił, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p. jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji RP.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że wskazane przez Skarżącą argumenty (przede wszystkim sytuacja finansowa i zdrowotna, a także okoliczności powstania zaległości), mające jej zdaniem stanowić przesłankę do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Oceniając sytuację finansową Skarżącej organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oświadczeń - zeznań o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) złożonych w dniach 2 czerwca 2017 r. i 16 sierpnia 2017 r., wynika, że Skarżąca: a) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem (lat 33), który nie pracuje i nie uzyskuje żadnych dochodów (Skarżąca nie udokumentowała przyczyn niepodjęcia pracy przez syna, twierdzi natomiast, że nie może on znaleźć zatrudnienia w swoim zawodzie), b) uzyskuje miesięcznie przychody z tytułu emerytury w wysokości 1.627,32 zł (netto), c) posiada mieszkanie własnościowe (3 pokoje) o pow. 68,80 m2, które może być przedmiotem hipoteki przymusowej, d) posiada 1/2 udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. 28,44 m2, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, e) nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, f) wraz z synem, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe nie posiada środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz akcji, obligacji i innych papierów wartościowych, g) ponosi średnie miesięczne wydatki w łącznej wysokości 870,69 zł, w tym na: czynsz, wodę, kanalizację - 337,60 zł, fundusz remontowy - 80,00 zł (do końca roku), energię elektryczną - 77,03 zł, gaz (w tym ogrzewanie mieszkania) - 250,00 zł, telefon - 19,06 zł (średnia kwota wynikająca z faktur za czerwiec i lipiec 2017r.), abonament RTV - 7,00 zł (średnia kwota wynikająca z dowodu wpłaty za I kwartał 2017r.), leki-100,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze złożonych przez Skarżącą dokumentów i oświadczeń wynika, że miesięczny dochód w jej gospodarstwie domowym, wynosi 1.627,32 zł, natomiast stałe comiesięczne wydatki wynoszą łącznie 870,69 zł. Skarżąca uzyskuje zatem miesięczne dochody, które zaspokajają wykazane przez nią stałe koszty utrzymania gospodarstwa domowego.

W związku z powyższym organ zauważył, że przedstawiona sytuacja Skarżącej - wbrew jej twierdzeniom - nie należy do wyjątkowo trudnych, zaś pozostający z nią we wspólnym gospodarstwie domowym niepracujący syn w każdej chwili może podjąć pracę. Zatem w ocenie organu brak jest podstaw do przyjęcia, aby sytuacja materialna Skarżącej była na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała umorzenie jej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS stwierdził, że nie kwestionuje stanu zdrowia Skarżącej, ale nie może uznać tej okoliczności za przesłankę warunkującą udzielenie najdalej idącej ulgi w spłacie, prowadzącej do całkowitej rezygnacji z należności przysługującej Skarbowi Państwa. Sytuacja materialna czy zdrowotna Skarżącej nie jest na tyle wyróżniająca się, aby traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi i poważnymi trudnościami w zaspakajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a mimo to wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. Ponadto organ zauważył, że Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem, który jest w wieku aktywności zawodowej (33 lata), lecz nie pracuje i nie osiąga żadnych dochodów. Skarżąca nie udokumentowała, aby istniały przeciwwskazania do podjęcia przez niego pracy zarobkowej. Podjęcie działań mających na celu pozyskanie przez syna zajęcia zarobkowego z pewnością pozytywnie wpłynęłoby na sytuację finansową we wspólnym gospodarstwie domowym Skarżącej.

Dyrektor IAS wskazał, że zaległości podatkowe Skarżącej powstały z przyczyn leżących po jej stronie. Skarżąca w dniu 27 czerwca 2017 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012, w której wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 24.368 zł. W związku z nieuregulowaniem powyższego zobowiązania w terminie płatności, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. powstała zaległość podatkowa.

Organ zauważył, że obowiązek podatkowy określają ustawy, z treścią których każdy obywatel należycie dbający o własne interesy może i powinien się zapoznać. Nie można się tłumaczyć nieznajomością prawa, przyjmuje się bowiem, że każdy zainteresowany treścią adresowanych do niego norm prawnych ma możliwość zapoznania się z obowiązującymi aktami prawnymi. Niewiedza w tym zakresie nie zwalnia podatnika od konieczności uregulowania jego zobowiązań podatkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w następstwie podjęcia przez ten organ wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zawiera wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Podsumowując Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia Skarżącej zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 24.368 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.818 zł, wynikającej z odpłatnego zbycia (zamiany) przez Skarżącą nieruchomości, bowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi, jakimi są wskazane w art. 67a O.p. ważny interes podatnika oraz interes publiczny.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wskazała, że zaskarża ww. decyzje w całości z powodu naruszeń, które miały istotny wpływ na wynik postępowania, wnosząc o zwolnienie z kosztów sądowych w związku z trudną sytuacją materialną oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła, że decyzje organów I i II instancji naruszyły art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- błędną ocenę jej sytuacji, z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości – powołując się na starsze administracyjne wyroki sądowe, w sytuacji kiedy są nowsze orzeczenia, bardziej przyjazne obywatelowi,

- błędne zastosowanie kryteriów nieracjonalnych co do przyszłej mojej sytuacji materialnej oraz błędnej argumentacji, nie biorąc pod uwagę faktycznej sytuacji zdrowotnej ani aspektu socjalnego, który zaistnieje, gdy nie zostanie zastosowana wobec niej ulga w spłacie podatku,

- nieuwzględnienie faktycznych dowodów w postaci przewlekłych chorób,

- nieocenienie całokształtu sytuacji przy powstawaniu długu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie podniosła, że dokonując w dniu 21 grudnia 2012 r. zamiany nieruchomości nie została poinformowana o tym, że aby nie płacić podatku z tego tytułu brakowało 10 dni.

Skarżąca wskazała, że jest osobą samotną i schorowaną, przytaczając szereg dolegliwości zdrowotnych, w tym poważne choroby, takie jak HCV. Skarżąca podniosła, że ma na utrzymaniu niepracującego syna. Wskazała, że błędy podatkowe popełniła częściowo nie ze swojej winy.

Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie decyzji jest lakoniczne i krzywdzące. W skardze zarzucono również, że organ niezasadnie stwierdził, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, podczas gdy zdaniem Skarżącej decydujące znaczenie ma analiza sytuacji ekonomicznej podatnika. Skarżąca wskazała, że jest sytuacja egzystencjalna jest istotna i wyjątkowa. Przejście na emeryturę spowodowane było chorobami. Skarżąca wskazała, że pomimo rozłożenia spłaty na raty, nadal kwota zaległości jest zbyt wysoka.

Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie doszło również do ziszczenia się przesłanki interesu publicznego, z uwagi na wpłacanie przez Skarżącą rat na poczet zaległości podatkowej, ryzyko objęcia jej zasiłkami z opieki w przyszłości, konieczność skromnego życia z uwagi na wysokie wydatki bieżące. Organ nie wziął również pod uwagę wieku Skarżącej (63 lata) i faktu, że nie podejmie już pracy, ponieważ się do niej nie nadaje z uwagi na stan zdrowia. Choroby są okolicznością nadzwyczajną i niezależną od Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor IAS nie odniósł warunków umorzenia określonym w przepisie do stanu faktycznego sprawy, tj. konkretnych warunków, w jakich się ona znalazła, nie dokonał oceny, czy jej sytuacja jest taka, że opłacenie należności z tytułu podatku nie pozbawi jej możliwości zaspokojenia niezbędnych potrzeb życiowych.

Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu nie może oczekiwać pomocy ze strony mieszkającego z nią syna, który choć z nią mieszka, nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego, nie łoży ani na siebie ani na Skarżącą.

Skarżąca podniosła, że organ nie uwzględnił okoliczności, w których powstał dług. Skarżąca "wpadła w sidło ulgi meldunkowej", której warunki spełniała, lecz o sposobie korzystania z której nie poinformowano jej.

W skardze podkreślono, że przy zamianie nieruchomości przychód został spożytkowany na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca stwierdziła, że notariusz nie poinformował jej o uldze ani nie ujął w akcie notarialnym oświadczenia o skorzystaniu z ulgi. Zdaniem Skarżącej zaistniała sytuacja jest naruszeniem Konstytucji oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii dopuszczalności odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez Skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania ww. instytucji.

Materialną podstawą uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest art. 67a § 1 i 2 O.p. Stanowi on, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3).

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów.

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjątek od zasady zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1-3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty.

W związku z powyższym należy dokonać wykładni pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", o których mowa w treści powoływanego przepisu. Wskazać trzeba, że są to pojęcie nieostre, jednakże stanowiące już wielokrotnie przedmiot rozważań sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych o istnieniu "ważnego interesu podatnika" nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 2119/12). Ważny interes podatnika, będąc przesłanką bezpośrednio związaną z sytuacją określonej osoby, musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Okoliczności nadzwyczajne będące przeszkodą w uregulowaniu należności podatkowej winien wykazać sam wnioskodawca.

Na pojęcie "interesu publicznego" składa się natomiast zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanej wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1964/05). Pojęcie to odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/17). Przy ocenie tej przesłanki należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych.

Z treści ww. przepisu wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć zaległości podatkowe, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2474/15), w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy. W pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności.

Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw.

Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

Sądowa kontrola legalności także w odniesieniu do tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym takich decyzji podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, są logiczne i poprawne, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania administracyjnego może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego.

Kontroli nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 510/11 i z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 906/10). Ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki, Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd administracyjny nie jest właściwy do oceny, czy dokonany przez organ wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, nie rozstrzyga on o tym, czy zaległość podatkowa ma być umorzona czy też nie. To rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracji publicznej.

Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu spełnienia się przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p., czyli zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Jednocześnie, w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości, co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1174/14). Ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie omawianej ulgi winna być dokonana według stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania rozstrzygnięcia, zaś zdarzenia przyszłe mają charakter drugorzędny (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1774/12). Uwzględniając dewolutywny charakter odwołania (przeniesienie kompetencji na organ odwoławczy), stwierdzić należy, że właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy II instancji. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 477/08).

5.4. W niniejszej sprawie, ponieważ Sąd nie jest władny do oceny samego uznania administracyjnego, zakres kontroli będzie sprowadzał się do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz tego, czy organy w tym postępowaniu zbadały szczegółowo sytuację strony i prawidłowo ją oceniły pod kątem istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu społecznego".

Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że Skarżąca jest osobą samotną, ciężko chorującą, w tym na choroby nieuleczalne obarczone poważnymi komplikacjami, uniemożliwiającymi normalne funkcjonowanie (m.in. wirusowe zapalenie wątroby typu C), osiąga dochód z tytułu emerytury w wysokości 1627,32 zł miesięcznie, z czego Skarżąca przeznacza 800,69 zł na pokrycie stałych kosztów utrzymania (czynsz, gaz, energia, ogrzewanie, fundusz remontowy, telefon, abonament rtv oraz ok. 100 zł na leki ). Istotnym jest przy tym okoliczność, iż fakt przejścia na emeryturę oraz niepodejmowanie dodatkowej pracy spowodowane są ciężkimi chorobami Skarżącej, nierokującymi poprawy jej stanu zdrowotnego w bliskiej przyszłości. W gospodarstwie domowym mieszka wspólnie z niepracującym synem, w wieku 33 lat, który nie łoży na utrzymanie swoje ani Skarżącej, który wskazał, iż w sytuacji podjęcia pracy wyprowadzi się od Skarżącej. Poza udziałem w ½ części w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego (w którym zamieszkuje matka Skarżącej) oraz nieruchomością, w której zamieszkuje Skarżąca, nie posiada ona żadnego majątku.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że co do zasady nieznajomość przepisów prawa podatkowego nie zwalnia podatnika z obowiązku uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych. Jednakże brak jest także podstaw do odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącej, że nie została poinformowana przez notariusza o skutkach podatkowych podejmowanej przez nią czynności zamiany nieruchomości na kilka dni przed upływem okresu pięcioletniego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto. Sąd wskazuje, iż nie można przy tym przyznać racji organowi, który wywodzi twierdzenie o poinformowaniu Skarżącej przez notariusza z pisarskiej omyłki, zawartej w jednym z pism Skarżącej, czy też z faktu podpisania bez zastrzeżeń protokołu z dnia 6 czerwca 2017 r. We wszystkich pozostałych pismach, które Skarżąca skierowała do organów w niniejszej sprawie, a także z uzasadnienia skargi wynika bowiem, że Skarżąca konsekwentnie podtrzymywała, że notariusz nie udzielił jej informacji dotyczącej obowiązku uiszczenia podatku od podejmowanej czynności zamiany nieruchomości.

Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności ustalonego stanu faktycznego, Sąd wskazuje, iż powinny one doprowadzić organ podatkowy do uznania, iż w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes strony. Możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe strony nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od wieku Skarżącej i jej sytuacji zdrowotnej, która może wpływać bezpośrednio na ich odpowiednie zmniejszenie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 771/17). O niemożności uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami świadczy sytuacja, w której znalazła się Skarżąca: niskie dochody Skarżącej, które w możliwej do przewidzenia przyszłości nie ulegną zwiększeniu z uwagi na niemożność podjęcia dodatkowej pracy z powodu jej złego stanu zdrowia, wymagającego stałego leczenia. Nie można przy tym – wbrew stanowisku organu – zakładać zwiększenia dochodów Skarżącej z uwagi na możliwość podjęcia pracy przez zamieszkującego wraz z nią syna. Zauważyć bowiem należy, iż do tej pory nie łożył on na utrzymanie matki – Skarżącej, co więcej oświadczył, iż w przypadku podjęcia pracy nie wspomoże Skarżącej w prowadzeniu gospodarstwa domowego, lecz wyprowadzi się od niej.

Zdaniem Sądu, ważny interes podatnika istnieje także wówczas, gdy pomiędzy obowiązkiem zapłaty zaległego podatku a możliwościami finansowymi zobowiązanego istnieje związek tego rodzaju, że wykonanie obowiązku zapłaty zaległego podatku mogłoby spowodować niemożność zaspokojenia przez zobowiązanego potrzeb bytowych. Wbrew przy tym twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1915/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 936/17).

Organ winien zważyć, że spłata przez Skarżącą zaległości podatkowej w wysokości ponad 24 tys. zł i odsetek za zwłokę w wysokości ponad 8 tys. zł przy uzyskiwanych przez nią dochodach w wysokości około 1600 zł jak również koniecznych wydatkach związanych m.in. ze złym stanem zdrowia, mogłaby skazać Skarżącą na życie w ubóstwie, poniżej poziomu egzystencji (rozumianej m.in. jako istnienie pewnego minimum materialnego zapewniającego jednostce możliwość samodzielnego funkcjonowania w społeczeństwie ) .

Ponadto, zauważyć należy, że w aktach sprawy znajduje się również decyzja Naczelnika US z dnia 6 listopada 2017 r. w przedmiocie udzielenia Skarżącej ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej poprzez rozłożenie jej na raty ze względu na ważny interes strony.

W tożsamym stanie faktycznym organ ten stwierdził, że biorąc pod uwagę sytuację finansową Strony, jak również ponoszenie określonych kosztów utrzymania, jak np. zakup jedzenia, odzieży, środków higienicznych, które nie zostały wskazane w oświadczeniu o sytuacji majątkowej, Skarżąca może mieć trudności w jednorazowej zapłacie przedmiotowej zaległości. Sąd, mając na uwadze odmienność kryteriów, które leżą u podstaw udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej poprzez jej rozłożenie na raty oraz poprzez jej umorzenie, wskazuje, że ocena tego samego materiału dowodowego przez ten sam organ podatkowy nie może prowadzić do tak różnorodnych wniosków, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Taka niekonsekwencja organu podatkowego prowadzi do podważenia zaufania do organów władzy państwa, powodując tym samym naruszenie określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Dokonując szczegółowej analizy sytuacji majątkowej, finansowej i osobistej Skarżącej, Sąd stwierdza, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, ponieważ Skarżąca nie posiada i w najbliższej przyszłości nie będzie posiadać środków finansowych pozwalających uregulować zaległe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Reasumując, Sąd wskazuje, iż konstatacja w zakresie zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika winna była zapaść na pierwszym etapie postępowania w sprawie udzielenia ulgi, który ma charakter związany.

W związku z powyższym uznać należy, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczając się tym samym naruszenia określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. O zaistnieniu powyższego naruszenia przesądza odmowa uznania zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, wbrew wykazaniu jej spełnienia się przez Skarżącą. Słuszne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na błędną ocenę sytuacji Skarżącej, zastosowanie nieracjonalnych kryteriów w odniesieniu do jej przyszłej sytuacji materialnej i nieuwzględnienie przedłożonych przez Skarżącą dowodów dokumentujących przewlekłe choroby.

Powyższe skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro bowiem w sprawie doszło do ziszczenia się jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy nie był związany odmową udzielenia wnioskowanej ulgi, lecz w ramach uznania administracyjnego uprawniony był do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ mógł przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13).

Dodać wypada w tym miejscu, że Sąd nie kwestionuje prawidłowości ustalenia organu podatkowego w przedmiocie niezaistnienia w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. Ta bowiem w istocie nie wystąpiła. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie przesądza o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego hipotetyczna konieczność skorzystania przez Skarżącą z instytucji pomocy społecznej w przypadku odmowy przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym wyroku oceny prawnej, uwzględniając, iż w niniejszej sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika i w związku z tym, działając w ramach uznania administracyjnego wydać rozstrzygnięcie, wyczerpująco przy tym uzasadniając i argumentując motywy podjętej decyzji.

5.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.