I SA/Gd 1212/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 1, ust.6 c-f, art. 25 ust. 26, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.f.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania E. H., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2020r., określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

E. H. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. "A" nr [...] z dnia 7 marca 2014r. dokonała sprzedaży udziału wynoszącego ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] nr [...] za kwotę 113.500,00 zł. Strona nieruchomość tę nabyła w drodze postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt. [...] w sprawie nabycia spadku po zmarłym w dniu 5 grudnia 2010r. Z. Z. oraz po zmarłej dnia 12 marca 2011r. C. Z. W dniu 28 kwietnia 2015 r. podatniczka złożyła zeznanie PIT- 39 o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r., w którym wykazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 lipca 2020r. określił E. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 7 marca 2014r. w kwocie: 22.515 zł.

Podatniczka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wyjaśnił, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W ocenie organu, do ustalenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w niniejszej sprawie, a także sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. Jak bowiem wynika z ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmianom od 2009r. uległy m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. nie uległa zmianie zasadnicza konstrukcja źródła określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, w dalszym ciągu odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie stanowi źródła przychodów, jeżeli nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto lub wybudowano nieruchomość albo nabyto prawo.

A zatem w niniejszej sprawie, w ocenie organu II instancji, poza sporem pozostaje kwestia, że sprzedaż ½ części udziału nieruchomości, dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i uzyskany w jej wyniku przychód w wysokości 118.500,00 zł (½ x 237.000 zł), stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach u.p.d.o.f. pojęcia kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w ww. art. 19 ust. 1, zgodnie jednak z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przez koszty odpłatnego zbycia, należy rozumieć wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem.

W niniejszej sprawie podatniczka przedłożyła: umowę pośrednictwa sprzedaży z dnia 13 listopada 2013r. oraz fakturę VAT z dnia 7marca 2014r., dotyczące prowizji od transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul [...] oraz fakturę z dnia 12 lutego 2014r., dotyczą prowizji od transakcji wynajmu mieszkania ul. [...] w S Z okazanych dowodów wynika, że stroną opisanych w nich transakcji - umowy pośrednictwa oraz najmu - jest E. D. (współwłaścicielka zbywanej nieruchomości).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydatek na prowizję pośrednika sprzedaży stanowi bezsprzecznie koszt odpłatnego zbycia (koszt samej transakcji) i pomniejsza przychód osoby, która go poniosła i prawidłowo udokumentowała. Jeżeli zatem na fakturze został wyszczególniony jeden ze współwłaścicieli, to koszty pośrednika będą stanowiły koszty odpłatnego zbycia wyłącznie tego współwłaściciela, które je poniósł. Zgodnie z przedłożonymi przez stronę dokumentami, zarówno koszty pośrednictwa sprzedaży jak i dodatkowych opłat od wydanych zaświadczeń o nabyciu spadku czy niezaleganiu z opłatami czynszowymi poniosła E. D. (współwłaścicielka zbywanej nieruchomości). Zatem skoro po stronie sprzedającej nie wystąpiły koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie mogą one również zmniejszyć przychodu podatniczki z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Co do kwestii udokumentowanych nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., ustawodawca wymaga, aby nakłady te były udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych - tylko wówczas mogą stanowić koszt uzyskania przychodu - stanowi o tym jednoznacznie art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Zatem nakłady, które nie są udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami potwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie podatniczka nie poniosła jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości. Nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na ww. nieruchomość w czasie jej posiadania, nie zapłaciła także, na skutek zwolnienia, podatku od otrzymanego spadku. Z umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i ustanowienia hipoteki z dnia 7 lipca 2014r., Rep. [...], wynikał, że nabycie w drodze dziedziczenia udziału wynoszącego ½ część w nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] było zwolnione od podatku (§ 1 Umowy) na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 poz. 1813 ze zm.) - zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2014r.

Uwzględniając powyższe ustalenia, zdaniem organu II instancji, dochód strony z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wyniósł 118.500 zł.

W złożonym w dniu 28 kwietnia 2015r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c - na formularzu PIT-39 - podatniczka całą kwotę deklarowanego dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 114.865,50 zł wykazała jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że warunkiem objęcia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przez podatnika przychodu z takiego zbycia na własne cele mieszkaniowe, szczegółowo uregulowane w art. 21 ust. 25-29 ustawy. Ustawodawca wyliczając w art. 21 ust. 25 ustawy desygnaty tego pojęcia nie używa określeń w szczególności czy między innymi. Oznacza to, że - dla potrzeb stosowania art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy - wydatkami na własne cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie wydatki wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkalnych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia).

Jak wynika z materiału dowodowego, wydatki, które zostały poniesione przez podatniczkę w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, położonej w S. przy ul. [...], tj. od dnia 7 marca 2014r. do dnia 31 grudnia 2016r., obejmują spłatę kredytu hipotecznego zawartego umową kredytu mieszkaniowego WŁASNY KĄT hipoteczny w dniu 26 sierpnia 2005r. na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] obszaru 0,1662 ha, położonej w L., objętej księgą wieczystą nr [...]oraz remont ww. nieruchomości.

Nieruchomość, na którą strona poczyniła ww. wydatki, posadowiona była na gruncie stanowiącym majątek osobisty małżonka T. H. W okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości położonej w S., małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli nieruchomości gruntowej małżonka do majątku wspólnego. Dopiero po podjęciu czynności przez organ podatkowy w celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2014 roku, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, mąż strony darował jej na podstawie umowy darowizny Rep. [...] z dnia 23 stycznia 2020r. ww. nieruchomość gruntową do majątku objętego wspólnością ustawową obowiązującą w ich związku małżeńskim. Z aktu notarialnego ww. umowy darowizny z dnia 23 stycznia 2020r. wynika, że nieruchomość nr [...], położona w L. stanowiła majątek osobisty małżonka strony. Na podstawie § 1 pkt 8) ww. aktu nieruchomość nr [...] obszaru 0,1662 ha, położoną w L., objętą księgą wieczystą nr [...] mąż strony nabył pozostając w związku małżeńskim - do swojego majątku osobistego, częściowo w 1989 roku od osób fizycznych na podstawie umowy darowizny, objętej aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] sporządzonym dnia 28 kwietnia 1989 r. w Państwowym Biurze Notarialnym w G. zaś wyłącznym właścicielem tej nieruchomości stał się 2001 roku, na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości objętej aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] sporządzonym w dniu 23 sierpnia 2001r. Przedmiotowa nieruchomość, do dnia sporządzenia ww. umowy darowizny stanowiła jego majątek osobisty, gdyż żadnych umów majątkowych małżeńskich, a w szczególności o rozszerzenie wspólności ustawowej z żoną, nie zawierał.

Sporna w niniejszej sprawie jest zatem możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. związanego z wydatkowaniem przez stronę przychodu z odpłatnego zbycia udziału lokalu mieszkalnego na częściową spłatę kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na budowę domu oraz zakup materiałów budowlanych (potwierdzony fakturami) na remont domu mieszkalnego, usytuowanego na działce stanowiącej wyłączną własność współmałżonka strony.

W niniejszej sprawie podatniczka tytuł własności do nieruchomości gruntowej i budynku mieszkalnego nabyła w dniu zawarcia umowy darowizny Rep. "A" nr [...] z dnia 23 stycznia 2020r. Tymczasem termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, minął 31 grudnia 2016r. i w tym czasie podatniczka środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie wydatkowała na realizację własnych celów mieszkaniowych, ponieważ poniosła wydatki na spłatę kredytu hipotecznego oraz remont domu, który do końca 2016r. nie został jej własnością ani współwłasnością. Poczynione przez nią nakłady były zatem nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jej małżonka.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sposób przeznaczenia przez stronę środków pieniężnych na spłatę kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na budowę domu oraz zakup materiałów budowlanych na remont domu mieszkalnego położonego na gruncie należącym do odrębnego majątku małżonka, a więc na cudzym gruncie, nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie będąc właścicielem (ani współwłaścicielem) gruntu E. H. nie jest właścicielem (współwłaścicielem) budynku, a to oznacza, że nie ponosi wydatków na własny budynek mieszkalny, do którego posiada tytuł prawny i o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

W ocenie organu II instancji, posiadanie z mężem wspólności majątkowej, prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego oraz zamieszkiwanie razem, nie przesądza o kwalifikacji poniesionych wydatków do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu wskazanych wyżej uregulowań prawnych. Wskazywana przez stronę okoliczność, że budowa domu miała służyć zaspokojeniu jej celów mieszkaniowych, sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego.

Wbrew twierdzeniom podatniczki, w sprawie dokonano indywidualnej oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście pojęcia własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. i zakresu zwolnienia podatkowego, z którego bezspornie wynika, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego. Ustawodawca możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego nie uzależnia od zamieszkiwania w nieruchomości na którą zostały poczynione wydatki.

W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] - wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego na budowę oraz na remont domu mieszkalnego, do którego podatniczce w oznaczonym czasie nie przysługiwało prawo własności ani współwłasności - nie został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie uprawniał do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f., a zatem podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, E. H. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1.art. 7, art. 75, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 256), dalej "k.p.a.", poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, polegające na nieniewyjaśnieniu i nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie podnoszonego przez skarżącą faktu zawarcia pomiędzy nią a jej małżonkiem w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przedwstępnej umowy darowizny, na podstawie, której w przypadku partycypacji w równej części przez skarżącą w kosztach budowy i remontu nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jej męża, zobowiązał się on przenieść na nią w drodze darowizny własność nieruchomości, poprzez włączenie do majątku wspólnego;

2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d, art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez: pominięcie, że celem wydatków poczynionych przez skarżącą było nabycie prawa własności do nieruchomości, w drodze wykonania wcześniej ustalonych pomiędzy małżonkami ustaleń; przyjęcie, że kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna zostać przeznaczona na nieruchomość, do której prawo własności przysługuje skarżącej już w momencie ich ponoszenia w sytuacji, gdy obowiązek posiadania prawa własności już w momencie ponoszenia wydatku nie wynikał z przepisów ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia udziału wynoszącego ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (stanowiącego składnik jej majątku osobistego) na częściową spłatę kapitału i odsetek kredytu zaciągniętego na budowę domu oraz zakup materiałów budowlanych (potwierdzony fakturami) na remont domu mieszkalnego, usytuowanego na działce stanowiącej wyłączną własność współmałżonka.

Poza sporem jest bowiem, że w okresie dwóch lat od zakończenia roku podatkowego, w którym zbyła udział w lokalu mieszkalnym, podatniczka wydatkowała uzyskany ze zbycia lokalu mieszkalnego przychód na te cele, jednak umowę wskutek której nieruchomość, na którą poczyniono nakłady objęta została wspólnością majątkową - zawarła po upływie tego okresu. Zdaniem skarżącej, nie ma to jednak znaczenia dla przyznania jej ulgi, bowiem od początku inwestowała w zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych – o czym ma świadczyć przedwstępna umowa darowizny, zaś moment definitywnego przeniesienia własności nieruchomości pozostaje poza zakresem ustawowych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego.

Z powyższą oceną nie sposób się jednak zgodzić, zważywszy zarówno na brzmienie przepisów regulujących ulgę, jak i praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Rozważania zawarte w skardze oparte zostały na tych poglądach judykatury, które dotyczyły odmiennego stanu faktycznego od ustalonego w niniejszej sprawie, jak np. umowy deweloperskiej i jej charakterystyki z punktu widzenia prawa do przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych Ocen tych nie sposób jednak odnieść do realiów niniejszej sprawy.

W wypadku umowy deweloperskiej (zawieranej w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości lokalowej) powstaje ekspektatywa prawa odrębnej własności/współwłasności budowanego lub nawet dopiero zaprojektowanego (a zatem jeszcze nie istniejącego) lokalu mieszkalnego. Podobnie jest w wypadku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży i zapłaty zadatku (zaliczki) (uchwała NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn akt II FPS 4/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść takich umów nie pozostawia wątpliwości, jaka nieruchomość i kto stanie się stroną umowy o skutku rozporządzającym (przenoszącej własność nieruchomości lokalowej) – są to te same osoby, które zawarły umowę zobowiązującą i nieruchomość w niej opisana (np. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20, pub. j.w).

W okolicznościach niniejszej sprawy doszło natomiast do przeznaczenia środków pochodzących ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego (majątku odrębnego podatniczki) na budowę i remont domu oraz spłatę kredytu zaciągniętego na te cele, który łącznie z gruntem stanowił majątek odrębny małżonka podatniczki w całym okresie przewidzianym w ustawie dla wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na własny cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.) oraz wydatek poniesiony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit.a).

W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności, zatem odwołać się w tym zakresie należy do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym. Z treści art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) wynika, iż budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69, publ. OSNC z 1970 r., nr 6,poz. 99, z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85, publ. OSNC z 1985 r., nr 11, poz. 170, z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04, publ. LEX nr 255633). Ponadto, jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 3 października 1969 r. , sygn. akt III CZP 71/69 (publ. OSNC z 1970 r., nr 6, poz. 99) małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej.

Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 583 ze zm.), dalej jako "k.r.o.", z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa), obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 § 1 k.r.o.).

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że nieruchomość, na którą skarżąca bezspornie poczyniła nakłady, stanowiła majątek osobisty jej małżonka. Z aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2020r. wynika, że nieruchomość nr [...], położona w L. stanowiła majątek osobisty małżonka skarzącej. Na podstawie § 1 pkt 8) ww. aktu, nieruchomość nr [...] obszaru 0,1662 ha, położoną w L., objętą księgą wieczystą nr [...] mąż podatniczki nabył pozostając w związku małżeńskim - do swojego majątku osobistego, częściowo w 1989 roku od osób fizycznych na podstawie umowy darowizny, objętej aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] sporządzonym dnia 28 kwietnia 1989 r. w Państwowym Biurze Notarialnym, zaś wyłącznym właścicielem tej nieruchomości stał się w 2001 roku, na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości objętej aktem notarialnym Rep. "A" nr [...] sporządzonym w dniu 23 sierpnia 2001r.

Co istotne, przedmiotowa nieruchomość, do dnia sporządzenia umowy darowizny z dnia 23 stycznia 2020r. stanowiła jego majątek osobisty, gdyż żadnych umów majątkowych małżeńskich, a w szczególności o rozszerzenie wspólności ustawowej z żoną, nie zawierał. W tych okolicznościach twierdzenia skarżącej o zawarciu z małżonkiem przedwstępnej umowy darowizny nieruchomości do ich majątku wspólnego nie mogły mieć wpływu na odmienną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W okresie dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli nieruchomości objętej darowizną do majątku wspólnego. Nastąpiło to dopiero w dniu 23 stycznia 2020 r., a zatem po terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Umowa ta działa ex nunc, czyli na przyszłość (od daty zawarcia). Warunek konieczny przyznania ulgi spełniony został zatem daleko po terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., chociaż bez wątpienia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta jednak okoliczność pozostaje, w ocenie Sądu, irrelewantna dla oceny istnienia w niniejszej sprawie podstawy do ulgi.

W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Poczynione przez nią nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność małżonka, a nie na budowę i remont domu stanowiącego jej własność lub współwłasność (por. analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1754/17, z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17, publ. j.w.).

Skarżąca wskazała, że ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż w ten sposób spełniony zostaje zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził omawiane zwolnienie.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić, gdyż okoliczność, że budowa i remont domu miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ma to być "własny cel mieszkaniowy", zdefiniowany odpowiednio poprzez art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest możliwe tylko przy uwzględnieniu postanowień ust. 25 i 26 tego artykułu. Dookreślają one bowiem warunki zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17, publ. j.w.). O ile więc pojęcie "celów mieszkaniowych" można rozumieć szeroko, to powołane przepisy doprecyzowują ten istotny warunek (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn akt II FSK 2908/16, publ. j.w.). Powyższa argumentacja odnosi się również do poniesionych wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę i remont domu.

Istotne w tym względzie jest też i to, że - jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym – wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo skorzystać. Oceniając zatem ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu je regulujących (wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 779/20, publ. j.w.).

Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień przedmiotowych muszą one być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku, poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednak zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie wskazuje się, że punktem wyjścia do wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa (na co zwraca uwagę również sam skarżący) i jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, to nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Jeżeli zatem przepis jednoznacznie formułuje normę prawną, to tak należy ów przepis rozumieć (np. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11, postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2005/5/37; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000r., sygn. akt K 25/99, publ. OTK 2000/5/141; oraz: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2010, s. 291 i nast.).

Przyjęcie w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu (art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f.). Także zatem prawidłowa wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku tylko przez jego współmałżonka (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17, z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17, z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 607/20 publ. j.w.). Prawo do zwolnienia przysługiwałoby wówczas, gdyby małżonkowie rozszerzyli wspólność majątkową w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15, publ. j.w.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ust. 26 u.p.d.o.f. można było poprzestać na wynikach jego wykładni językowej, bez potrzeby odwoływania się do ratio legis tej regulacji. Brzmienie przepisu jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznymi i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego.

Niewątpliwie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę, remont budynku, spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jest oczywiste, że aby poczynić wydatki na tak określony cel, trzeba być właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości, na którą czyni się wydatki lub co najmniej posiadać ekspektatywę prawa własności do tej nieruchomości – i to w terminie zakreślonym w przepisie. Inaczej nie dochodzi do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16, publ. j.w.).

Nie wystarczy więc, by prawo własności uregulowane zostało przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2909/16, publ. j.w.). Dwuletni termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z jednej strony ustanowiony został, by zapewnić podatnikom odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego wznoszonego budynku lub lokalu mieszkalnego, z drugiej strony, by zapewnić organom podatkowym możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc prawidłowość wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego.

Przyjęcie interpretacji, według której dla potrzeb ulgi nabycie tytułu własności może nastąpić w dowolnym czasie, powodowałoby stan niepewności prawnej co do możliwości skorzystania z ulgi. Ani podatnik, ani organ nie byliby w stanie w odpowiednim czasie ustalić, czy prawo do ulgi mieszkaniowej ostatecznie przysługuje. W ramach kontroli podatkowej podatnik mógłby przecież powoływać się na możliwość przyszłego nabycia prawa własności, co zaprzeczałoby istocie tego zwolnienia i pewności regulacji prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1066/16, publ. j.w.). Dlatego należy przyjąć, że weryfikacja spełnienia warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje na moment upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a brak spełnienia w tym czasie któregokolwiek z warunków skorzystania ze zwolnienia powoduje konieczność zapłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16, publ. j.w.).

Wymaga odnotowania, że na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r. poz. 2159), z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednocześnie ustawodawca dodał do art. 21 u.p.d.o.f. ust. 25a stanowiąc w nim, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Także art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. uległ nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. Od tego czasu mowa w nim o tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W uzasadnieniu projektu przytoczonej nowelizacji wyjaśniono, że obok wydłużenia terminu na wydatkowanie przychodu jedocześnie doprecyzowuje ona konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową (por. druk sejmowy VIII 2854 dostępny w Internetowym Systemie Aktów Prawnych - strona internetowa prawo.sejm.gov.pl).

Doprecyzowanie to wynikało właśnie z podnoszonych przez podatników zarzutów w zakresie przesłanek zwolnienia podatkowego i odzwierciedlenia utrwalonego poglądu orzecznictwa w tej materii, jak też potrzeb organów podatkowych związanych z realnością wyników kontroli podatkowych obejmujących podstawy zwolnienia (obok już powołanych także np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3228/16; wyrok NSA z dnia 28 maja 2019r., sygn. akt II FSK 1754/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 412/20, publ. j.w.).

Jest to nowe uregulowanie prawne, nie znajdujące zastosowania w realiach niniejszej sprawy, jednak - co wskazano powyżej - obowiązujące przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) oraz art 21 ust. 26 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., interpretowane we wzajemnym powiązaniu, prowadzą do analogicznych wyników wykładni.

Wbrew zatem zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawnomaterialnych, ani też przepisów procesowych. Nie budzi przy tym zastrzeżeń prawidłowość obliczenia należnego podatku.

Zarzuty naruszenia art. 7, art. 75, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku, gdyż w prowadzonym przez organy postępowaniu nie miały zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie przepisy Ordynacji podatkowej. A zatem nie mogło dojść do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, które nie były stosowane w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy ustaliły stan faktyczny w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a jej uzasadnienie odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnej subiektywnej oceny o zasadności swoich racji.

Odnosząc się do wniosku skarżącej z dnia 16 lutego 2021 r. o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym podkreślić należy, że sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3, wprowadzonego do obowiązywania ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS – Co-V-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Zastosowanie tego trybu postępowania uzasadnione jest znacznym zwiększeniem oraz intensywnością pandemii wirusowej. Sąd nie dysponuje też możliwościami technicznymi przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym, to znaczy z połączeniem teleinformatycznym z miejscami zamieszkania/pobytu/siedziby stron postępowania.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.