I SA/Gd 125/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy ) działając na podstawie: art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") stwierdził, że odwołanie A. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r., określającej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok: wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 42.671,56 zł; wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.803,00 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że wspomniana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r. została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na wskazany przez stronę adres korespondencyjny i stosownie do art. 150 § 4 O.p. uznana została za doręczoną w dniu 13 lutego 2020r.

Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 O.p. upłynął zatem w dniu 27 lutego 2020r.

W konsekwencji odwołanie A. Z. z dnia 1 lipca 2020r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 O.p., a konsekwencją uchybienia ustawowemu terminowi jest bezskuteczność odwołania. Wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie.

Podkreślono, że w myśl art. 228 §1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy zatem od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

W niniejszej sprawie skuteczne doręczenie kwestionowanej odwołaniem z dnia 1 lipca 2020r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r. miało miejsce dnia 13 stycznia 2020r. zatem czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, jak wyżej wskazano upłynął 27 lutego 2020r. Bezspornie w tym terminie podatniczka nie wniosła odwołania. W tej sytuacji DIAS stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. Z. zarzuciła przedwczesność wydania zaskarżonego postanowienia z uwagi na wniesienie skargi na odmowę przywrócenia terminu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół stwierdzenia przez organ podatkowy uchybienia terminowi do wyniesienia odwołania od decyzji.

Z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 stycznia 2020r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na wskazany przez skarżącą adres korespondencyjny i stosownie do art. 150 § 4 O.p. uznana została za doręczoną w dniu 13 lutego 2020r.

Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 O.p. upłynął zatem w dniu 27 lutego 2020r. DIAS stwierdził, że w tym terminie podatniczka nie wniosła odwołania. Środek odwoławczy skarżącej z dnia 1 lipca 2020r. został wniesiony z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 O.p., a konsekwencją uchybienia ustawowemu terminowi jest bezskuteczność odwołania. Wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie.

Powyższe stanowisko nie narusza prawa z następujących względów.

Stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli ustali dzień prawidłowego doręczenia decyzji, dzień wniesienia odwołania od tej decyzji i stwierdzi, że nastąpiło przekroczenie 14-dniowego terminu na złożenie tego odwołania od chwili prawidłowego doręczenia decyzji stronie, natomiast samo uchybienie terminowi jest stanem obiektywnym (zob. J. Brolik, Komentarz do art. 228, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego. Obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać na art. 148 § 1 O.p. zgodnie, z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Stosownie zaś do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Kolejny przepis (art. 150 § 1 pkt 1 i § 2-4 O.p.) stwierdza, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p. wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 O.p.. Inaczej rzecz ujmując, brak któregokolwiek z warunków wyklucza możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma na podstawie art. 150 § 4 O.p..

Analizując wskazane przepisy i zestawiając je z okolicznościami faktycznymi sprawy należy przyjąć, że organ podatkowy prawidłowo ocenił skutek doręczenia pisma, przyjmując fikcję doręczenia. Przekonują o tym zapisy poczynione przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki oraz zapisy na kopercie zawierającej przesyłkę. Z zapisów znajdujących się na przesyłce wynika, że pierwszej próby doręczenia dokonano w dniu 30 stycznia 2020 r., kolejne zostało dokonane w dniu 7 lutego 2020 r. Przesyłka jako nieodebrana w terminie została zwrócona adresatowi w dniu 18 lutego 2020 r. Z opisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wynika przy tym, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej.

Wobec powyższego spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 O.p.. Pismo wysłano na adres, który nie jest przez skarżącą negowany, a z akt sprawy wynika, że wcześniejsze przesyłki skutecznie doręczano pod tym adresem.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury i piśmiennictwa przyjmuje się, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1186/16; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie, w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14; publ. j.w.).

Jak już wskazano w niniejszej sprawie druk potwierdzenia odbioru zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 150 O.p. zatem korzysta z domniemania prawdziwości. Dopełnieniem tych informacji są zapisy na kopercie zawierającej decyzję podatkową. Zatem ustalenie DIAS, że w dniu 13 lutego 2020 r.

doszło do fikcji prawnej w postaci doręczenia decyzji skarżącej należy ocenić jako prawidłowe.

Zdaniem Sądu skarżąca nie podważyła domniemania wynikającego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Strona nie przedstawiła bowiem żadnych wiarygodnych dowodów, że nie doszło do awizowania przesyłki.

W tym zaś stanie rzeczy prawidłowo stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że czternastodniowy termin do złożenia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął z dniem 27 lutego 2020r. Tym samym odwołanie wniesione przez skarżącą w dniu 1 lipca 2020r. uznać zatem należało za złożone po upływie czternastodniowego terminu na dokonanie tej czynności. Z tych względów organ, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. słusznie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.