I SA/Gd 1033/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 roku oraz od września do grudnia 2014 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2020r., po rozpatrzeniu odwołania D.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca i od września do grudnia 2014r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że D.B. (dalej: skarżący, podatnik) w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] D.B. w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Wobec podatnika wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w dniu 23 stycznia 2020 r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. w wysokości 67.201 zł, za maj 2014r. w wysokości 32.094 zł, za czerwiec 2014r. w wysokości 29.293 zł, za lipiec 2014r. w wysokości 38.220 zł, za wrzesień 2014r. w wysokości 61.536 zł, za październik 2014 r. w wysokości 53.508 zł, za listopad 2014r. w wysokości 79.378 zł, za grudzień 2014r. w wysokości 59.405 zł.

Organ I instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 214.957 zł, wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. dotyczących usług remontowo-budowlanych i usług transportowych oraz B Sp. z o.o. dotyczących dostawy towarów związanych z obróbką metali. W ocenie organu pierwszej instancji faktury VAT wystawione przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że okoliczności transakcji zawartych przez podatnika z A Sp. z o.o. i z B Sp. z o.o., oceniane we wzajemnym powiązaniu dowodzą braku dochowania przez niego należytej staranności i przeczą działaniu podatnika w tzw. dobrej wierze.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując art. 3 pkt 4, art. 193 § 1- 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), dalej też jako "O.p.", oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dokonał oceny ksiąg podatkowych stwierdzając, że ewidencja VAT nabycia za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014r. i od września do grudnia 2014r. w zakresie dotyczącym zapisów dokonanych na podstawie kwestionowanych faktur jest nierzetelna i w tym zakresie nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie do zapisu art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe zawiera uzasadnienie ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z dniem 24 kwietnia 2019 r. w związku z doręczeniem podatnikowi zarządzeń zabezpieczenia nr [...], dotyczących należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz od września do grudnia 2014r. wraz z odsetkami.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] wszczął w dniu 24 września 2019 r. na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, a w konsekwencji zaniżenia zobowiązań podatkowych, wskutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., tj. o czyn zabroniony określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 16 października 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 30 października 2019 r., podatnik został powiadomiony, stosownie do art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 24 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Tym samym zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania, opartych na przywołanych przez podatnika orzeczeniach sądowych i opinii Rzecznika Praw Obywatelskich, co do konieczności weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w aspekcie przedawnienia. Dyrektor wskazał, że na temat zaistniałych wątpliwości natury konstytucyjnej mogącej występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny, czego jednak jeszcze nie uczynił. Stąd brak jest podstaw do uznania niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na dzień wydawania niniejszej decyzji.

Za bezzasadne uznał organ odwoławczy podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazał, że zasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędów skarbowych właściwych dla siedziby A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. w 2014r., którzy dokonywali w 2014r. weryfikacji składanych przez ww. spółki deklaracji i ich przełożonych, jak również świadków D.T. i D.S., którzy nie byli bezpośrednio związani z udokumentowanymi fakturami usługami.

Podobnie za bezzasadne uznał organ zarzuty naruszenia art. 199 w związku z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi podatnika zadawania pytań podczas przesłuchania D.B. w charakterze strony, stwierdzając, że nie pozbawia to mocy dowodowej protokołu sporządzonego z tego przesłuchania skoro D.B. własnoręcznym podpisem potwierdził, że protokół jest zgodny z jego zeznaniami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii wyłączenia prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie twierdził, że usługi nie zostały w ogóle wykonane, ale że usług tych nie wykonał podmiot wskazany na fakturach, a oceniając zachowanie podatnika na podstawie obiektywnych okoliczności wykazał, że podatnik nie dochował tzw. dobrej wiary. Wbrew przekonaniu Strony, organy podatkowe nie mają przy tym obowiązku poszukiwania podmiotu, który zakwestionowaną usługę wykonał.

Jak wynika z akt sprawy niemożliwe było skontrolowanie dokumentów A Sp. z o.o. Z uwagi na brak innych pisemnych dokumentów (poza fakturami zapłaconymi przelewami) organ pierwszej instancji pozyskał dowody w postaci przesłuchania Strony i świadków: J.T. i R.B., wskazanych przez D.B. jako biorących udział w realizacji kwestionowanych usług ze strony A Sp. z o.o. Oceniając zeznania Strony i świadków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że są niespójne, niejednokrotnie wzajemnie sprzeczne, a w konsekwencji nie sposób uznać, aby potwierdzały one fakt wykonania zakwestionowanych usług przez A Sp. z o.o. Ani D.B. ani R.B. i J.T. ze strony A nie wskazali danych żadnych osób, które faktycznie miały wykonać sporne usługi. Mieli to być pracownicy dorywczy. Pomimo, iż pojazd z HDS posiadany przez Spółkę mógł być obsługiwany tylko przez osobę posiadającą specjalne uprawnienia, J.T. zeznał, że nie była to konkretna osoba, bo raz kierowca przyszedł raz nie, często to się zmieniało. R.B. nazwiska kierowcy o imieniu K. również nie umiał podać. W toku podejmowanych czynności organ podatkowy pierwszej instancji podjął próby przesłuchania w charakterze świadka (po ustaleniu nazwiska) K. P. - pracownika firmy A Sp. z o.o., jednak wezwania kierowane na jego adres nie zostały podjęte. Ustalono, że nie przebywa on pod adresem zamieszkania (notatka służbowa z dnia 05.03.2019r. - k. 501, t. 2). Nie było zatem możliwości odebrania zeznań od ww. świadka.

Kolejna niespójność dotyczyła ubiorów pracowików firmy A Sp. z o.o. D.B. zeznał, że pracownicy wykonujący sporne usługi mieli ubrania robocze z firmy A. R.B. nie potwierdził tego oświadczając, że Spółka miała kombinezony, ale bez loga, zwykłe. Wiedział, że kiedyś A Sp. z o.o. miała koszulki i czapeczki z logo firmy, ale czy akurat pracownicy wykonujący sporne usługi mieli takie koszulki i czapeczki nie pamiętał.

D.B. zeznał, że materiał, głównie beton, do wykonania zakwestionowanej usługi remontowo-budowlanej był po stronie firmy A Sp. z o.o.. R.B. wprost przeciwnie twierdził, że wszystkie materiały zapewniała firma D.B.. Wg R.B. betoniarki miały być tylko firmy A Sp. z o.o. Natomiast D.B. zeznał, że usługa była wykonana przez firmę A Sp. z o.o. kompleksowo, a więc przyjechało od A Sp. z o.o. kilka gruszek (betoniarek) i wylewało ten beton bezpośrednio do hali, a pracownicy go rozprowadzali. W związku z nieprzedłożeniem przez A Sp. z o.o. żadnych dokumentów dotyczących działalności za 2014 r. nie potwierdzono, aby ww. Spółka dokonywała zakupu materiałów budowlanych, czy wypożyczała sprzęt niezbędny do wykonania prac polegających na wykonaniu wylewki betonowej. Jednocześnie podczas oględzin siedziby A Sp. z o.o. w dniu 30.10.2015r. (k. 909, t.3) nie stwierdzono, aby w miejscu prowadzenia działalności znajdowały się jakiekolwiek urządzenia służące do mieszania lub przewożenia betonu.

Jak zeznał D.B., ze strony A Sp. z o.o. często na halę przyjeżdżał J.T., żółtym samochodem, nie pracował fizycznie. J.T. jednak w złożonych zeznaniach nie wskazywał, aby doglądał prac fizycznych wykonywanych w siedzibie firmy [...]. R.B. zeznał natomiast, że z ramienia A Sp. z o.o. nikt nie jeździł, aby stale nadzorować prace. Zeznał, że był parę razy, może też był J.T..

W kwestii czasu, w jakim miały zostać wykonane sporne usługi wypowiedział się zarówno D.B., jak i pracownicy A Sp. z o.o. Strona zeznała, że prace trwały około dwóch tygodni i miały zostać wykonane w czasie kiedy pracownicy firmy [...] D.B. byli na urlopach i była przerwa w pracy, był to przełom lipca i sierpnia.

R.B. zeznał, że usługę dźwigową wylicza się na podstawie godzin średnio z dojazdem jest to około 400zł za godzinę. Zeznał również, że "Jeżeli chodzi o usługę transportowo-dźwigową to ten HDS był tylko dwa razy w firmie [...]. Służył tylko do wyciągania maszyn i z powrotem do włożenia tych maszyn. Generalnie HDS był używany do innych prac. Prace za pomocą HDS mogły trwać pół dnia tyle samochodu nie było w firmie, ale dokładnie nie pamiętam. Nie chcę powiedzieć konkretnych godzin pracy dźwigowej. Samochodu z HDS mogło nie być nawet 8 godzin". Sporna faktura z dnia 30.09.2014r. za usługę transportową HDS wystawiona została na kwotę 34.942 zł. Według stawki 400 zł za godzinę dźwig musiałby pracować nie 8, a 87 godzin.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z uwagi na brak innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oparto się na dowodach w postaci zeznań Strony i świadków. Ocenie podlegają wszystkie fakty i okoliczności wskazywane przez Stronę i jej kontrahenta, a te nie świadczą na korzyść Strony. Sam fakt wykonania usługi remontowo-budowlanej i to przy użyciu urządzenia dźwigowego HDS nie jest w sprawie kwestionowany, ale nie przesądza też, że ww. usługi wykonała A Sp. z o.o. Również zeznania odnośnie zakresu i miejsca wykonania usług nie są zgodne między kontrahentami. Wg D.B. w 2014 r. po zakupie nowych maszyn dokonał wymiany posadzki (skuto starą, która była nierówna i popękana i wylano nową) w dwóch pomieszczaniach, które znajdują się w sąsiadujących ze sobą budynkach. R.B. zeznał, że z tego co pamięta prace były wykonywane w jednym budynku. J.T. zapytany o transakcje zawarte w 2014 r. z firmą [...] D.B. wskazał wyłącznie na usługi związane z montażem przyłączy do gazu. Nie pamiętał, aby wystawiał inne faktury, chociaż na kwestionowanych fakturach znajduje się pieczątka i podpis właśnie J.T..

W ocenie Dyrektora Izby, D.B. nie przedłożył dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania spornych usług przez A Sp. z o.o. (umów, kosztorysów, uzgodnień ect), natomiast zeznania Strony i ww. świadków nie potwierdzają wykonania przez A Sp. z o.o. zakwestionowanych usług. Strona w złożonym odwołaniu twierdząc, że organ pierwszej instancji dokonuje wyrywkowej analizy materiału dowodowego, pomijając korzystne dla podatnika zeznania, nie podważyła wniosków wyciągniętych z analizy dowodów. To rolą podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, aby ich faktyczny przebieg nie budził wątpliwości. Przy tym zeznania świadka nie mogą też stanowić wyłącznego dowodu wykonania usług, mogą one co najwyżej uzupełniać materiał dowodowy.

W toku postępowania przesłuchano też Prezesa Zarządu A Sp. z o.o., R.G., nie miał on jednak wiedzy co do szczegółów analizowanych transkacji. Wiedzy odnośnie zakwestionowanych usług nie posiadali także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R.G. [...] D.B., tj. G.B. (protokół z dnia 17.05.2017r.- k. 198 – 200, t. 1), J.H. (protokół z dnia 17.05.2017r. - k. 201 – 203, t. 7), M.W. (protokół z dnia 17.05.2017r.- k. 204-207, t. 1). Ww. świadkowie po upływie zaledwie dwóch lat od rzekomych transakcji zeznali, że nie znali J.T., M.G. i A Sp. z o.o.

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary podatnika organ wskazał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek da się stwierdzić, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Organ wskazał na powiązania osobowe i towarzyskie, firmę A miał bowiem polecić skarżącemu znajomy M.G., będący jednocześnie ojcem R.G.. Podatnik nie podjął jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia swojego kontrahenta. Ponadto nie sposób przyjąć, że usługi wynikające ze spornych usług to proste usługi budowlane, nie wymagające jakichkolwiek działań w kierunku sprawdzenia należytego ich wykonania i udokumentowania. Strona usiłuje przekonać organy podatkowe w istocie do tego, że nie może i nie musi okazać jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie spornych transakcji. Konieczność zapewnienia odpowiedniej jakości posadzki i dochowania terminu w normalnym obrocie gospodarczym skłania przedsiębiorcę do podjęcia szczególnych działań w celu sprawdzenia kontrahenta i upewnienia się, że kontrahent jest w stanie taką terminowość zapewnić (przy jednoczesnym utrzymaniu jakości usług). W tym celu oczywistym jest zawieranie umów na piśmie, gromadzenie dowodów (certyfikatów jakości, protokołów odbioru, gwarancji, warunków dokonania usunięcia ewentualnych usterek, etc.) - co w sprawie nie miało miejsca. Dodatkowo, analiza rejestrów i deklarowanych przez Stronę podstaw opodatkowania za lipiec i sierpień 2014 r. nie wskazują, aby obrót w tych miesiącach zmniejszył się do poziomu wskazującego na przestój firmy w tych miesiącach - co także świadczy o tym, że argumenty odwołania formułowane są wyłącznie w celu uprawdopodobnienia twierdzeń Strony, bez przedkładania jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Kolejno, uzasadniając rozmiar usługi transportowej (HDS) Strona zmierza do wykazania, że wykonanie operacji wystawiania 20 maszyn powierzyła tak naprawdę kierowcy pojazdu z uprawnieniami HDS, znowu bez jakiegokolwiek sprawdzenia uprawnień kierowcy, jakiegokolwiek zabezpieczenia formalnego na wypadek zdarzenia w trakcie (np. w postaci polisy ubezpieczenia). Należy przy tym mieć na uwadze, że chodzi o specjalistyczne i drogie maszyny.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie wyłączył prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o.

W sprawie zakwestionowane zostały także faktury wystawione przez B Sp. z o.o. (23 faktury wystawione w okresie od kwietnia do lipca 2014r. i od września do grudnia 2014r. dotyczące dostawy towarów związanych z obróbką metali takich jak: płyty TPUN z węglika spiekanego, narzynki, frezy, płytki skrawające, segmenty do pił tartacznych, wiertła, oprawki do noży tokarskich, płytki widiowe, średnice do szlifierek, piły segmentowe, głowice Pitllera).

Z akt sprawy wynika, że jedynymi przedłożonymi przez Stronę dowodami potwierdzającymi dokonanie dostaw towarów są faktury, za które zapłaty dokonano przelewami, a w odniesieniu do pięciu faktur gotówką. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w B Sp. z o.o. spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów i urządzeń księgowych. W 2014r. zgodnie z ujawnionym wpisem do KRS, Spółką zarządzać miało czterech Prezesów: R.C. formalnie niespełna dwa miesiące, S.S. - 19 dni, W.N., A.S.-T.. D.B. jednak nie wskazał, aby kontaktował się z innym Prezesem B Sp. z o.o., niż A.S.-T.. Przy tym w czasie gdy funkcję Prezesa Zarządu pełnił W.N. wystawione zostały na Stronę dwie faktury, a gdy Prezesem Zarządu ww. Spółki był R.C. - 11 faktur.

Dla oceny rzetelności transakcji dostaw potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami organ podatkowy pierwszej instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgromadził dowody w postaci zeznań Strony i świadków: A.S.-T., R.C., W.N.. Przesłuchano również pracowników Skarżącego: G.B., J.H., M.W.. Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania M.G..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oceniając zgromadzone dowody zauważył, że D.B. zeznając miesiąc od ostatniej płatności i 3 miesiące od ostatniego zakupu nie pamiętał spółki B, z którą współpracował przez dwa lata, i który wystawił faktury na łączną kwotę ponad 2 mln złotych (zeznania z 14 stycznia 2016r. złożone w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o.). Zwłaszcza, że jak D.B. również zeznał w okresie póżniejszym, w siedzibie B Sp. z o.o. przebywał wielokrotnie i sam załatwiał wszystkie sprawy związane z zakwestionowanymi transakcjami (zamawiał towary, negocjował cenę, badał jakość zakupionych towarów, zatwierdzał zgodność dostaw, otrzymywał fakturę, za którą firma dokonywała zapłaty).

Jako dowody w sprawie poddane zostały ocenie także zeznania A.S.-T. (Prezesa Zarządu B Sp. z o.o. od 12.08.2014r. do 05.04.2016r.) złożone w charakterze świadka w dniu 05.09.2017r., kontynuowane w dniu 07.09.2017r. w Urzędzie Skarbowym w P. w toku kontroli prowadzonej wobec Strony (k. 216-231, t. 1). Nie umiała powiedzieć w jaki sposób B Sp. z o.o. dostarczała do D.B. towar, nie umiała wskazać źródła pochodzenia sprzedawanych towarów, nie podała również żadnych informacji pozwalających zidentyfikować "Pana Andrieja", który miał decydować o zakupie i sprzedaży towarów, prowadzić rozmowy z kontrahentami, nie występowała do Urzędu Wojewódzkiego o pozwolenie na pracę dla Pana Andrieja. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania te były lakoniczne i ogólne. Organ nie dał zatem wiary zeznaniom o możliwości pozyskania towarów przez B Sp. z o.o. zwłaszcza, że A.S.-T. odpowiadając na pytania pełnomocnika o zakup narzędzi zeznała, że pochodziły one z Rosji i Ukrainy - natomiast Spółka nie zgłaszała importu towarów (wyciągi deklaracji – k. 889 – 894, t.3).

Organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach A.S.-T. z zeznaniami D.B. dotyczące nawiązania współpracy. D.B. nigdy nie wskazał na Prezesów Spółki, którzy pełnili tę funkcję, gdy dokonywał spornych transakcji (w okresie, gdy Prezesem Zarządu był R.C. - wystawiono 11 faktur, gdy W.N. - wystawiono dwie faktury). Podatnik zeznał, że współpracę nawiązał z Prezesem A.S.-T., wg której z kolei gdy przejęła Spółkę D.B. już współpracował z B Sp. z o.o. Wg podatnika współpraca trwała od końca wiosny/lata 2014r. do końca 2015r., a zamówień i badania jakości towarów dokonywał osobiście w biurze Spółki przy ul. P w G. Natomiast przynajmniej od 20.11.2015r. B Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod ww. adresem. Nie rozpoczęła także działalności gospodarczej pod nowym zgłoszonym adresem w G. przy ul. S. Odnosząc się do zeznań Strony o obszernej i szczegółowej stronie internetowej B Sp. z o.o. wskazać należy, ze Prezes Zarządu podała adres strony zastrzegając "najprawdopodobniej", bez wskazania kto był jej moderatorem. Nieprawdopodobne jest także, aby narzędzia o dużej wartości przechowywano, jak oświadczyła A.S.-T., w bliżej nieokreślonym miejscu, np. w baraku na budowie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ani D.B., ani A.S.-T., nie podali nazw producentów narzędzi. Sam fakt posiadania przez Stronę narzędzi nie oznacza, że dostawcą była B Sp. z o.o. skoro zgromadzony materiał dowodowy oceniany we wzajemnej łączności nie potwierdza, aby ww. Spółka towary ujęte w zakwestionowanych fakturach nabyła z importu.

Z zeznań D.B. wynika, że w biurze B Sp. z o.o. otrzymywał oferty na narzędzia, którymi B Sp. z o.o. dysponowała, które miała w swojej ofercie sprzedaży. Na podstawie tych ofert dokonywał zakupu. M.G. (akwizytor przez kilka dni grudnia 2014r. i cały 2015r.), której praca polegała na rozwożeniu ulotek zeznała, że ulotki, które rozwoziła brała z firmy. Treść ulotek zawierała ofertę maszyn (wywrotki, koparki, kruszarki), dotyczyła wypożyczenia sprzętu. Na pytanie, czy Spółka jeszcze czymś się zajmowała, czymś handlowała zeznała, że nie, nie kojarzy. Przy tym wskazać należy, że świadek nie miała praktycznie żadnej wiedzy o maszynach, których wynajem miała polecać. Jak zeznała, M.G. jest jej tatą. Odmówiła odpowiedzi jaką rolę wyżej wymieniony pełnił w B Sp. z o.o.

A.W. (przedstawiciel handlowy w B Sp. z o.o. od listopada 2014r. i w 2015r.) także nie potwierdziła, aby ulotki reklamowe zawierały inne informacje poza sprzedażą i wynajmem sprzętu i maszyn budowlanych. Nie wiedziała, czy ww. Spółka miała w swojej ofercie jakiekolwiek towary handlowe na sprzedaż. Nie sposób zatem dać wiarę zeznaniom D.B. i argumentacji odwołania, iż mógł otrzymać folder z ofertą narzędzi tym bardziej, że dowiedział się o kontrahencie z polecenia i wiedział w jakim mniej więcej zakresie może ze Spółką podjąć współpracę, mógł sprawdzić działalność przedsiębiorstwa na stronach internetowych. Żadnych wydruków, czy folderów Strona nie przedłożyła, podobnie jak B Sp. z o.o.

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego nie wskazali, aby dostawali narzędzia innych firm niż otrzymywane dotychczas, a także żeby opakowania były opisywane cyrylicą. Pracownicy nie wiedzieli kto przywoził materiały do siedziby firmy. Pracownicy nie potwierdzili, aby znali firmę B Sp. z o.o., czy mieli wiedzę o tym, że korzystają z narzędzi pochodzących z byłego Związku Radzieckiego.

Do akt sprawy włączono również protokół przesłuchania świadka M.G. (osobę występującą przy transakcjach związanych z A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.) z dnia 12.04.2017r. (k. 876-880, t. 3). Zeznał, że w B sp. z o.o. miał kontakt menadżerski, który trwał 10 dni roboczych, przez dwa tygodnie w 2016 roku. Zeznał, że nic nie wie na temat współpracy [...] z B. Stwierdzenie o nieustalonej roli M.G. w funkcjonowaniu i zarządzaniu B Sp. z o.o. jest jedną z okoliczności kształtujących stan faktyczny sprawy. Ww. osoba pojawia się w obu Spółkach, które wystawiły sporne faktury. Zarzut, iż organy nie potrafiły przez lata ustalić roli ww. osoby w B Sp. z o.o. jest bezzasadny skoro można to było ustalić tylko na podstawie wiedzy posiadanej przez zainteresowane osoby, a te tej wiedzy nie wyjawiły.

Uznając zakwestionowane faktury za niepotwierdzające transakcje między wskazanymi na nich podmiotami, tj. Stroną a B Sp. z o.o. organ odniósł się do kwestii tzw. dobrej wiary, ponieważ co do zasady Strona kupowała i używała narzędzi w asortymencie wynikającym ze spornych faktur. Podatnik nie sprawdzał wiarygodności kontrahenta. Gdyby Strona faktycznie dokonała sprawdzenia Spółki to powinna co najmniej zainteresować się tym, że na stanowisku Prezesa Zarządu jest inna osoba niż ta, która przedstawiła się jako Prezes Zarządu. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również to, że część płatności za zakwestionowane faktury pomimo iż wskazano numer rachunku bankowego, nastąpiła gotówką. Dowody wpłaty załączone do przedmiotowych faktur wskazują, że zapłata następowała w dniu wystawienia faktury i wszystkie zostały podpisane przez R.C. jako przyjmującego wskazaną w dowodzie kwotę (potwierdzał dowody KW i KP). Wg zeznań Strony towar w postaci narzędzi do obróbki metali przywozić miał Pan Andriej, nigdy nie wskazał aby zapłaty dokonywał R.C. Płatności gotówką dokonywano w dniu wystawienia faktury, natomiast płatności przelewem pomimo odroczonego terminu płatności dokonywane były z opóźnieniem, nierzadko dwumiesięcznym. Tym samym Strona nie przywiązywała wagi do tego, że potwierdzenia zapłaty są nierzetelne, ponieważ wskazują jako odbiorcę gotówki osobę inną, niż ta, której gotówka faktycznie była przekazywana. Dodatkowo w sprawie podnieść należy, że B Sp. z o.o. przedłożyła deklaracje podatkowe kwartalne, których nie było możliwości zweryfikować z uwagi na brak dowodów źródłowych. W trakcie prowadzonej wobec ww. Spółki kontroli podatkowej zostały złożone korekty deklaracji, w których zadeklarowano zarówno wartości dostaw jak i nabyć kilkudziesięciokrotnie wyższe niż w pierwotnych deklaracjach. Nie spowodowało to przy tym zmian w rozliczeniach, w których deklarowano niewielkie kwoty do wpłaty.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wyłączenia prawa Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję D.B. wniósł o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów;

art. 2 Konstytucji RP - zasada demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej), pewności prawa, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) poprzez uznanie, że na skutek doręczenia pełnomocnikowi podatnika zawiadomienia nr 2221-SKK.070.152.19 z dnia 16.10.2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres kwiecień - lipiec oraz wrzesień - listopad 2014 roku,

art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości tam wskazanej pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres kwiecień - lipiec oraz wrzesień - listopad 2014 roku w sytuacji, gdy zarządzenia zabezpieczenia nigdy nie zostały podatnikowi doręczone i w konsekwencji niezastosowanie art. 208 § 1 O.p.,

art. 187 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy (celowe pominięcie dowodów korzystnych dla Skarżącego) i w konsekwencji bezpodstawnie uznanie, że faktury VAT (zakup) zaewidencjonowane przez D.B. wskazane w decyzji nie odpowiadały faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych, a także przy realizacji zakwestionowanych transakcji nie było tzw. dobrej wiary po stronie podatnika,

e) art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia poniższych dowodów wnioskowanych przez podatnika wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami - tj. dowodu z:

przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego właściwego dla siedziby spółki A Sp. z o.o. w 2014 r., którzy dokonywali w 2014 r. weryfikacji składanych przez ww. spółkę deklaracji oraz ich przełożonych – na okoliczność podjętych przez nich działań mających na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT,

przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego właściwego dla siedziby spółki B Sp. z o.o. w 2014 r., którzy dokonywali w 2014 r. weryfikacji składanych przez ww. spółkę deklaracji oraz ich przełożonych - na okoliczność podjętych przez nich działań mających na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT,

dowodu z zeznań świadków - D.T. i D.S. (naocznych świadków realizowanych przez A Sp. z o.o. usług) – na okoliczność faktycznej realizacji na rzecz podatnika w 2014 roku usług budowlanych i transportowych przez ww. spółkę,

art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący otrzymywał i ewidencjonował faktury VAT, nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych oraz że okoliczności zawartych z A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. transakcji przeczą działaniu podatnika w tzw. dobrej wierze,

art. 193 § 4 i § 6 O.p. przejawiające się w nieprawidłowym i przez to prawnie nieskutecznym obaleniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego i wydaniu decyzji ignorujących te księgi, pomimo że de iure cały czas stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi podatnika zadawania pytań podczas przesłuchania w dniu 22.03.2019r., a co za tym idzie pozbawienie podatnika czynnego udziału w przeprowadzeniu tego przesłuchania,

i) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżący wskazał, że wbrew stanowisku organu w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 11.04.2019 r. nigdy nie zostały Stronie doręczone. W dniu 24.04.2019r. na adres Strony zostało przesłane wyłącznie zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (skierowane do Banku [...] w P. i datowane na dzień 11.04.2019r.). Zatem w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Po drugie, nawet, gdyby przedmiotowe zarządzenia faktycznie były wysłane (czemu Strona zaprzecza), nie doszłoby do zawieszenia biegu przedawnienia całości zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji, bowiem podstawą ich wystawienia była decyzja zabezpieczająca z dnia 03.04.2019 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu łącznej kwoty należności głównej w wysokości 201.477 zł wraz z odsetkami za zwłokę, a więc w kwocie niższej aniżeli określona zaskarżoną decyzją. Porównanie zabezpieczonej kwoty należności głównej oraz zarzucanej podatnikowi przez organy kwoty zawyżenia podatku naliczonego w wysokości 214.957 zł prowadzi do wniosku, iż kwota 13.480 zł tzw. zawyżenia podatku nie była "objęta" decyzją zabezpieczającą a w konsekwencji przedmiotowymi zarządzeniami.

Zdaniem Skarżącego w sprawie nie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten został przez organy potraktowany instrumentalnie. Działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Postępowanie przygotowawcze (karno- skarbowe) zostało wszczęte dopiero w dniu 24.09.2019r., a zatem na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 06.02.2020 r. czyli już po upływie terminu przedawnienia. Na moment wniesienia skargi brak jest jakiejkolwiek informacji o podjęciu innych - poza czynnością wszczęcia postępowania - działań przez organ działający jako organ przygotowawczy. Co więcej, postanowieniem z dnia 23.01.2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił ww. dochodzenie, z uwagi na fakt, iż "w chwili obecnej toczy się postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zachodzi zatem przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie tego postępowania." Już zatem samo uzasadnienie zawieszenia dochodzenia jednoznacznie wskazuje, iż zarówno Organ I instancji jak i Naczelnik UCS instrumentalnie stosują art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na przykłady orzeczeń sądów administracyjnych oraz na argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich przedstawioną w stanowisku wniesionym do Trybunału Konstytucyjnego do sprawy sygn. akt SK100/19, opinię amicus curiae Naczelnej Rady Adwokackiej oraz opinię Helsińskiej Fundacji Praw Człowieka.

Dalej skarżący wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza realność udokumentowanych fakturami transakcji. Towary zostały zakupione, a usługi wykonane. Dokonana w uzasadnieniu decyzji ocena faktyczna zaistniałych zdarzeń jest dowolna, błędna, nieobiektywna, nierzetelna i naruszająca przepisy prawa podatkowego. Osoby kontrolujące nie zebrały - zgodnie w wymogiem przepisu art. 187 § 1 O.p. - w całości materiału dowodowego, a dostępne dowody przeanalizowały wybiórczo. Takie działanie organu narusza zarówno podstawową zasadę prowadzenia postępowania oraz również przeczy obowiązkom wynikającym z treści art. 191 O.p. jak też postanowienia Zarządzenia Nr 70 Prezesa Rady Ministrów z dnia 6 października 2011 r. w sprawie wytycznych w zakresie przestrzegania zasad służby cywilnej oraz w sprawie zasad etyki korpusu służby cywilnej (M.P. Nr 93, poz. 953).

Zdaniem skarżącego, skoro organ twierdzi, że usługi zostały wykonane, lecz nie przez podmiot widniejący na fakturach, powinien to wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że tak było (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10.07.2019 r., sygn. akt I SA/Bd 285/19). Z kolei w ocenie Skarżącego przywołane przez Organ odwoławczy orzeczenia NSA z dnia 05.10.2017 r. sygn. akt I FSK 109/16 oraz 10.04.2019 r. sygn. akt I FSK 698/17 nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Po pierwsze, z uzasadnienia ww. wyroków nie sposób wyczytać stanowiska, iż organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i wskazywania innego podmiotu, który ewentualnie mógł owe transakcje zrealizować. Po drugie natomiast ww. orzeczenia zapadły w odmiennym stanie faktycznym - jak wskazywał Sąd, organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że usługi w nich opisane nie zostały dokonane przez podmiot figurujący jako sprzedający; jego zasoby ludzkie i techniczne były całkowicie niewystarczające, by mógł on świadczyć na rzecz skarżącego wskazane tam usługi. W niniejszej sprawie Organ powyższych okoliczności nie dowiódł. Wręcz przeciwnie, jak wynika z zeznań świadków spółka A Sp. z o.o. w 2014 r. w rzeczywistości istniała, prowadziła szeroką działalność gospodarczą, miała zarówno zasoby ludzkie jak i techniczne, aby usługi wskazane na spornych fakturach - budowlane i transportowe - wykonać.

Odnośnie zarzutu organu odwoławczego, iż skarżący nie przedstawił – poza fakturami - żadnych pisemnych dowodów potwierdzających zawarcie spornych transakcji, wskazano, że podatnik nie miał obowiązku zawarcia umów w formie pisemnej ani również w jakiejkolwiek formie szczególnej. Były to zwykłe posadzki, proste lecz czasochłonne roboty budowlane. Zwyczajowo, przy tak prostych usługach budowlanych i realizowanych na miejscu usługach transportowych, nie sporządza się zakresów robót budowlanych, tras przejazdów itd. W realnym życiu gospodarczym przedsiębiorca koncentruje się na pozyskiwaniu tanich źródeł zakupu, doborze rzetelnych nabywców, optymalizacji każdej transakcji pod kątem ekonomicznej opłacalności itp. a nie - jak oczekuje tego Organ w niniejszej sprawie - kreowania niepotrzebnych dla realizacji transakcji dokumentacji i dowodów. Nawet gdyby podatnik dysponował "kompletem" pisemnych dowodów i tak zapewne naraziłby się na zarzut, iż tworzył z kontrahentami dowody wyłącznie na potrzeby ewentualnych postępowań podatkowych.

Dalej Skarżący podniósł, że powoływanie się na zeznania R.G. są o tyle nietrafione, że zakwestionowane usługi nie były przez niego wykonywane ani też nadzorowane. R.G. nie zajmował się na co dzień sprawami A Sp. z o.o., zatrudniał w tym celu pracowników. Żadna z osób przesłuchiwanych na okoliczność wykonywania usług budowlanych i transportowych przez A Sp. z o.o. nie zeznała, aby w związku z tymi pracami kontaktowała się z R.G.. Ponadto organ opierał swoje zarzuty na zeznaniach świadka R.G., które de facto dotyczyły współpracy z podatnikiem w 2015 roku. Świadek R.G. nie miał nawet możliwości złożenia zeznań odnośnie usług budowlanych i transportowych świadczonych przez spółkę w 2014 roku na rzecz podatnika w jego Zakładzie w T..

Skarżący zarzucił też organowi błędną ocenę dowodów z zeznań świadków, pracowników skarżącego - G.B., J.H. i M.W.. Ww. świadkowie nie znali i nie mogli znać nazwisk pracowników żadnych klientów, z którymi współpracował Skarżący. W tych okolicznościach zarzut organu, iż R.G. oraz pracownicy Skarżącego nie mieli wiedzy odnośnie przedmiotowej współpracy jest nie tylko bezzasadny, ale wypacza fakty, które organ całkowicie ignoruje lub świadomie zataja.

Skarżący nie zgodził się z oceną organu, że jego zeznania są niespójne z zeznaniami świadków J.T. i R.B.. Podkreślił, że zeznania te korespondują ze sobą w zakresie okoliczności nawiązania współpracy i jej prowadzenia. Organ pomija szczegółowe w tym zakresie wyjaśnienia zarówno Podatnika (protokół z 22.03.2019 r.), jak i świadków: R.B. (protokół z 26.03.2019r. i 08.02.2017 r.), J.T. (protokół z 28.02.2019 r. i 22.02.2016 r.), R.G. (protokół z 25.09.2017r.).

Gdyby organy przeprowadziły dowód z wizji lokalnej oraz z opinii biegłego ds. budownictwa z pewnością ustaliłby, że technologiczny czas wykonania posadzki nie mógłby być krótszy niż - jak zeznał podatnik - dwa tygodnie. Nadto doszedłby do wniosku, że kwoty wskazane na zakwestionowanych fakturach były wartościami realnymi i rynkowymi. Skoro Organy zakwestionowały czas wykonania usług a także rynkową wartość faktur winny - z uwagi na konieczność posiadania niezbędnej wiedzy fachowej - zasięgnąć opinii biegłego, który dostarczyłby osobom kontrolującym wiedzy specjalistycznej, której pracownice Organu nie posiadają. Powyższe zaniechanie doprowadziło do naruszenia przez niego art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz wspomnianych już zasad etyki, chociażby w zakresie braku rzetelności, czy też profesjonalizmu.

Skarżący podkreślił, że spółka miała zasoby ludzkie, aby wykonać zakwestionowane usługi. Organ ustalił nawet nazwisko kierowcy, nie przesłuchał go jednak, gdyż nie potrafił bądź nie chciał ustalić jego adresu zamieszkania.

Także zastrzeżenia organu odnośnie zasadności faktury wystawionej przez A na kwotę 34.932 zł brutto są całkowicie chybione. Organ wyliczył, że samochód z urządzeniem dźwigowym HDS musiałby pracować 87 godzin przy stawce 400 zł/godz., czego zdaniem organu nie potwierdzają świadkowie. Organ nie wspomniał, że nie potwierdzają tej liczby godzin świadkowie, którzy nie brali czynnego udziały w operacji załadowania i wywiezienia około 20 maszyn/urządzeń o średniej wadze kilku ton każdego z nich. Ze względu na zakres usługi dźwigowej kwestionowanie przez organ 87 godzin na prace samochodu wraz z urządzeniem dźwigowym HDS jest albo brakiem choćby minimalnej wiedzy organu, lub też tylko bezwzględną chęcią "postawienia na swoim" i udowodnienia z góry założonej przez Organ tezy, która całkowicie mija się z faktami, jak też im zaprzecza.

Reasumując, zdaniem podatnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykonanie usług przez ww. spółkę bowiem w sprawie bezspornym jest, że kwestionowane przez organ usługi faktycznie istnieją, zostały wykonane (w każdej chwili jest możliwość dokonania ich oględzin). Gdyby organ podatkowy podjął niezbędne działania i we właściwym czasie mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności nie dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, to z pewnością podzieliłby pogląd podatnika, iż sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktury.

Podatnik dochował należytej staranności, albowiem dokonał weryfikacji kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach. Nadto podatnik był w siedzibie spółki, widział naocznie prowadzoną tam działalność gospodarczą.

Odnośnie transakcji przeprowadzonych ze spółką B Sp. z o.o. (dalej B), skarżący podniósł, że nie miał obowiązku zawarcia umów w formie pisemnej ani również w jakiejkolwiek formie szczególnej. Z kolei nieokazanie przez B w toku kontroli żadnych dokumentów i urządzeń księgowych, niezłożenie wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, złożenie przez B korekt w trakcie kontroli podatkowej, niepowiadomienie kontrolujących o zmianie adresu spółki, nie może rodzić ujemnych konsekwencji dla skarżącego. Niechęć B do współpracy z organem, czy też ewentualne nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez kontrahenta winny obciążać wyłącznie spółkę; nie stanowią natomiast żadnego dowodu, że do transakcji nie doszło.

Dalej Skarżący przedstawił własną ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, stwierdzając, że potwierdzają oni fakt zakupu od B narzędzi pochodzących z terenów byłego ZSRR. Podczas wizji lokalnej w siedzibie podatnika osoby kotrolujące sprawdzały szczegółowo wszystkie pomieszczenia produkcyjne, okazano im wtedy także materiały, w tym narzędzia zakupione od B. Jeśli, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności współpracy podatnika i B, organ winien dokonać własnych ustaleń, nie zaś pomijać istotne zeznania świadków (korzystne dla podatnika), odmawiać skarżącemu przeprowadzenia zgłoszonych dowodów lub formułować sprzeczne argumenty.

Odnośnie dobrej wiary podatnika przy realizacji transakcji z B skarżący podniósł, iż argumentacja organu w tym zakresie jest chybiona. Skarżący podał, iż nawet gdyby dysonował i przedłożył organowi odpis z KRS wydany dla B w 2012r. czy zdjęcia z datami ich wykonania i tak zapewne naraziłby się na zarzut, iż tworzył z kontrahentami dowody wyłącznie na potrzeby ewentualnych postępowań podatkowych. Przechowywanie bowiem latami przez przedsiębiorcę dokumentów rejestracyjnych swoich klientów, liczonych w setkach, czy dokumentacji zdjęciowej z realizacji transakcji byłoby niespotykane w realnym życiu gospodarczym, "w którym przedsiębiorca koncentruje się na pozyskiwaniu tanich źródeł zakupu, doborze rzetelnych nabywców, optymalizacji każdej transakcji pod kątem ekonomicznej opłacalności, pozyskiwaniu kredytów bankowych, bieżącej kontroli płynności finansowej firmy."

Pracownicy organów skarbowych weryfikowali dokumenty podatnika na okoliczności ich rzetelności, to jest, czy odzwierciedlają one prawidłowo transakcje gospodarcze i są zasadne w zakresie zwrotu podatku VAT. Jednakże organ nie widział nawet potrzeby, aby zapytać urzędników urzędu skarbowego oraz ich przełożonych, jakie dostępne sposoby zastosowali w celu weryfikacji obecnie kwestionowanych faktur. Organ oddalił wniosek podatnika w zakresie przesłuchania urzędników skarbowych właśnie na ww. okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) , przedstawiając w piśmie z dnia 24 listopada 2020 r. swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Rzecznika, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem:

Przepisu prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie pozwolił na stwierdzenie, że faktury wystawione przez A sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co doprowadziło do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy.

Przepisu prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez przyjęcie, na podstawie braku dowodów wykonania usług budowlanych i transportowych, domniemania nieuczciwego i naruszającego prawo działania Skarżącego.

Przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. uniemożliwiono pełnomocnikowi Skarżącego wzięcie czynnego udziału w przesłuchaniu Strony poprzez odmowę prawa do zadawania pytań podatnikowi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i określenie zobowiązania podatkowego.

Przepisów postępowania tj. art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 8 urmsp w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 i art. 183 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30, poz. 168 ze zm., dalej jako: "kpa") poprzez brak zawiadomienia Rzecznika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie Rzecznikowi przedstawienie stanowiska przed wydaniem zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i określenie zobowiązania podatkowego.

Przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków na okoliczności stanowiące przeciwdowód względem stanowiska organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i określenie zobowiązania podatkowego.

Przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodów i okoliczności korzystnych dla Skarżącego oraz uwzględnienie jedynie dowodów i okoliczności niekorzystnych dla Skarżącego, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a to z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy i określenie zobowiązania podatkowego.

Stawiając powyższe zarzuty, Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi Skarżącego i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu Rzecznik podniósł, że zasadniczym zarzutem przeciwko decyzji jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w oparciu o materiał dowodowy, który nie pozwala na zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego w związku z fakturami VAT wystawionymi przez A. Podstawą odmowy prawa do odliczenie podatku VAT są rozbieżności w zeznaniach świadków i podatnika oraz brak dowodów po stronie Skarżącego, iż usługi zostały faktycznie wykonane przez A. Zdaniem Rzecznika wymagania organu co do gromadzenia bliżej nieokreślonych dowodów wykonania usług przez kontrahenta Skarżącego nie znajdują żadnego uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Ponadto podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest jego neutralność i wszelkie wyłączenia tej zasady powinny znaleźć swoją podstawę prawną, a organ stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. powinien stosować ściśle, jako wyjątek od generalnej zasady neutralności. Mając na uwadze treść tego przepisu należy podkreślić, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod kątem podmiotowym lub przedmiotowym. Natomiast w niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły, bez podstawy prawnej, że to Skarżący zobowiązany był do gromadzenia (nieokreślonych) dowodów na wypadek wszczęcia po kilku latach kontroli lub postępowania podatkowego. Z powyższego wynika, że zdaniem organu to podatnik powinien udowodnić, że posiadane faktury vat są rzetelne. Takie postępowanie organu nie tylko nie znajduje podstawy prawnej, ale również w istotny sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT. Ponadto organ zakwestionował wartość usługi transportowej wykonanej przez A. Jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wysokość kwoty na fakturze VAT obejmującej usługę transportową HDS została zawyżona, to powinien wskazać rzeczywistą wartość usługi. Powyższy zarzut należy powiązać z naruszeniem art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez odrzucenie przez organ domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W związku z tym organ postawił wobec Skarżącego wymagania, aby to ww. dostarczył dowody potwierdzające rzetelność faktur pochodzących od A. Domniemanie ustanowione w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców musi jednakże zostać obalone w skutek postępowania podatkowego prowadzonego przez organ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W tym kontekście należy również wskazać, że postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, w którym zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740). Tymczasem w niniejszej sprawie organ uznał, że to podatnik musi udowodnić korzystne dla siebie okoliczności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji pomimo, iż na etapie postępowania I instancji organ prowadzący postępowanie dopuścił się naruszenia art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p. W toku przesłuchania Skarżącego w dniu 22 marca 2019 r. urzędnicy uniemożliwili pełnomocnikowi zadawanie pytań. W ten sposób dowód z zeznań podatnika nie został przeprowadzony prawidłowo, a to z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie mógł zadawać podatnikowi pytań, które mogły pomóc w ustaleniu prawdy obiektywnej w sprawie. Przesłuchanie świadka lub strony jest dowodem dynamicznym, gdzie szybka reakcja w postaci pytania uzupełniającego może mieć istotne znaczenie dla odbioru całego przesłuchania i zeznań. Dowód w postaci pisemnych wyjaśnień nie może zastępować dowodu bezpośredniego jakimi są zeznania strony postępowania.

W niniejszej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego do postępowania, na prawach prokuratora, wstąpił Rzecznik. W trakcie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie skierował do Rzecznika żadnej korespondencji. Rzecznikowi nie zostało umożliwione przedstawienie swojego stanowiska względem zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszając art. 200 § 1 O.p. odmówił Rzecznikowi prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a to z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko Rzecznika mogłoby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Kolejne naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy dotyczy utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy w toku postępowania I instancji organ nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika. Skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wnioskował o przesłuchanie w charakterze świadków D.T. oraz D.S.. Wniosek dowodowy został złożony na okoliczność faktycznej realizacji na rzecz Podatnika w 2014 roku usług budowlanych i transportowych przez A. Zatem teza dowodowa obejmowała przeciwdowód i w związku z tym dowód powinien zostać przeprowadzony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ślad za organem I instancji, w sposób naruszający zasady postępowania dowodowego zgromadził i ocenił materiał dowodowy. Przede wszystkim ciężarem dowodów obciążył podatnika. Ponadto korzystne dla podatnika okoliczności i dowody nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe. Organ skupił swoją uwagę na rozbieżnościach w zeznaniach świadków i Strony, co stało się jedną z podstaw wydanych rozstrzygnięć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się do zarzutów Rzecznika w piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r., argumentując przeciwko ich zasadności.

W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2021 r. Skarżący D.B. podtrzymał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec niespełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Dodał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do przebiegu postępowania karnoskarbowego. Skarżący podtrzymał również zarzuty naruszenia przez organ art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, natomiast w uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p. przytoczył pytania, jakie pełnomocnik miał zamiar zadać w trakcie przesłuchania skarżącego w charakterze strony, co zostało mu uniemożliwione. W dalszej części pisma skarżący ponownie przedstawił argumenty mające wykazać bezzasadność oceny dowodów dokonanej przez organ, powołując się na zeznania świadków, z których wynika, że spółka A istniała i miała możliwość wykonania usług opisanych na fakturach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, zgodnie z zarządzeniem Sędziego z dnia 27 stycznia 2021 r. wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) i § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwoływania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV – 2.

Mając na uwadze intensyfikację rozwoju epidemii, przyjąć należy, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Dodatkowo nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, toteż sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przede wszystkim za bezzasadny Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku podatku od towarów i usług rozliczanego za okresy miesięczne termin płatności podatku określony został w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014r. i od września do listopada 2014r. rozpoczął swój bieg z dniem 01.01.2015r. W efekcie zobowiązania podatkowe za ww. miesiące, zgodnie z ww. przepisem, przedawniłyby się co do zasady z dniem 31.12.2019r. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014r., przedawni się z dniem 31.12.2020r.

Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1).

Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego - działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - w dniu 30 października 2019 r. (data doręczenia pełnomocnikowi) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem z uwagi na wszczęcie w dniu 24 września 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (tom 3, k. 821-824).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, LEX nr 2411813). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15, LEX nr 2249153). Akcentuje się również, że treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (tak NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, LEX nr 2500678).

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego, natomiast zasadność wszczęcia tego postępowania pozostaje poza granicami kognicji Sądu w niniejszym postępowaniu, tj. postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postępowanie karnoskarbowe wszczęto wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oceniając ten zarzut należy odnotować, że w judykaturze prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym sformułowana w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada nie jest pustą literą prawa, a jej naruszenie należy postrzegać także poprzez działania samych organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W związku z tym przyjęto, że działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie trzech lat od dnia uzyskania danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej można uznać za godzące w zasadę zaufania do organów podatkowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 975/14, LEX nr 2083035).

Należy również odnotować, że w przywołanych w uzasadnieniu skargi wyrokach zapadłych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 NSA podniósł, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. W wyrokach tych NSA wskazał, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. - zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dlatego w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wyżej wymienionych poglądów, przychylając się do stanowiska, któremu wyraz dał sędzia NSA Sylwester Marciniak w zdaniu odrębnym do ww. wyroków, zwracając uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Autor zdania odrębnego wskazał słusznie, że w myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. Z kolei przepis art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zaś w myśl art.115 § 1 k.k.s. w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Wreszcie przepis art. 151c w § 1 k.k.s. wskazuje że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzoruje prokurator. Prokurator sprawuje także nadzór nad dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzonym przez organ wskazany w § 1, gdy zachodzą okoliczności określone w art. 79 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz w wypadku, o którym mowa w art. 122 § 2 zdanie drugie, a także gdy obejmie on je swym nadzorem z uwagi na wagę lub zawiłość sprawy. W sprawach o wykroczenia skarbowe sprawuje on taki nadzór jedynie w razie objęcia go nim w wypadku określonym w art. 122 § 2 zdanie trzecie (§ 2). W pozostałych wypadkach nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez organ wskazany w § 1 sprawuje organ nadrzędny nad tym organem (§ 3).

W świetle treści powyższych przepisów, zdaniem autora zdania odrębnego, który to pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, dokonywanie przez sąd administracyjny kontroli prawidłowości i podstaw wszczęcia postępowania karnoskarbowego stanowiłoby przekroczenie kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw.

Sąd w składzie orzekającym, podobnie jak autor zdania odrębnego, podziela stanowisko autorów monografii "Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych – analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej (A.Ładziński i inni, TONiK 2020) iż "teza o konieczności sądowej kontroli działalności organów podatkowych, które działają w zakresie postępowania karnego skarbowego, o ile te działania wywołują skutki podatkowe wydaje się być z wielu względów godna akceptacji. Trudno w demokratycznym państwie prawnym zaakceptować sytuację, gdy organ administracyjny podejmuje pewne działania, które tak czy inaczej wywrą skutki prawne niekorzystne dla jednostki w sytuacji, gdy nie istnieje sądowa kontrola takich działań, a więc działania te nie będą mogły być w jakiś sposób "pozbawione mocy prawnej".

Niestety problem staje się znacznie bardziej złożony w sytuacji, gdyby podjąć próbę przeniesienia tej tezy na grunt znanych form działania sądów administracyjnych oraz ich kognicji. Problemem jest przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wydaje się, że kontrola prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna oznaczać oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego co do popełnienia przestępstwa skarbowego. Wszak nawet postępowanie karnoskarbowe, które zakończy się umorzeniem, np. z powodu niepopełnienia przestępstwa, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wcale nie wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest późniejsze skazanie. Warto zwrócić uwagę na to, że przyczyny umorzenia mogą być różnorodne. Może bowiem dojść do przedawnienia odpowiedzialności karnej skarbowej. Oczywiście w takim wypadku nadal mamy do czynienia z domniemaniem niewinności, a nawet nie ma możliwości ustalenia, czy rzeczywiście czyn był przestępstwem.

Tymczasem może być tak (pomijamy tu udowodnioną w Raporcie okoliczność czysto instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych), że w świetle okoliczności istniejących w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego samo wszczęcie (a niekoniecznie skazanie lub nawet postawienie zarzutów) było zasadne, gdyż okoliczności znane organowi wymagały weryfikacji. Wszak postępowanie karno-skarbowe w sprawie prowadzi się po to, aby ustalić, czy należy komuś postawić zarzuty, a potem postępowanie przeciwko osobie prowadzi się w celu weryfikacji hipotezy, że doszło do popełnienia przez tę osobę przestępstwa. Oczywiście na poszczególnych etapach tej procedury mogą być zupełnie inne wymagania co do - ogólnie rzecz ujmując - "pewności" popełnienia czynu zabronionego.

Sądowa kontrola zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zapewnienie podatnikowi informacji o postępowaniu może być w specyficznych wypadkach utrudnione także wskutek tego, że potencjalny sprawca przestępstwa i podatnik nie muszą być tą samą osobą.

Kwestię, czy sąd administracyjny powinien w pewnym sensie wchodzić w kompetencję sądu karnego, oceniając zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego warto rozpatrywać nie tylko - jak powyżej - z punktu widzenia problemów związanych z zakresem i trybem tej kontroli. Rodzi się tu bowiem pytanie bardzo pragmatyczne - czy sędzia administracyjny jest profesjonalnie przygotowany do – w istocie - oceny sprawy karnej? Sędzia administracyjny (w tym i podatkowy) z uwagi na naturę prawa podatkowego, które zajmuje się konsekwencjami zdarzeń uregulowanych przez przepisy innych dziedzin prawa, musi być swoistym "multiinstrumentalistą". Jednak można mieć wątpliwości co do tego, czy sensowne jest wymaganie od niego także specjalistycznej wiedzy z zakresu prawa karnego. Zresztą sama czysta wiedza, rozumiana jako znajomość treści prawa to tylko jedna strona medalu. Istotne jest bowiem doświadczenie zawodowe, które daje sędziemu poczucie pewności w toku rozpatrywania sprawy. A istotne różnice między tymi dziedzinami prawa są oczywiste, np. w prawie karnym kapitalną rolę odgrywają elementy subiektywne (zamiar, wina, prognoza zachowania oskarżonego w przyszłości, etc.), które w prawie podatkowym odgrywają znikomą rolę. Z drugiej strony znajomość prawa podatkowego wśród sędziów karnistów (w kontekście stosowania przepisów prawa karnego skarbowego) była przez dziesiątki lat - używając języka prawnego - znikoma, a autorytetem rozstrzygającym sprawę karną był nierzadko występujący w roli oskarżyciela publicznego pracownik administracji podatkowej.

Aksjologicznie i konstytucyjnie uzasadniona teza o konieczności efektywnej sądowej kontroli działań administracji (obejmująca także konieczność uzyskania przez podatnika w miarę kompletnej informacji o okolicznościach uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zderza się więc z faktem braku odpowiedniego instrumentarium prawnego. Jakkolwiek sądy administracyjne nie starałyby się spełnić powyższy postulat, to jego pełna realizacja wydaje się - niestety - mało realna. Przyczyna tkwi w dysfunkcjonalności konstrukcji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Próby realizacji tego postulatu mogą powodować powstanie wielu problemów praktycznych i znaczne obciążenie sądów administracyjnych.

Prowadzi to do wniosku, że dalece lepszym rozwiązaniem byłaby rezygnacja z tej instytucji prawnej"

Z podanych wyżej powodów Sąd nie podziela stanowiska, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Z tego względu wszystkie zarzuty strony skarżącej odnoszące się do przebiegu postępowania karnoskarbowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd bowiem co do zasady przyjmuje, że poza jego kognicją pozostaje badanie prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Organy w niniejszej sprawie powołały się również na przesłankę wynikającą z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W aktach sprawy znajdują się kserokopie zarządzeń zabezpieczenia oraz kserokopia (potwierdzone za zgodność z oryginałem) zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym odnotowano numery tych zarządzeń, z którego to dokumentu wynika, że przesyłkę w dniu 24 kwietnia 2019 r. doręczono na adres podatnika (odbiór pokwitował dorosły domownik). Skarżący twierdzi, że w doręczonej w dniu 24 kwietnia 2019 r. przesyłce nie było owych zarządzeń zabezpieczenia, znajdowały się w niej jedynie odpisy zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do Banku [...] w P. datowane na dzień 11 kwietnia 2019 r. Przeczy temu jednak treść zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, którego kserokopia znajduje się w aktach, przeciwko któremu skarżący oprócz swoich twierdzeń nie przedłożył żadnego kontrdowodu ani nawet nie odniósł się do jego treści. Skarżący nie zdołał zatem wykazać, aby wbrew treści tego potwierdzenia, przesyłka nie zawierała zarządzeń zabezpieczenia, których numery widnieją na potwierdzeniu odbioru. W tej sytuacji zaakceptować należy również stanowisko organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych także i na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Wbrew zarzutom skargi, powyższemu stwierdzeniu nie stoi na przeszkodzie fakt, że kwota zabezpieczenia różniła się od kwoty zobowiązań podatkowych określonych decyzją. Słusznie argumentuje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby ustawodawca zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależnił od tego, czy wysokość zobowiązania określona w decyzji określającej była tożsama z kwotą wskazaną w zarządzeniach zabezpieczenia.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług (p. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2004r. o sygn. akt I SA/Wr 1128/02 LEX nr 129613). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W sytuacji gdy organ w oparciu o zebrany materiał kwestionuje rzetelność wystawionej faktury, ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku.

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Zatem istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej i podmiotowej strony, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów ustawy z 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna i dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością, niweczyłoby to bowiem sens jakiejkolwiek kontroli.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, podpierając się wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 10.07.2018r. I SA/Bd 285/19 argumentuje, że "skoro organ twierdzi, że usługi zostały wykonane, lecz nie przez podmiot widniejący na fakturach, powinien to wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, a nie ograniczyć się do stwierdzenia że tak było". Otóż wskazany wyrok nie zawiera takiej tezy. W wyroku tym Sąd stwierdził, cyt. "W sytuacji natomiast, gdy przedmiotem transakcji był inny towar niż wskazany na fakturach, to organ powinien to wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, a nie ograniczyć się to stwierdzenia, że tak mogło być teoretycznie". Zdanie to odnosi się do towaru będącego przedmiotem transakcji, a nie osoby dostawcy. W sprawie rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy organ drugiej instancji stwierdził, że dostawy towaru na rzecz skarżącej w ogóle nie miały miejsca - faktury były "puste" w ścisłym tego słowa znaczeniu. W ocenie Sądu natomiast w sprawie istniały dowody (umowy, faktury za przechowywanie, decyzja na kontrahenta), które sugerowały, że jednak towar był. Sąd nie przesądził o rzetelności transakcji, ale wskazał na konieczność wzięcia przez organ pod uwagę wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i rozważenia wynikłych sprzeczności, przy uwzględnieniu zasady logiki i doświadczenia życiowego. Nie sposób natomiast wywieść z uzasadnienia ww. wyroku, że Sąd nakazał organom podatkowym ustalenie tego, kto faktycznie dokonał dostawy, jeżeli organ uważa, że nie uczynił tego wystawca faktury.

Wbrew zarzutom skargi, organ uznając, że przedstawione przez podatnika do rozliczenia faktury są "puste", tj. nie dokumentują żadnej dostawy towaru ani żadnej usługi świadczonej przez ich wystawcę, nie ma obowiązku poszukiwania osoby faktycznego wykonawcy usług/dostawcy towarów niezależnie od tego, czy stwierdza, że wystawca faktury nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług/dostawę towarów, czy też kwestionuje rzetelność faktury z innych powodów. W niniejszej sprawie prowadzenie działalności przez spółki A i B nie było kwestionowanie. Były to podmioty istniejące, prowadzące działalność, jednak brak jest dowodów, że wystawione przez nie faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. To ustalenie było wystarczające dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te spółki. Wskazany przepis prawa materialnego nie wymaga od organu poczynienia ustaleń co do podmiotu, który faktycznie wykonał na rzecz skarżącego prace budowlane oraz który dostarczył w rzeczywistości narzędzia, okazane kontrolującym przez podatnika.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy powtórzyć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena działań organu w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie przewidują w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod adresem: "http://orzeczenia.nsa.gov.pl").

Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie zaoferowała dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornych transakcji. W szczególności, poza dowodami w postaci faktur, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych przez wystawców faktur. Podkreślić już w tym miejscu należy, że nie jest w sprawie kwestionowane, iż w zakładzie Skarżącego wykonana została nowa posadzka, co wymagało usunięcia znajdujących się tam maszyn i ich ponownego posadzenia po wykonaniu prac, jak również że w zakładzie produkcyjnym skarżącego używane są narzędzia, kwestionowane jest natomiast to, że wykonawcą usług budowlanych i usługi związanej z przemieszczeniem maszyn (na fakturze nazwanej usługą transportową) była A Sp. z o.o. oraz że dostawcą narzędzi dla Skarżącego była B Sp. z o.o.

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy organ powinien był podjąć.

Bezzasadny w tym kontekście jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań K.P., kierowcy mającego obsługiwać pojazd HDS, przeprowadzenie tego dowodu okazało się bowiem niemożliwe z przyczyn obiektywnych – nie zdołano ustalić miejsca pobytu świadka.

Podobnie nietrafny jest zarzut dotyczący przebiegu przesłuchania R.G.. Skarżący wywodzi, że większość pytań zadanych świadkowi dotyczyła roku 2015, dostrzec jednak można sprzeczność w argumentacji pełnomocnika – z jednej strony bowiem wywodzi on, że R.G. był wprawdzie prezesem zarządu A, ale na co dzień nie zajmował się sprawami spółki, nie wykonywał też ani nie nadzorował prac na rzecz Skarżącego i nie mógł mieć na ich temat wiedzy, z drugiej strony zarzuca organom, że nie dopytały o współpracę spółki ze skarżącym w 2014r. Z argumentacji skarżącego w tym zakresie nie sposób wywieść, aby organ pominął istotny dowód w sprawie. Przypomnieć należy, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, celem jest ustalenie istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych z punktu widzenia normy prawa materialnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Skoro R.G. nie zajmował się sprawami spółki i nie brał udziału w wykonywaniu prac na rzecz skarżącego, to jaki miałby być sens jego ponownego przesłuchania i dopytania o przebieg współpracy ze skarżącym w 2014r.? Argumentacja skargi w tym zakresie nie dowodzi istotnych braków w materiale dowodowym.

Podobną niekonsekwencję dostrzec można odnośnie zarzutu, że organ nie zadał świadkom – G.B., J.H., M.W. – pracownikom skarżącego pytania dotyczącego usług wykonywanych przez A, tj. kiedy zostały one wykonane. Stawiając ten zarzut autor skargi we wcześniejszym akapicie (str. 20 skargi) wskazywał, że ww. pracownicy nie byli obecni podczas prac, które miały być wykonywane w okresie, gdy pracownicy przebywali na urlopach. Zarzut nieprzesłuchania pracowników skarżącego na okoliczność prac, przy wykonywaniu których nie byli oni obecni, jest nietrafny i nie podważa wniosku o zupełności materiału dowodowego.

Skarżący argumentował w skardze, że organ powinien był powołać biegłego w celu określenia czasu potrzebnego na wykonanie prac związanych z wykonaniem posadzek. Organ jednak nie kwestionował twierdzeń skarżącego, że wykonanie tych prac zajęło 2 tygodnie, okoliczność ta nie była w ogóle przedmiotem sporu. Organ kwestionuje natomiast stronę podmiotową transakcji, twierdząc, że prac tych nie wykonała spółka A. Dowód z opinii biegłego na okoliczność powołaną przez autora skargi służyłby ustaleniu okoliczności nieistotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia, nadto niespornej.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Na pogląd ten powołuje się zarówno Strona jak i Rzecznik. Zauważyć należy jednak, co również podkreślają sądy administracyjne w swoich orzeczeniach (powołane przez organ wyroki NSA z dnia 01.08.2018r. sygn. akt II FSK 2084/16, z dnia 21.11.2018r. sygn. akt I FSK 2062/16, z dnia 18.01.2019r. sygn. akt I FSK 493/17, z dnia 10.10.2019r. sygn. akt I FSK 1185/17), iż nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony na tezę przeciwną muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, jest już stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również -gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego właściwego dla siedziby spółki A Sp. z o.o. w 2014 r., którzy dokonywali w 2014 r. weryfikacji składanych przez ww. spółkę deklaracji oraz ich przełożonych - na okoliczność podjętych przez nich działań mających na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT, przesłuchania w charakterze świadków pracowników urzędu skarbowego właściwego dla siedziby spółki B Sp. z o.o. w 2014 r., którzy dokonywali w 2014 r. weryfikacji składanych przez ww. spółkę deklaracji oraz ich przełożonych – na okoliczność podjętych przez nich działań mających na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT. Powyższe wnioski dowodowe nie dotyczą okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Po pierwsze, jak słusznie argumentuje organ, czynności sprawdzające ograniczają się do aspektów formalnoprawnych przedkładanych rozliczeń. Po drugie, składając powyższe wnioski skarżący nie wskazuje, w jaki sposób dowody te miałyby świadczyć o faktycznym wykonaniu przez ww. spółki usług/dokonaniu dostawy towaru. Skarżący zdaje się wywodzić, że skoro pracownicy urzędów skarbowych dokonujący weryfikacji składanych przez ww. spółki deklaracji nie przeprowadzili wcześniej kontroli spółek w celu wczesnego wykrycia nieprawidłowości to obecnie nie mogą obciążać skarżącego konsekwencjami związanymi z brakiem możliwości pozyskania od tych spółek ich dokumentacji źródłowej. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Nieskuteczność prób pozyskania od kontrahentów skarżącego dokumentacji źródłowej jest okolicznością obiektywną która jest oceniana w ramach całości materiału dowodowego. Powody, dla których wcześniej nie podjęto kontroli u kontrahentów skarżącego są irrelewantne dla niniejszego postępowania. Organ nie ma obowiązku sprawdzania rzetelności każdej faktury w momencie przedkładania jej do rozliczenia. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania pracowników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika na okoliczność podjętych przez nich działań mających na celu wykrycie ewentualnych nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT w momencie przyjmowania deklaracji podatkowych, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Słusznie też wskazał organ, powołując się na wyrok WSA w Warszawie (wyrok z dnia 04.02.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1452/10), że wadliwość czynności sprawdzających, jeżeli nawet ma miejsce, nie oznacza wadliwości postępowania podatkowego, w którym zapadła decyzja ostateczna.

Strona wnosiła również przed organem pierwszej instancji o przesłuchanie świadków: D.T. i D.S. (osobę współpracującą z A Sp. z o.o.) na okoliczność świadczenia usług przez A Sp. z o.o. (byli - jak podnosi Strona - naocznymi świadkami realizacji usług). Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów. Osoby wskazane przez skarżącego nie są w żaden sposób związane bezpośrednio z opisanymi na fakturach robotami, które miała wykonywać A. W trakcie składanych zeznań w dniu 22.03.2019r. Strona jako osoby biorące udział w zawieraniu transakcji wskazała J.T. i R.B. - pracowników A Sp. z o.o., których zeznania zostały ocenione w toku postępowania. Zasadnie argumentował organ I instancji odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów (k. 734, tom 3), że w sytuacji, gdy żadna z osób, które powinny mieć pełną wiedzę na temat przebiegu transakcji (przede wszystkim J.T. i R.B., D.B.) nie mogła podać szczegółów pozwalających na wykazanie, ż to spółka A wykonała sporne prace, trudno oczekiwać, by braki te mogły zostać uzupełnione przez "naocznych świadków" będących w istocie osobami trzecimi, posiadającymi informacje o przedmiotowych pracach z drugiej ręki. Przypomnieć należy, że fakt wykonania usług budowlanych w tym przemieszczenia a następnie ponownego umieszczenia w hali maszyn i urządzeń nie jest kwestionowany. Mogli być też świadkowie tych prac. Kwestionowane jest natomiast wykonanie tych usług przez spółkę A, a skoro informacji pozwalających na potwierdzenie tego faktu nie dostarczyli ani skarżący, ani osoby działające w imieniu A, to nie sposób przyjąć, że mogliby to uczynić niezwiązani z żadną ze stron transakcji postronni świadkowie.

W ramach oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego odnieść należy się również do zarzutu naruszenia art. 199 w zw. z art. 190 § 2 O.p. Na obecnym etapie postępowania wydaje się niesporne, że organ przeprowadzając przesłuchanie w dniu 22 marca 2019 r. skarżącego w charakterze strony rzeczywiście naruszył wskazane przepisy uniemożliwiając jego pełnomocnikowi zadawanie pytań. Niemniej jednak Sąd stwierdził, że uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, z uwagi na niewykazanie jego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powodem uchylenia decyzji jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wpływu takiego nie wykazał. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2021 r. pełnomocnik przytoczył pytania, które zamierzał zadać skarżącemu w trackie przesłuchania, co zostało mu uniemożliwione. Żadne z tych pytań nie wskazuje, aby jego zadanie miało skutkować odmiennym rozstrzygnięciem od podjętego. Nie wszystkie pytania dotyczyły roku 2014 i niniejszej sprawy. Pytanie pierwsze brzmiało "Czy może Pan podać nazwiska osób, które widziały, że A Sp. z o.o. wykonywała prace zarówno budowlane oraz montażu i malowania przyłączy gazowych na rzecz firmy [...]?". Pytania 2-6 nie dotyczyły tej sprawy. Kolejne pytania brzmiały:

Czy w tym czasie, kiedy usługi montażu oraz prace budowlane były wykonywane przez A Sp. z o.o. na rzecz firmy [...] Urząd Skarbowy w P. miał jakiekolwiek zastrzeżenia do wystawianych faktur przez A Sp. z o.o.?

Dlaczego Urząd Skarbowy w P. uznał za właściwe faktury wystawiane dla [...] przez A Sp. z o.o. w czasie, kiedy one były faktycznie wystawiane zarówno za przyłącza gazowe oraz prace budowlane i transportowe?

Czy Urząd Skarbowy w P wskazał Podatnikowi schemat, wedle którego należało w owym czasie sprawdzać wiarygodność klientów.?

W jaki sposób Pan, jako Podatnik zweryfikował wiarygodność A Sp. z o.o.?

Czy transakcje z A Sp. z o.o. odbiegały od klasycznego schematu transakcji handlowych przeprowadzanych w warunkach konkurencji gospodarczej ?

Wszystkie te kwestie były poruszane przez Stronę w toku postępowania i organ się do nich odniósł. Okoliczność, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego w czasie, gdy były one wystawiane, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, co wskazano już wyżej. Organ podatkowy do upływu okresu przedawnienia ma prawo weryfikować rzetelność rozliczeń podatkowych i nie ma obowiązku sprawdzania rzetelności każdej faktury już w momencie jej wystawienia, czy też przedstawienia do rozliczenia. Pytania 9-11 dotyczą kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów przez skarżącego, a więc kwestii też szczegółowo omówionej. Dlatego stwierdzić należy, że odmowa umożliwienia pełnomocnikowi zadania tych pytań w trakcie przesłuchania podatnika w charakterze strony, jakkolwiek stanowiła poważne naruszenie art. 199 i art. 190 § 2 O.p., które nie powinno mieć miejsca, ostatecznie nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Skarżący, podobnie jak w odwołaniu nie wykazał w skardze, aby powoływani świadkowie: M.Z., C.Z., A.P., L.K. potwierdzili fakt wykonania przez A Sp. z o.o. na rzecz [...] D.B. usług we wskazanym w zakwestionowanych fakturach zakresie. Podawali oni jedynie ogólne informacje na temat A Sp. z o.o. Organ nie pominął zeznań tych świadków, po prostu nie wynika z nich nic ponad to, że spółka A była podmiotem istniejącym i prowadziła działalność. Ww. świadkowie prowadzili bowiem działalność gospodarczą "sąsiadującą" z siedzibą spółki A. Pełnomocnik Strony mocno akcentuje zeznania ww. świadków, że spółka A prowadziła faktyczną działalność, niemniej jednak jest to okoliczność niesporna. Świadkowie ci jednak w żaden sposób nie potwierdzili, aby spółka A wykonała jakiekolwiek prace na rzecz skarżącego, a to było właśnie istotą sporu, nie prowadzenie działalności przez A w ogóle, lecz wykonanie konkretnych prac. Tego zaś ww. dowód nie dotyczy. Stawianie zatem zarzutu, że zeznania ww. świadków, korzystne dla Skarżącego, są przemilczane jest nieuzasadnione.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie pozostają argumenty Strony dotyczące adnotacji o braku przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez A i fakt złożenia do Prokuratury Rejonowej w P. zawiadomienia z dnia 06.10.2020r. o możliwości popełnienia przestępstwa przez pracowników organu podatkowego, sporządzających adnotację i wydających decyzję z dnia 11.02.2020r. nr [...] (dotyczącą podatku dochodowego).

Nietrafny jest wreszcie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia Rzecznika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie Rzecznikowi przedstawienia własnego stanowiska w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 25.06.2020r., działając w oparciu o przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił pełnomocnika Strony o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania ww. decyzji. W powyższym trybie pełnomocnik działający w imieniu Strony z aktami sprawy zapoznał się w dniu 14.07.2020r., nie korzystając z prawa do wypowiedzenia się. Pismem z dnia 25.06.2020r., które wpłynęło do tut. organu w dniu 06.07.2020r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zgłosił swoje przystąpienie na prawach przysługujących prokuratorowi do postępowania podatkowego prowadzonego na etapie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec pana D.B. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014r. i od września do grudnia 2014r. Rzecznik wniósł przy tym o doręczanie mu wszelkich pism w toku postępowania, zawiadamianie o czynnościach w sprawie, a także o doręczania postanowień oraz decyzji. Organ ze względu na etap postępowania nie wystosował do Rzecznika zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w sprawie zebranego materiału dowodowego, poinformował jednak Rzecznika o pismach jakie zostały wydane, czyli o decyzji ostatecznej z dnia 07.09.2020r.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem - sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest istotnym uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Tymczasem, w niniejszej sprawie Rzecznik w żaden sposób nie wykazał wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Podsumowując, ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazuje, że po pierwsze, przy gromadzeniu materiału dowodowego organ nie popełnił uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, po drugie, jest on wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, strona nie wykazała bowiem aby istniały braki wymagające uzupełnienia, po trzecie wreszcie, materiał ten mimo starań organu nie zawiera przekonujących dowodów świadczących o rzetelności udokumentowanych spornymi fakturami transakcji. Rację ma organ wskazując, że oprócz faktur brak jest pisemnych dowodów odnoszących się do zawartych transakcji. Nie zdołano pozyskać również żadnych dokumentów u kontrahentów skarżącego – A i B, dotyczących choćby zakupu towarów lub usług niezbędnych do wykonania na rzecz skarżącego zafakturowanych usług (A) i dostawy towarów (B). W odniesieniu do A brak jest zatem dowodów na zakup materiałów budowlanych i pracy betoniarki, niezbędnych do wykonania usług remontowo-budowlanych związanych z wylewaniem posadzek; brak jest danych dotyczących pracowników którzy mieli te prace wykonać (mimo zatrudniania około 8 pracowników na stałe, według R.B. prace te mieli wykonywać pracownicy dorywczy, których danych nie podano), brak jest również dowodów pracy pojazdu HDS. W odniesieniu do B brak jest dowodów zakupu, a właściwie importu, sprzedanych rzekomo skarżącemu towarów, a nawet brak dowodów handlowania przez tę spółkę tego rodzaju narzędziami.

Materiał dowodowy to przede wszystkim zeznania świadków. Gdyby zeznania te były spójne i wyczerpujące, być może możliwe byłoby oparcie na nich ustaleń faktycznych, spójne jednak nie są, różniąc się w istotnych kwestiach, a to wyklucza możliwość uznania, że stanowią one wiarygodny i przekonujący dowód wykonania opisanych na fakturach transakcji (świadczenia usług, dostawy towarów). Istotne jest również, że w przypadku obu spółek wystawiających na rzecz skarżącego faktury nieustaloną rolę pełnił M.G. – jest on z jednej strony w towarzyskich relacjach ze skarżącym, z drugiej strony jest ojcem R.G., prezesa zarządu (w 2014r.) spółki A, jak również jest powiązany ze spółką B, w której jego córka M.G. była przedstawicielem handlowym i której prezes zarządu A.S.-T. wskazywała, że M.G. z nią współpracował.

D.B. wskazując, że sam osobiście nadzorował całość zakwestionowanych prac, był na miejscu i widział co się dzieje nie umiał wskazać (poza kierownictwem ze strony A Sp. z o.o. – J.T. i R.B.), żadnych osób, które faktycznie miały wykonać sporne usługi. O ile zgodzić należy się ze skarżącym, że nie musiał posiadać takiej wiedzy, to danych pracowników wykonujących prace budowlane nie pozyskano także od rzekomego wykonawcy, ich pracodawcy, czyli A. R.B. zeznał, że prace na rzecz podatnika wykonywać mieli pracownicy A Sp. z o.o., którzy formalnie w tej Spółce nie byli zatrudnieni. Były to osoby, które przychodziły sobie dorobić (na 2-3 tygodnie, na kilka dni) i odchodzili.

Również zeznania świadków odnośnie kierowcy obsługującego pojazd HDS były niespójne. Pomimo, iż pojazd z HDS posiadany przez Spółkę mógł być obsługiwany tylko przez osobę posiadającą specjalne uprawnienia, J.T. zeznał, że nie była to konkretna osoba, bo raz kierowca przyszedł raz nie, często to się zmieniało. R.B. nazwiska kierowcy o imieniu K. również nie umiał podać. Ze składanych zeznań wynika, że kierowcą obsługującym pojazd z HDS był Pan K. (wg zeznań R.B. z dnia 08.02.2017r., k. 588-591, t. 2, wg zeznań świadka L.K. z dnia 09.02.2016r. zatrudnionego w A Sp. z o.o., k. 616- 622, t. 3). Nazwisko kierowcy udało się w końcu organowi ustalić, nie udało się go jednak przesłuchać. Ustalono, że nie przebywa on pod adresem zamieszkania (notatka służbowa z dnia 05.03.2019r. - k. 501, t. 2). Nie było zatem możliwości odebrania zeznań od ww. świadka.

W efekcie nie zdołano ustalić danych osób faktycznie wykonujących prace ani ich przesłuchać.

Kolejna niespójność dotyczyła ubiorów pracowników firmy A Sp. z o.o. D.B. zeznał, że pracownicy wykonujący sporne usługi mieli ubrania robocze z firmy A. R.B. nie potwierdził tego oświadczając, że Spółka miała kombinezony, ale bez loga, zwykłe. Wiedział, że kiedyś A Sp. z o.o. miała koszulki i czapeczki z logo firmy, ale czy akurat pracownicy wykonujący sporne usługi mieli takie koszulki i czapeczki nie pamiętał. Słusznie argumentował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że trudno dać wiarę, aby A Sp. z o.o. przekazywała odzież ochroną, ponosząc dodatkowe koszty, pracownikom nieznanym z imienia i nazwiska, którzy następnego dnia mogli już nie przyjść do pracy, którzy często - jak zeznał R.G. - Prezes Zarządu A Sp. z o.o. (protokół z dnia 05.12.2018r. - k. 650 -658, t. 5) - "byli pijani".

Bardzo istotna w sprawie niespójność dotyczy materiałów i urządzeń (betoniarek), które miały być wykorzystane do prac budowlanych. D.B. zeznał, że materiał, głównie beton, do wykonania zakwestionowanej usługi remontowo-budowlanej był po stronie firmy A Sp. z o.o., żadnych innych materiałów nie było. R.B. wprost przeciwnie twierdził, że wszystkie materiały zapewniała firma D.B. (cement, piasek, typowy materiał do wykonania posadzek). Wg R.B. betoniarki miały być tylko firmy A Sp. z o.o. Nie pamiętał dokładnie ile tych betoniarek było (na pewno dwie, ale też pożyczano). Zeznał, że nie wie, czy Strona nie wspomagała się sama betonem z "gruszki". A kończąc odpowiedź stwierdził cyt.: "Ja nie przypominam sobie, żeby od Nas jakaś gruszka przyjeżdżała". Natomiast D.B. zeznał, że usługa była wykonana przez firmę A Sp. z o.o. kompleksowo, a więc przyjechało od A Sp. z o.o. kilka gruszek (betoniarek) i wylewało ten beton bezpośrednio do hali, a pracownicy go rozprowadzali.

W związku z nieprzedłożeniem przez A Sp. z o.o. żadnych dokumentów dotyczących działalności za 2014 r. nie potwierdzono, aby ww. Spółka dokonywała zakupu materiałów budowlanych, czy wypożyczała sprzęt niezbędny do wykonania prac polegających na wykonaniu wylewki betonowej. Jednocześnie podczas oględzin siedziby A Sp. z o.o. w dniu 30.10.2015r. (k. 909, t.3) nie stwierdzono, aby w miejscu prowadzenia działalności znajdowały się jakiekolwiek urządzenia służące do mieszania lub przewożenia betonu, choć według R.B. betoniarki należały do A Sp. z o.o. Także żaden z pozostałych pracowników A Sp. z o.o. – A.S. (protokół z dnia 16.02.2016r. – k. 623-631, t. 5), L.K. (protokół z dnia 09.02.2016r. - k. 616-622, t. 3), nie wskazywali, aby ww. Spółka kiedykolwiek posiadała betoniarkę.

Jak zeznał D.B., ze strony A Sp. z o.o. często na halę przyjeżdżał J.T., żółtym samochodem, nie pracował fizycznie. J.T. jednak w złożonych zeznaniach nie wskazywał, aby doglądał prac fizycznych wykonywanych w siedzibie firmy [...]. R.B. zeznał natomiast, że z ramienia A Sp. z o.o. nikt nie jeździł, aby stale nadzorować prace. Zeznał, że był parę razy, może też był J.T..

W kwestii czasu, w jakim miały zostać wykonane sporne usługi wypowiedział się zarówno D.B., jak i pracownicy A Sp. z o.o. Strona zeznała, że prace trwały około dwóch tygodni i miały zostać wykonane w czasie kiedy pracownicy firmy [...] D.B. byli na urlopach i była przerwa w pracy, był to przełom lipca i sierpnia (faktura za usługi remontowo budowlane została wystawiona z datą 16.09.2014 r., a za usługę transportową wskazywaną jako związaną z ww. usługą w dniu 30.09.2014r.).

Zestawiając wypowiedzi w kwestii ceny można stwierdzić, że podatnik cenę miał ustalać z J.T.. Cena usługi remontowo-budowlanej uzależniona została od terminowości wykonania prac, ilości metrów kwadratowych i została ustalona po definitywnym wykonaniu prac (około 30.000 zł). Na cenę usługi transportowej wpływ miała ilość godzin i rodzaj prac. Pod koniec zeznań D.B. dodał, że ceny za ww. usługi uzgadniał również z R.B.. R.B. zeznał, że nie przypomina sobie negocjacji dotyczących ceny i sposobu rozliczenia się za usługi. Wskazał, że może był przy rozmowie między D.B. a R.G. w tej sprawie, a może sam to załatwiał. Nie wskazał jako uczestnika rozmów J.T.. R.B. nie pamiętał, czy cena usługi HDS była wliczona w cenę usługi remontowo-budowlanej, ale zeznał, że usługę dźwigową wylicza się na podstawie godzin średnio z dojazdem jest to około 400 zł za godzinę. Zeznał również, że "Jeżeli chodzi o usługę transportowo-dźwigową to ten HDS był tylko dwa razy w firmie [...]. Służył tylko do wyciągania maszyn i z powrotem do włożenia tych maszyn. Generalnie HDS był używany do innych prac. Prace za pomocą HDS mogły trwać pół dnia tyle samochodu nie było w firmie, ale dokładnie nie pamiętam. Nie chcę powiedzieć konkretnych godzin pracy dźwigowej. Samochodu z HDS mogło nie być nawet 8 godzin". Sporna faktura z dnia 30.09.2014r. za usługę transportową HDS wystawiona została na kwotę 34.942 zł. Według stawki 400 zł za godzinę dźwig musiałby pracować nie 8, a 87 godzin.

Skarżący zarzucił, że zastrzeżenia organu odnośnie zasadności faktury wystawionej przez A na kwotę 34.932 zł brutto są chybione. Organ wyliczył, że samochód z urządzeniem dźwigowym HDS musiałby pracować 87 godzin przy stawce 400 zł/godz., czego zdaniem organu nie potwierdzają świadkowie. Zdaniem Skarżącego organ pominął, że nie potwierdzają tej liczby godzin świadkowie, którzy nie brali czynnego udziały w operacji załadowania i wywiezienia około 20 maszyn/urządzeń o średniej wadze kilku ton każdego z nich. Argument ten jest o tyle niezasadny, że organ przesłuchał w charakterze świadków osoby wskazane przez skarżącego jako osoby odpowiedzialne ze strony A za wykonanie tych usług i to zeznania tych osób stanowiły podstawę powyższych ustaleń. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, aby pojazd HDS miał pracować 87 godzin. Żadnych innych dowodów skarżący nie przedstawił. Ocena dowodów w tym zakresie dokonana przez organ nie została podważona.

Wiedzy odnośnie zakwestionowanych usług nie posiadali także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R.G. [...] D.B., tj. G.B. (protokół z dnia 17.05.2017r.- k. 198 – 200, t. 1), J.H. (protokół z dnia 17.05.2017r. - k. 201 – 203, t. 7), M.W. (protokół z dnia 17.05.2017r.- k. 204-207, t. 1). Ww. świadkowie po upływie zaledwie dwóch lat od rzekomych transakcji zeznali, że nie znali J.T., M.G. i A Sp. z o.o.

Skarżący wywodzi, że zeznania świadków wskazują, że A rzeczywiście prowadziła działalność. Fakt ten nie jest w żaden sposób kwestionowany. Istotne jest natomiast, że żaden ze świadków, na których skarżący się powołuje, nie potwierdził, aby spółka ta wykonała na rzecz skarżącego usługi opisane na fakturach, a to właśnie było istotą tej sprawy.

Skarżący argumentuje także, że świadkowie zgodnie zeznawali co do okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu (tj. potwierdzili wykonanie posadzki i związaną z tym konieczność przemieszczenia maszyn i urządzeń). W świetle jednak opisanych wyżej niespójności w zeznaniach dotyczących daleko bardziej istotnych szczegółów usług opisanych na fakturach i przy braku dowodów na pracę dźwigu, pracę betoniarek, danych dotyczących pracowników, dowodów zakupu materiałów budowlanych - powyższe nie przekonuje co do rzeczywistego wykonania usług.

Poczynione w sprawie ustalenia wskazują, że faktury wystawione przez A nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Są to faktury "puste", tj. takie, które dokumentują fikcyjną sprzedaż usług. Usługi te zostały wykonane, ale nie przez spółkę A.

Odnośnie transakcji ze spółką B wskazać należy, że również i ta spółka nie przedstawiła żadnych dowodów źródłowych. Brak jest zatem dowodów na zakup przez tę spółkę narzędzi, które miały być dalej sprzedane skarżącemu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność spółki B miała charakter fikcyjny i w rzeczywistości ograniczała się do dokumentowania transakcji, których faktycznie nie mogła dokonać. Transakcje udokumentowane wskazanymi wyżej fakturami VAT wystawionymi przez tę Spółkę nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, zostały wprowadzone do obrotu jako puste faktury. Spółką w 2014r. zarządzać miało czterech Prezesów: R.C. formalnie niespełna dwa miesiące, S.S. - 19 dni, W.N., A.S.-T.. D.B. jednak nie wskazał, aby kontaktował się z innym Prezesem B Sp. z o.o., niż A.S.-T.. Przy tym w czasie gdy funkcję Prezesa Zarządu pełnił W.N. wystawione zostały na Stronę dwie faktury, a gdy Prezesem Zarządu ww. Spółki był R.C. - 11 faktur. Są też sprzeczności odnośnie okoliczności nawiązania współpracy – D.B. zeznał, że współpracę nawiązał z A.S.-T., która z kolei zeznała, że gdy przejęła spółkę D.B. był już jej klientem. Nieustaloną rolę w spółce pełnił też M.G., pozostający w kontaktach towarzyskich ze skarżącym. Nie pozyskano dowodów na to, aby spółka B handlowała narzędziami, opisanymi na fakturach. Nie potwierdzili tego przedstawiciele handlowi tej spółki M.G. i A.W.. Udostępnione ulotki reklamowe dotyczyły wyłącznie sprzedaży i wynajmu sprzętu i maszyn budowlanych. Zeznania skarżącego i A.S.-T., że spółka nabywała i sprzedawała skarżącemu narzędzia opisane cyrylicą z terenów byłego ZSRR słusznie nie zostały uznane za wiarygodne, skoro spółka nie przedstawiła dowodów ich nabycia ani nie zgłaszała importu towarów. Prezes B Sp. z o.o., podobnie jak Skarżący jako osobę odpowiedzialną za dostarczenie towaru, posiadającą wiedzę w tym zakresie wskazywali Andrieja V (początkowo nieznanego nawet z nazwiska, który nie figuruje w bazach danych, o którym żadnych informacji pozwalających na jego identyfikację i kontakt nie podał Skarżący i Jego kontrahent, którego nie znały również przedstawicielki handlowe spółki M.G. i A.W.).

W skardze skarżący zarzucił organom pominięcie oświadczenia R.C., który w dniu 14.06.2016r. oświadczył, że dokonywał "zakupów materiałów budowlanych pochodzących z terenów Ukrainy i Rosji oraz końcówek serii po zrealizowanych inwestycjach budowlanych. Zakup materiałów następował po wyjątkowo atrakcyjnych stawkach cenowych (...) ". Powyższy dowód nie podważa stanowiska organu podatkowego, gdyż powyższego dowodu nie można, jak chce tego Skarżący, oceniać w oderwaniu od całego zgromadzonego materiału dowodowego, a mianowicie chociażby od późniejszych zeznań złożonych przez R.C., który przesłuchany w dniu 30.05.2019r. (k. 802 - 803 - t. 3) niczego nie pamiętał i niczego nie potwierdził. Przede wszystkim jednak, oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, skoro B Sp. z o.o. nie zgłaszała importu towarów, a Prezes B Sp. z o.o., podobnie jak Skarżący jako osobę odpowiedzialną za dostarczenie towaru, posiadającą wiedzę w tym zakresie wskazywali nie R.C., lecz inną osobę, tj. Andrieja V.

Dla oceny materiału dowodowego nie bez znaczenia jest też fakt, że D.B. zeznając miesiąc od ostatniej płatności i 3 miesiące od ostatniego zakupu nie pamiętał spółki B, z którą współpracował przez dwa lata, i która wystawiła dla niego faktury na łączną kwotę ponad 2 mln złotych (zeznania z 14 stycznia 2016r. złożone w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o.). Zwłaszcza, że jak D.B. również zeznał w okresie późniejszym, w siedzibie B Sp. z o.o. przebywał wielokrotnie i sam załatwiał wszystkie sprawy związane z zakwestionowanymi transakcjami (zamawiał towary, negocjował cenę, badał jakość zakupionych towarów, zatwierdzał zgodność dostaw, otrzymywał fakturę, za którą firma dokonywała zapłaty). Owa niewiarygodna niepamięć w świetle wszystkich okoliczności sprawy świadczy przeciwko rzetelności zawartych z tą spółką transakcji.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają, że faktury wystawione przez B na rzecz skarżącego są "puste", tj. nie dokumentują żadnych transakcji gospodarczych. Spółka ta nie sprzedała skarżącemu opisanych na fakturach narzędzi. Nie jest sporne, że skarżący używa w prowadzonej działalności narzędzia, jednak nie nabył ich od spółki B.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadne twierdzeń skarżącego odnośnie pomijania jego twierdzeń i argumentów, a także próby przerzucania na niego ciężaru dowodowego. Organy obu instancji rozważyły bowiem i odniosły się w sposób rzeczowy do podnoszonych przez skarżącego argumentów, uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie w sposób jasny i jednoznaczny. Co zaś się tyczy ciężaru dowodu, to w tym miejscu podkreślić należy, że choć nie może być kwestionowane to, że z mocy obowiązujących przepisów obciąża on organ prowadzący dane postępowanie, to nie uniemożliwia to stronie postępowania (podatnikowi) przeprowadzenia przeciwdowodu, w celu obrony jego stanowiska procesowego, a także podważenia poczynionych przez organ ustaleń. Tak więc podjęcie przez niego inicjatywy w omawianym kierunku leży w jego interesie. Skarżący w niniejszej sprawie zdołał jednak wykazać jedynie, że spółki A i B były podmiotami istniejącymi, nie wykazał jednak, aby spółki te rzeczywiście wykonały usługi i dostarczyły towar, zgodnie z treścią faktur.

W niniejszym przypadku organy rozstrzygające sprawę w sposób szeroki i przekonujący przedstawiły swoje stanowisko co do nierzetelności spornych faktur, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony, wskazując, że nie przedstawił on żadnych wiarygodnych dowodów, które przemawiałyby za odmienną kwalifikacją tego rodzaju faktur. W związku z tym nie sposób jest mówić o próbie niezasadnego przerzucania na skarżącego ciężaru dowodów w sprawie, gdyż w omawianym zakresie organ poczynił niezbędne ustalenia, a na niezaoferowanie przez skarżącego odpowiednich przeciwdowodów wskazano w ramach rozważenia i oceny jego stanowiska i argumentów. W związku z tym nie można zasadnie mówić o ich pomijaniu.

W decyzji zawarto ustalenia odnoszące się braku tzw. dobrej wiary po stronie skarżącego, wskazując m.in. na brak zweryfikowania przez niego swoich kontrahentów, z czym skarżący podjął polemikę. W ocenie Sądu jednak wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, czemu jasno dał wyraz organ w uzasadnieniu decyzji, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W realiach niniejszej sprawy fakt, że A nie wykonała na rzecz skarżącego opisanych na fakturach usług a B nie dokonała na jego rzecz dostawy towarów, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Badanie dobrej wiary podatnika miałoby sens wówczas, gdyby ustalone zostało, że osoba trzecia posłużyła się danymi spółek A i B świadcząc na rzecz skarżącego usługi/dokonując dostawy towarów. Taka sytuacja jednak nie miała w sprawie miejsca.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.