I SA/Gd 1178/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2022 r. nr 2201-IOD-4.4104.72.2022 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez W. M. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik) z dnia 20 marca 2020 r. ustalającej B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 42.791 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji - zgodnie z art. 220 § O.p. - służy stronie. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 1 i § 2 O.p.).

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że w judykaturze podnosi się, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1635/08, czy cytowane przez Podatnika w piśmie z 28.07.2022 r. wyroki WSA w Gliwicach z 11.05.2021 r., sygn. akt I SA/GI 235/21, WSA w Łodzi z 19.01.2021 r., sygn. akt I SA/Łd 436/20). Tymczasem w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika z dnia 20 marca 2020 r. ani prawa ani obowiązki Skarżącego nie podlegały konkretyzacji. Osobą, której ustalono zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn była tylko i wyłącznie B.M..

Dyrektor wyjaśnił, że decyzja Naczelnika została skierowana i doręczona pełnomocnikowi B. M. Skarżący nie był stroną tego postępowania, z decyzji nie wynikały jego prawa czy obowiązki, w związku z czym organ podatkowy nie miał podstaw, aby doręczyć decyzję także i jemu.

Konkludując Dyrektor stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie odwołanie wniosła osoba, która nie jest stroną postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z 20 maja 2020 r. Ponieważ przedmiotowe odwołanie zostało złożone przez osobę nieuprawnioną, w sprawie znalazł zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia 8 września 2022 r., zarzucając naruszenia przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.,

2. art. 122, art. 187 § 1 O.p.,

3. art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i

4. art. 133 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Dyrektor nieprawidłowo zinterpretował przepis art. 133 § 1 O.p., gdyż błędnie przyjął, że Skarżący nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie, które powinny być uznane za stronę postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Skarga jest niezasadna.

Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać też należy, że na mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest stwierdzić, czy odwołanie jest dopuszczalne. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

Samo zagadnienie niedopuszczalności odwołania (zażalenia) nie zostało zdefiniowane w O.p., dlatego przyjmuje się, że warunki dopuszczalności odwołania wynikają z przepisów O.p. określających przedmiot zaskarżenia, tok postępowania, a także określających podmioty uprawnione do wniesienia odwołania. Taka niedopuszczalność może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia odrębnego, samodzielnego postępowania drugoinstancyjnego.

Z treści art. 133 § 1 O.p. wynika natomiast, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z powołanych przepisów wynika, że o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że interes prawny może być wywodzony jedynie z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że osoba (podmiot), której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną postępowania może być tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 28 września 2018 r., I FSK 1631/16).

Należy rozróżnić interes prawny od interesu faktycznego tj. interesu indywidualnego, kwalifikowanego jako stan, w którym określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej (jak w przypadku interesu prawnego), jednak nie może tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., II FSK 3627/18).

O statusie strony w danym postępowaniu decyduje norma prawna przewidująca w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca lub zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot statusu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że decyzją z dnia 20 marca 2020 r. Naczelnik ustalił B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 42.791 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających mających na celu weryfikację poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych B.M. powołała się na nabycie kwoty 312.000 zł od ówczesnego partnera – W. M. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że po stronie B. M., kosztem majątku partnera, nastąpiło przysporzenie majątkowe w kwocie 218.856 zł. Okoliczność ta wypełniała znamiona darowizny, opodatkowanej podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku. Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 5 ustawy - ciążył tylko i wyłącznie na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, tj. na B. M. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego, tj. 42.791 zł została obliczona według sankcyjnej stawki 20%, do której zastosowania obligowała organ I instancji dyspozycja art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi B. M.

Trafnie zatem wywiódł Dyrektor w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżący nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ustalającą B. M. wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej od Skarżącego darowizny. W postępowaniu tym nie zostały skonkretyzowane żadne prawa czy obowiązki Skarżącego.

W zaskarżonym postanowieniu, w konsekwencji, zasadnie zatem przyjęto, że Skarżący nie był uprawniony do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika ustalającej innej osobie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Sprawa została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.