I SA/Bk 40/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NPUCS") określił M. P. (dalej również jako: "skarżący" bądź "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2.497.004 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.972 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] grudnia 2020 r. o nr [...], NPUCS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 2.472.904 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 14.972 zł.

Organ nie zgodził się z zarzutem, iż prowadzenie przez NPUCS postępowania odwoławczego - jako organ drugiej instancji - narusza przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p.") i Konstytucji RP wskazując, że przepisem rozstrzygającym w tym zakresie jest art. 221a § 1 o.p., co bezpośrednio wynika z jego treści. Ponieważ jest to przepis obowiązujący oraz nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w zakresie jego niezgodności z Konstytucją RP, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, iż prowadzenie przez NPUCS postępowania odwoławczego - jako organ drugiej instancji - narusza wskazywane przepisy.

Przechodząc do niebudzącego w sprawie stanu faktycznego NPUCS podał, że w dniu [...] czerwca 2008 r. została utworzona Spółka M. SKA. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 50.000 akcji. Komplementariuszem spółki został M. P. z wkładem w kwocie 500 zł. Akcje Spółki objęli I. (49.999 akcji niemych) i M. P. (1 akcja z prawem głosu).

Przedmiotem działalności spółki było udzielanie kredytów, finansowa działalność usługowa z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe, działalność firm centralnych (headoffices) i holdingów z wyłączeniem holdingów finansowych, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek oraz działalność usługowa związana z administracją biura.

W dniu [...] kwietnia 2014 r., uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, podwyższono kapitał zakładowy M.SKA o 1.000.000 zł przez emisję 1.000.000 akcji niemych do kwoty 1.050.000 zł, które objął M. P.. Tego samego dnia J. P. otrzymała w formie darowizny 1 akcję M. SKA od małżonka M. P..

W dniu [...] maja 2014 r. M. P. nabył od I. 49.999 akcji niemych o wartości 49.999 zł. W wyniku powyższych czynności akcje M.SKA posiadali: 1.049.999 akcji niemych - M. P. i 1 akcję z prawem głosu - J. P.

Zdaniem NPUCS, od tego momentu miały miejsce zdarzenia, których ocena prawna stała się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z uchwałą z [...] maja 2014 r. Walne Zgromadzenie M.SKA w osobach M. P. (komplementariusz i akcjonariusz) i J. P. (akcjonariusz) dokonano przekształcenia M. SKA w M. Sp. z o.o.

W dniu [...] czerwca 2014 r. M. Sp. z o.o. została wpisana do KRS pod numerem 000051366 i przedmiot jej działalności był analogiczny jak M.SKA. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 300.000 zł i dzielił się na 6.000 udziałów, które posiadali: (-) 5.999 udziałów o wartości nominalnej 299.950 zł - M. P., (-) 1 udział o wartości nominalnej 50 zł - J. P.. W tym samym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie rozwiązania spółki - likwidatorem Spółki został M. P.. Aktywa spółki, zgodnie ze sporządzonym bilansem otwarcia likwidacji na dzień [...] czerwca 2014 r., wynosiły 13.326.494,11 zł.

W dniu [...] grudnia 2014 r. spółka została zlikwidowana, a jej majątek został przekazany wspólnikowi M. P.. Aktywa spółki na dzień jej likwidacji wynosiły 13.316.663,86 zł.

W dniu 8 lipca 2014 r., czyli w czasie, gdy miały miejsce opisane powyżej czynności prawne, M. P. utworzył Spółkę M. Sp. z o.o. i przedmiot jej działalności był analogiczny jak M.SKA oraz M. Sp. z o.o. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 10.000 zł i dzielił się na 200 udziałów o wartości 50 zł każdy, które w całości zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym przez M. P..

W dniu [...] września 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 10.000 zł o kwotę 13.177.600 zł, t.j. do kwoty 13.187.600 zł poprzez utworzenie 263.552 udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział. Nowoutworzone udziały objęli: (-) 263.509 udziałów o wartości nominalnej 13.175.450 zł - M. P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 5.999 udziałów o wartości nominalnej 299.950 zł Spółki M. Sp. z o.o. w likwidacji o wartości bilansowej 13.175.478,87 zł, zgodnie z bilansem tej spółki sporządzonym na dzień [...] sierpnia 2014 r., (-) 43 udziały o wartości nominalnej 2.150 zł - J. P. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 udziału o wartości nominalnej 50 zł Spółki M.Sp. z o.o. w likwidacji o wartości bilansowej 2.196,27 zł, zgodnie z bilansem tej spółki sporządzonym na dzień [...].08.2014 r. Zatem wartość bilansowa wniesionej aportem Spółki M. Sp. z o.o. w likwidacji wynosiła 13.177.675,14 zł.

W dniu [...] listopada 2014 r. Spółka M. Sp. z o.o. sprzedała posiadane 100% udziałów w Spółce M. Sp. z o.o. w likwidacji M. P. za kwotę 13.177.675,14 zł, której nabywca nie uiścił.

W dniu [...] listopada 2014 r. Zgromadzenie Wspólników M. Sp. z o.o. w osobach M. P. i J. P. podjęło uchwałę o przekształceniu Spółki M. Sp. z o.o. w spółkę M. P. spółka jawna. Jej wspólnikami stali się dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej, tj. M. P. i J. P.. Przedmiot działalności spółki był analogiczny jak Spółki M. Sp. z o.o. oraz Spółek M.SKA i M. Sp. z o.o.

W dniu [...] grudnia 2014 r. wspólnicy Spółki M. P. spółka jawna na posiedzeniu, które odbyło się w Warszawie o godz. 15.30, podjęli: (-) uchwałę Nr 1, w której wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zawarcie przez spółkę umowy pożyczki ze wspólnikiem M. P. kwoty 13.177.675,14 zł. Umowa miała zostać zawarta w dniu [...] grudnia 2014 r. i w tym samym dniu miała nastąpić jej wypłata, przy oprocentowaniu na zasadach rynkowych. Kwota pożyczki miała zostać zwrócona przez wspólnika M. P. w dniu [...] grudnia 2015 r.; (-) uchwałę Nr 2, w której wspólnicy spółki jednomyślnie wyznaczyli P. K. na pełnomocnika uprawnionego do zawarcia ze wspólnikiem M. P. umowy pożyczki, wskazanej w uchwale nr 1.

W tym samym dniu wspólnicy spółki M. P. spółka jawna ponownie stawili się na posiedzeniu, które odbyło się w Warszawie o godz. 17.30 i podjęli: (-) uchwałę Nr 1, w której wspólnicy jednomyślnie wyrazili zgodę na zawarcie przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności ze wspólnikiem M. P. Przedmiotem potrącenia były: wierzytelność o zapłatę ceny nabycia 6.000 udziałów Spółki M. Sp. z o.o. w likwidacji w wysokości 13.177.675,14 zł oraz wierzytelność wspólnika M. P. wobec spółki o wypłatę kwoty pożyczki w wysokości 13.177.675,14 zł, wynikającą z umowy pożyczki zawartej w dniu [...] grudnia 2014 r.; (-) uchwałę Nr 2, w której wspólnicy spółki jednomyślnie wyznaczyli P. K. na pełnomocnika uprawnionego do zawarcia ze wspólnikiem M. P. umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności w imieniu spółki. Również tego samego dnia wspólnicy M. P. spółka jawna po raz trzeci stawili się na posiedzeniu, które odbyło się w Warszawie o godz. 21.00 i podjęli uchwałę Nr 1 co do bezlikwidacyjnego zakończenia działalności spółki poprzez przejęcie praw i obowiązków oraz wydanie składników majątku rozwiązywanej spółki na rzecz wyznaczonego jednomyślnie przez wspólników spółki sukcesora generalnego - M. P..

Zdaniem organu odwoławczego, tak ustalony stan faktyczny uprawnia do stwierdzenia, w świetle art. 199a § 2 o.p., że pod pozorem podjętej dnia [...] maja 2014 r. uchwały o przekształceniu spółki M.SKA w M.Sp. z o.o. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą było podjęcie uchwały o likwidacji spółki M.SKA. Tym samym strona otrzymała w 2014 r. podlegający opodatkowaniu przychód z likwidacji spółki M.SKA, nie zaś wolny od podatku z likwidacji spółki osobowej M. P. spółka jawna.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o stwierdzenie nieważności Decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NPUCS z [...] września 2020 r. oraz rozpatrzenie skargi na rozprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżając rozstrzygnięcie w całości, zarzucono mu naruszenie:

1) art. 33 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS") w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1) o.p. - z uwagi na to, że:

- art. 33 ust. 1 pkt 3) ustawy o KAS stanowi: "do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należy: (...) 3) rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach, o których mowa w art. 83 ust. 1 [ustawy o KAS]." Art. 83 ustawy o KAS dotyczy natomiast przypadków przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, oraz stanowi m.in. w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, iż Naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji";

- art. 221 o.p. wprowadza wyjątek od zasady dewolutywności, stanowiąc, iż (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r.): "§ 1 W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. § 2. Przepis [art. 221] § 1 stosuje się odpowiednio do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej";

- art. 221a o.p. - dotyczący odwołania od decyzji wydanej po zakończeniu kontroli celno-skarbowej - stanowi, iż "§ 1 W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 [ustawy o KAS], odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. § 2. W przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w [art. 221a] § 1 [Ordynacji podatkowej], odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. § 3. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z [art. 221a] § 2 [Ordynacji podatkowej], odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję", gdzie przyjęte w art. 221a § 1 o.p. rozwiązanie - jako kolejny wyjątek od zasady dewolutywności, w ocenie skarżącego - narusza określoną w art. 78 Konstytucji RP - konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania rozumianą jako obowiązek rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Z art. 78 Konstytucji RP wynika zasada dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą: "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Tym samym, w ocenie skarżącego, rozstrzyganie przez NPUCS, jako organ drugiej instancji, sprawy z odwołania skarżącego od decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020 r., narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania i jednocześnie prowadzi do nieważności ostatecznej decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. - z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości.

W razie nieuwzględnienia w całości zarzutów z pkt I) petitum skargi, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r., a także - poprzedzającej ją decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020 r.; umorzenie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącego; rozpatrzenie skargi na rozprawie; zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych - ze względu na wydanie decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r., z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez odmowę przeprowadzenia rozprawy przez NPUCS w postępowaniu odwoławczym;

b) art. 120, art. 199a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez przekroczenie kompetencji przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. i błędne przyjęcie, że przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. obowiązujące w 2014 r., stanowiły substytut tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania (która jest zawarta w art. 119a o.p. obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r.) i umożliwiły organowi orzekanie o skutkach podatkowych czynności, które faktycznie w obrocie prawnym nie wystąpiły, o czym świadczą wielokrotnie powtarzane w treści decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. (jak również w treści decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020 r.) twierdzenia, stosowane w decyzjach dotyczących zastosowania tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania, które są przesłanką do zakwestionowania działań podejmowanych przez podatnika, ale dopiero na podstawie art. 119a i następne Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r.;

- s. 13 decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdzono, że: "(...) Powyższe oznacza zatem, iż dla ustalenia, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, czy istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku z czynności prawnej prowadzącej do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku tą normą, w ocenie organu odwoławczego, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., bezsprzecznie był przepis art. 199a § 2 o.p.";

- s. 19 - s. 20 decyzji NPUCS [...] grudnia 2020 r. stwierdzono, że: "w zaistniałym stanie faktycznym spółka z o. o. bez wątpienia powstała wyłącznie w jednym celu, fiskalnym (...)". Na kamuflujące i fiskalne działania podatnika wskazuje również to, że celem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej tylko w innej formie prawnej, tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało to w ogóle miejsca";

- s. 22 decyzji z dnia [...] grudnia r., w której NPUCS stwierdza, że: "przekształcenie spółki SKA w Sp. z o. o. i szereg kolejnych działań miało tylko jeden cel - uniknięcie konieczności zapłaty podatku";

w sytuacji, gdy art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (a zatem czynności ważnej), a więc - w ocenie skarżącego - w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. brak było podstaw prawnych do ww. działania, w szczególności taką podstawą prawną nie jest art. 199a § 1 i § 2 o.p., który nie stanowi podstawy prawnej do kwestionowania ważnych i skutecznych czynności podejmowanych przez skarżącego;

c) art. 120, art. 199a § 1, § 2, § 3 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 6945 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 361 oraz art. 365 § 1 k.p.c. - przez błędne uznanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. podjętej przez Walne Zgromadzenie M.SKA Uchwały nr 7 z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu M.SKA w M.sp. z o.o. ("Uchwała z [...] maja 2014 r.") za ‘czynność pozorną’, pomimo tego, że Uchwała z [...] maja 2014 r.: - jest nadal ważna i prawnie skuteczna, - nie została podważona przez organ podatkowy w postępowaniu cywilnym, a także - była podstawą do ujawnienia i dokonania przez sąd odpowiedniego wpisu do KRS;

d) art. 120, art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez błędne zastosowanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., polegające na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podjęta Uchwała z [...] maja 2014 r. (tj. uchwała o przekształceniu M.SKA w M.sp. z o.o.) nie była objęta rzeczywistym zamiarem strony postępowania podatkowego, a jedynie: "pod pozorem podjętej dnia [...] maja 2014 r. uchwały o przekształceniu spółki M.SKA w M.Sp. z o.o. ukryto rzeczywistą czynność prawną, którą było podjęcie uchwały o likwidacji spółki M.SKA", gdzie w tej sprawie NPUCS całkowicie pominął brzmienie art. 199a § 1 o.p. i nie dokonał badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności, które to badanie doprowadziłoby NPUCS do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. że zamiarem stron było przekształcenie spółki M.SKA w M.Sp. z o.o. i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej;

e) art. 120, art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez błędne zastosowanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., polegające na ocenie skutków podatkowych nie tylko czynności prawnej polegającej na podjęciu "Uchwały z [...] maja 2014 r." o przekształceniu M.SKA w M.sp. z o.o., ale również ocenie skutków podatkowych kolejnych czynności prawnych mających miejsce w 2014 r., o czym świadczy treść tej decyzji:

- s. 20 decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r.: "Na kamuflujące i fiskalne działania podatnika wskazuje również to, że celem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jest dalsze prowadzenie działalności gospodarczej tylko w innej formie prawnej, tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało to w ogóle miejsca."

- s. 21 decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r.: "W tak zakamuflowany sposób uzewnętrzniono pozorny zamiar o przekształceniu spółki SKA w Sp. z o.o., którą w wyniku zaplanowanych działań ostatecznie zlikwidowano ale jako spółkę osobową";

- s. 22 decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r.: "Wprawdzie czynność prawna w postaci uchwały o przekształceniu SKA w Sp. z o.o. wiązała się następnie z szeregiem innych wymienionych powyżej czynności, takich jak likwidacja, Sp. z o.o., zawarcie kolejnej Sp. z o.o., przeniesienie majątku z likwidowanej Sp. z o.o. do nowej, wyłącznie w tym celu zawiązanej Sp. z o.o., jej przekształcenie w spółkę jawną i likwidacja, co wiązało się ze stosownymi wnioskami o wpis do KRS, kolejnymi uchwałami, takimi jak o podniesieniu kapitału zakładowego, przekształceniu i likwidacji, wreszcie kompensacie wzajemnych wierzytelności, to jak wynika ze stanu faktycznego, za wszystkimi tymi czynnościami stał podatnik i byty one tylko i wyłącznie skutkiem pozornej uchwały", co jest niezgodne z treścią art. 199a § 2 o.p., albowiem z normy art. 199a § 2 o.p. nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za czynność pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za czynność pozorną, ‘pozorność czynności’ w rozumieniu art. 199a § 2 o.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej, a obie te czynności mają miejsce między tymi samymi stronami w tym samym czasie; w tej sprawie NPUCS uznaje, że czynnością pozorną była tylko Uchwała z [...] maja 2014 r., by w dalszej części decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdzić, że kamuflującym działaniem było też przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną;

f) art. 187 § l, art. 200a w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez niepodjęcie przez NPUCS niezbędnych działań w celu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj. brak wzięcia pod uwagę i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na uznaniu - wbrew treściom przedłożonych przez skarżącego dokumentów oraz złożonych wyjaśnień w toku postępowania - że rzeczywistą wolą skarżącego nie było dokonanie czynności przekształcenia spółek, a była nią likwidacja M.SKA, w tym przez odmowę NPUCS przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskował skarżący, a która to miała na celu: (i) sprecyzowanie argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę oraz organ w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem: (a) treści i sposobu wykładni przez sądy administracyjne przepisów prawa podatkowego i prawa handlowego, które mają zastosowanie w sprawie oraz (b) nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (art. 2a o.p.), a także (ii) okoliczności i powodów podjęcia "Uchwały z [...] maja 2014 r." z uwzględnieniem m.in. bezwzględnie obowiązujących warunków, skutków i terminów wynikających ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, dalej: "k.s.h.);

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych jego elementach, w szczególności w zakresie pominięcia woli stron co do faktycznego podjęcia "Uchwały z [...] maja 2014 r." (stanowiącej przecież ‘dokument urzędowy’ w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 o.p., jako sporządzony w formie aktu notarialnego), co doprowadziło NPUCS do rażącego błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu, że rzeczywistą wolą skarżącego (treścią "Uchwały z [...] maja 2014 r.") nie było dokonanie czynności przekształcenia M.SKA w M.sp. z o.o., a była nią likwidacja M.SKA;

h) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. - przez dokonanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i dowolny, a nie w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, to znaczy przyjęcie i uwzględnienie wyłącznie tych okoliczności faktycznych, które pozwoliły organowi podatkowemu na przyjęcie, że dokonana przez skarżącego czynność polegająca na podjęciu Uchwały z [...] maja 2014 r., na podstawie której nastąpiło przekształcenie M.SKA w M.sp. z o.o., miała charakter pozorny oraz nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przekazanych przez skarżącego dokumentów, z których w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika zamiar stron przeprowadzenia restrukturyzacji działalności M.SKA i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej;

i) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. - przez: (i) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organów podatkowych, powodujący przekonanie, że postępowanie podatkowe zmierza jedynie - bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania - do podważenia ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych przez skarżącego w 2014 r., w szczególności w zakresie podjęcia Uchwały z [...] maja 2014 r. i kolejnych następnych czynności, które nastąpiły w 2014 r., (ii) przyjęcie skutków prawnych czynności z pominięciem warunków, skutków i terminów wynikających z bezwzględnie obowiązujących przepisów KSH; a także (iii) sposób interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej odbiegający od przyjętego w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (opisanych w pkt V uzasadnienia skargi). Skarżący zgodnie z intencją NPUCS uzasadniając przewlekłość postępowania prowadzonego wobec skarżącego wskazuje, że kontrola celno-skarbowa (której naturalną konsekwencją jest postępowanie podatkowe, w trakcie którego co do zasady organ podatkowy bazuje na już zebranym materiale dowodowym) wobec skarżącego została wszczęta w dniu [...] maja 2018 r. - a to oznacza, że całe postępowanie wobec podatnika (od kontroli celno-skarbowej do wydania decyzji drugoinstancyjnej) trwało 919 dni, tj. 2 lata, 6 miesięcy i 5 dni;

j) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez nieprawidłowe sporządzenie przez NPUCS uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne;

k) art. 120 o.p. w zw. z art. 151 § 1 k.s.h. - poprzez uznanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., że MJM Inwestycje Sp. z o.o. powstało w celu niezgodnym z prawem, tj. jak wskazał NPUCS - "w zaistniałym stanie faktycznym (...) bez wątpienia powstała wyłącznie w jednym celu, fiskalnym", w sytuacji gdy NPUCS w postępowaniu prowadzonym w oparciu o treść art. 199a § 2 o.p. do badania pozostałych czynności dokonywanych przez skarżącego w 2014 r. poza tylko badaniem jednej czynności prawnej, która ma być uznana za czynność pozorną (co jednoznacznie jednak wskazuje, że NPUCS poza badaniem "Uchwały z [...] maja 2014 r." (która to ‘niby’ jest czynnością pozorną dokonał badania także skutków podatkowych / skutków na gruncie prawa cywilnego, prawa handlowego kolejnych czynności prawnych mających miejsce w 2014 r.);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7, art. 45 ust. 3b, ust. 4 pkt 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy o PIT - przez ich niewłaściwe zastosowanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., w sytuacji, gdy brak było przesłanek do zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT, co jednocześnie doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji NPUCS wysokości zobowiązania podatkowego u skarżącego za 2014 r. w wysokości 2.472.04 zł w miejsce prawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego za 2014 r. w wysokości 14.972,00 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r. strona uzupełniła wniesioną skargę zarzucając decyzji NPUCS również z naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 150 § l6 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - przez brak uzasadnienia przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji NPUCS z 11 września 2020 r.) dlaczego błędnie pominięto bezwzględnie obowiązujące warunki, skutki i terminy likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wynikające m. in. z art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. przy prawidłowej ocenie - zdaniem NPUCS - skutków podjętej przez Walne Zgromadzenie M.SKA Uchwały nr 7 z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu M.SKA w M.sp. z o.o. ("Uchwała z [...] maja 2014 r.") uznającej ją za czynność pozorną, a - w ocenie NPUCS – "pod pozorem podjętej dnia [...].05.2014 r. uchwały o przekształceniu spółki M.SKA w M.Sp. z o.o. ukryto rzeczywistą czynność prawną, która było podjęcie uchwały o likwidacji spółki M.SKA", co spowodowało błędne uznanie przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji Naczelnika PUCS z [...] września 2020 r.) bez uzasadnienia zgodnego z prawem, iż przychód w podatku PIT powstał w 2014 r.. a nie - jakby to wynikało z prawidłowo zastosowanych przez NPUCS przepisów art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - przychód w podatku PIT powstał w 2015 r. (zakładając hipotetycznie, iż prawidłowa jest wykładnia przepisów art. 199a § 2 o.p. dokonana przez NPUCS), co ma bezpośredni wpływ na: (i) rozpoznanie przychodu u skarżącego w podatku PIT w nieprawidłowym roku podatkowym. tj. w 2014 r., a nie - prawidłowo (przy założeniach przyjętych przez NPUCS) - w 2015 r. (podatek PIT rozliczny jest bowiem rocznie); (ii) nieprawidłową wysokość przychodu, a zatem także i nieprawidłową wysokość podatku PIT u skarżącego w danym roku podatkowym (kwestia do łatwego ustalenia przez odniesienie się do kursu giełdowego akcji I. SA, których właścicielem była M.SKA; kurs w dniu 31 grudnia 2014 r. był inny niż kurs w dniu 24 maja 2015 r. i później; co prawda akcje I. S.A. zostały sprzedane przez M.SKA do podatnika w 2013 r. bez zapłaty ceny i od tego czasu (również na moment przekształcenia), M.SKA wykazywała jedynie pozycję wierzytelność równą cenie akcji I. S.A. przyjętej w transakcji sprzedaży z 2013 r.; niemniej - przyjmując taką samą wykładnię koncepcji "pozorności" dla transakcji sprzedaży akcji I. S.A. w 2013 r. jak wykładnia i rozwiązanie przedstawione przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji z [...] września 2020 r.) - należy wskazać, iż ta transakcja akcji sprzedaży ww. akcji w 2013 r. była przecież - co wynika z oświadczenia podatnika - nieodłączną częścią "restrukturyzacji" M.SKA uzgodnionej przez podatnika wraz z doradcą podatkowym); (iii) wysokość odsetek za zwłokę (te są liczone od dnia po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok w którym byt osiągnięty przychód w podatku PIT); oraz (iv) prowadzenie całego postępowania podatkowego przez NPUCS z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż przychód w podatku PIT u skarżącego powstał w 2015 r., który nie był w ogolę objęty zakresem postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego (co ma wpływ na zastosowanie prawidłowych przepisów prawa materialnego);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e), art. 21 ust. i pkt 50a. art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7. art. 45 ust. 3b, ust. 4 pkt 4 pkt 2 i ust. ó ustawy o PIT - przez ich niewłaściwe zastosowanie przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji z [...] września 2020 r.) w rozliczeniu podatku PIT za 2014 r.. w sytuacji, gdy brak było przesłanek do zastosowania ww. przepisów ustawy o PIT w rozliczeniu podatku PIT przez skarżącego w 2014 r., co jednocześnie doprowadziło do nieprawidłowego określenia w decyzji NPUCS z [...] grudnia 2020 r. wysokości zobowiązania podatkowego u skarżącego za 2014 r. w wysokości 2.472.04.00 zł w miejsce prawidłowo zadeklarowanego przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2014 r. w wysokości 14.972 zł.

Strona reasumowała także zarzuty skargi:

1) Zarzut Pierwszy - wydanie decyzji w dwóch instancjach przez ten sam organ pierwszej instancji (tj. przez NPUCS); naruszenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności rozumianej jako obowiązek rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji;

2) Zarzut Drugi - bezzasadna odmowa przeprowadzenia rozprawy przed organem odwoławczym, pomimo takiego wniosku podatnika;

3) Zarzut Trzeci - błędne zastosowanie art. 199a § 2 o.p. przez NPUCS w wyniku potraktowania tego przepisu jako substytutu w rozliczeniu podatku PIT za 2014 r. tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązującej dopiero od dnia 15 lipca 2016 r. tzn. 119a o.p.;

4) Zarzut Czwarty - błędne zastosowanie art. 199a § 1 i § 2 o.p. do oceny skutków prawnych i podatkowych ważnych i skutecznych uchwał walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (które są czynnością jednostronną, która nie może być nigdy pozorna, a nie są czynnościami dwustronnymi, które mogą być pozorne);

5) Zarzut Piąty - błędne zastosowanie art. 199a § 1 i § 2 o.p. do oceny skutków prawnych i podatkowych ważnych i skutecznych uchwal walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej oraz - w efekcie - ustalenie i przyjęcie przez NPUCS odmiennej oceny treści i prawnopodatkowyeh skutków tej uchwały, stanowiącej 'dokument urzędowy' w rozumieniu Ordynacji podatkowej, niż treść i skutek wynikający z bezwzględnie obowiązującego postanowienia sądu rejestrowego;

6) Zarzut Szósty - błędna ocena stanu faktycznego sprawy przez uznanie przez NPUCS, iż Uchwała z [...] maja 2014 r., tj. uchwała o przekształceniu spółki M.SKA w M.Sp. z o.o. jest w efekcie uchwałą o likwidacji spółki M.SKA (a kolejne czynności opisane w decyzjach były jedynie 'następstwem ww. czynności pozornej' bądź uznanie, że "kamuflującym działaniem było tez 'przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną', pomimo że czynności te były zgodne z wolą uczestniczących w nich osób podmiotów, były one ważne, skuteczne, podjęte w prawem przewidzianej formie i potwierdzone wpisami do KRS, dokonanymi przez właściwy w sprawie sąd rejestrowy);

7) Zarzut Siódmy - błędna ocena stanu faktycznego sprawy przez uznanie, iż: (i) u skarżącego powstał przychód w podatku PIT z tytułu likwidacji spółki M.SKA; (ii) przychód w podatku PIT u skarżącego z tytułu likwidacji spółki M.SKA powstał w dniu [...] grudnia 2014 r., a nie najwcześniej w dniu [...] maja 2015 r. (co wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. - zakładając hipotetycznie, iż prawidłowa jest wykładania Uchwały z [...] maja 2014 r., dokonana NPUCS), a także (iii) błędne ustalenie wysokości tego przychodu (kwestia do łatwego ustalenia przez odniesienie się do kursu giełdowego akcji I. SA, których właścicielem była M.SRA: kurs w dniu 31 grudnia 2014 r. był inny niż kurs w dniu 24 maja 2015 r. i później; co prawda akcje I. S.A. zostały sprzedane przez M.SKA do podatnika w 2013 r. bez zapłaty ceny, i od tego czasu (również na moment przekształcenia), M.SKA wykazywała jedynie pozycję wierzytelność równą cenie akcji I. S.A., przyjętej w transakcji sprzedaży z 2013 r.; niemniej - przyjmując taką samą wykładnię koncepcji "pozorności" dla transakcji sprzedaży akcji I. S.A. w 2013 r., jak wykładnia i rozwiązanie przedstawione przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji NPUCS z [...] września 2020 r.) - należy wskazać, iż ta transakcja akcji sprzedaży ww. akcji w 2013 r. była przecież - co wynika z oświadczenia podatnika - nieodłączną częścią "restrukturyzacji" M. SKA, uzgodnionej przez podatnika wraz z doradcą podatkowym);

8) Zarzut Ósmy - rażące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - przez błędne ich zastosowanie w 2014 r., w sytuacji, gdy brak było przesłanek do ich zastosowania.

Pismem procesowym z dnia 8 marca 2021 r. NPUCS ustosunkował się do powyższych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy, istniały dostateczne postawy do zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że rzeczywistym celem uchwały Walnego Zgromadzenia M.SKA w osobach M. P. (komplementariusz i akcjonariusz) i J. P. (akcjonariusz) była jej likwidacja, a nie przekształcenie w M.Sp. z o.o., w konsekwencji czego strona uzyskała przychód z podziału majątku likwidowanej spółki M.SKA.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 3) ustawy o KAS w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1) o.p., w którym strona skarżąca upatruje podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 220 § 2 o.p. właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Jednakże Ordynacja podatkowa określa również odmienne przypadki, które wyznaczają inne, niż w art. 220 § 2 organy właściwe do rozpatrzenia odwołania. Unormowania zawarte w art. 221 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określają, w jakich przypadkach odwołania rozpatrywane są przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Z dniem 1 marca 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) wszedł w życie art. 221a Ordynacji podatkowej. Po myśli art. 221a § 1 o.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Powyższe oznacza, że rzeczowa właściwość organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia odwołania od decyzji wydanej po przeprowadzeniu wobec strony postępowania podatkowego została określona przy odejściu od zasady dewolutywności, a więc bez konieczności kierowania tego środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia. Odnosząc się do rozwiązania, przyjętego w art. 221a § 1 o.p., należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Tak więc analizowana zasada konstytucyjna mówi o prawie do zaskarżenia. Wobec tego trzeba zauważyć, że nie wszystkie środki zaskarżenia posiadają czy też muszą posiadać cechę dewolutywności. Oznacza to, że art. 78 Konstytucji RP nie wiąże w sposób konieczny i bezwzględny prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji z przesunięciem rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia.

Dodatkowo, w kontekście podstawowych gwarancji bezstronności organu i jego rzetelności należy odnotować, że kontrolowaną decyzję podpisała inna osoba niż decyzję z [...] września 2020 r., przy czym każdorazowo osoby składające podpisy działały z upoważnienia organu. Ponadto decyzja organu podlega sądowej kontroli.

Odmienne stanowisko strony skarżącej w tym zakresie należy postrzegać jako wywiedzione z dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. W konsekwencji, zarzuty przez nią formułowane w tej materii nie są uzasadnione i jako takie nie mogły doprowadzić do podważenia legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia. Strona w istocie powołuje się na regulacje prawne w sposób nieadekwatny do ich treści i bez uwzględnienia systemowych związków między nimi oraz pomijając specyfikę rozwiązań prawnych, odnoszących się ściśle do kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. Ustawodawca inaczej rozwiązał dwuinstancyjność - w kontekście art. 78 Konstytucji RP i art. 127 o.p. - niż oczekuje tego spółka.

W świetle powyższego powoływanie się przez stronę skarżącą na art. 78 Konstytucji RP nie miało żadnego przełożenia na wynik niniejszej sądowej kontroli, a zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 3) ustawy o KAS w zw. z art. 221 oraz art. 221a o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 1) o.p. sąd ocenił jako bezzasadny.

Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 2 o.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepis ten normuje sposób badania przez organy podatkowe skutków pozornych czynności prawnych, stanowiąc instrument, po który organy podatkowe mogą sięgać w odpowiedzi na czynności prawne, służące obniżeniu lub eliminacji ciężaru podatkowego. Przyjmuje się, że reguluje on sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 818).

Analizowany przepis nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, ale wymusza wykładnię systemową zewnętrzną, sięgającą do prawa cywilnego. W myśl art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: "k.c.") nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Przepis art. 83 § 1 k.c. odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 o.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć (kamuflować) czynność prawną dyssymulowaną (ukrytą), która w zamierzeniu stron ma wywołać interesujące je de facto skutki prawne.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca podatkowy w art. 199a § 2 o.p. nie kwestionuje skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności dyssymulowanej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego (zob. P. Pietrasz, Ustalenie treści czynności prawnej przez organ podatkowy, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1098). Zauważa się, że nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również w sferze prawa podatkowego, gdyż np. przychód czy koszt podatkowy, wiążą się z czynnościami prawnymi bez względu na ich ważność, a nawet z czynnościami faktycznymi. Należy więc się zgodzić, że związek pomiędzy art. 199a § 2 o.p. a prawem cywilnym jest osłabiany przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego inter partes w obrocie prywatnoprawnym (D. Gajewski (red.), Międzynarodowe unikanie opodatkowania. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2017, s. 10). Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru.

Przepis art. 199a § 2 o.p. może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, nie zaś czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dyssymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 o.p. Poza zakresem tej regulacji pozostają natomiast np. przypadki obejścia prawa polegające na symulowaniu czynności prawnej przy braku możliwości zidentyfikowania czynności dyssymulowanej. Przypomnienia zarazem wymaga, że przepis art. 199a § 2 o.p. ma zastosowanie jedynie w razie stwierdzenia dokonania pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2016 r., I FSK 1832/15, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W orzecznictwie NSA jak i Sądu Najwyższego zwraca się uwagę na przesłankę podmiotową zastosowania pozorności, mianowicie w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dyssymulowanej (wyrok SN z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, uchwała SN z 22 maja 2009 r., III CZP 21/09, wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13). Zaznaczyć jednak należy, że na zagadnienie to należy spojrzeć odpowiednio w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z klasyczną sytuacją występowania dwóch podmiotów czynności prawnej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że przepis art. 199a § 2 o.p. nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). Przeciwnie, stosowanie tej regulacji jest obowiązkiem organów, przy czym należy je ograniczyć do stanów faktycznych, w których obejście prawa polega na ukryciu czynności prawnej przez czynność symulowaną tych samych uczestników obrotu gospodarczego, celem osiągnięcia korzyści podatkowej, a nawet uniknięciu opodatkowania. Istotna jest też możliwość ustalenia czynności dyssymulowanej.

W orzecznictwie wielokrotnie przyjmowano, że o tym, czy czynność prawa jest pozorna, najczęściej decydują przepisy art. 83 § 1 k.c. (por. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3351/14). Oświadczenie woli złożone dla pozoru to oświadczenie symulowane. Przyjmuje się, że symulacja ta musi się składać z dwóch elementów. Po pierwsze, strony, które dokonują takiej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste, prawdziwe przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Co istotne, ten zamiar wywołania wrażenia może być objawiany także wobec władz publicznych czy notariusza, przed którym składane są oświadczenia (por. wyrok SN z 11 maja 2007 r., I CSK 70/07, Lex nr 287785). Pozorność czynności prawnej polega m.in. na tym, że strony przejawiają zamiar np. zbycia prawa, podejmując - w razie potrzeby - pewne czynności, pomimo że w rzeczywistości ich wolą jest wyeliminowanie skutków dokonywanej czynności prawnej). Nie wyklucza zatem pozorności dokonanie czynności w formie aktu notarialnego Po drugie, musi między stronami istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (akt konfidencji); porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach.

Dokonując interpretacji art. 199a § 2 o.p. w kontekście zacytowanego już wyżej art. 83 k.c. należy zauważyć, że pierwszy z tych przepisów wymienia czynności prawne, a drugi odnosi się do oświadczenia woli złożonego drugiej stronie. Czynnością prawną jest czynność, z którą norma prawna wiąże ustanowienie, zmianę lub zniesienie stosunku prawnego.

Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, w szczególności wobec istnienia konkretnych zarzutów skargi, istotne jest ustalenie, czy czynnością prawną jest uchwała organu spółki. Przeważająca część doktryny uważa, że uchwała spółki jest czynnością prawną, jeśli wywołuje skutki prawne. Warto w tym miejscu odnieść się do piśmiennictwa omawiającego tę kwestię. A. Szumański definiuje uchwałę jako "instrument prawny wyrażania woli organu kolektywnego". Uważa on, że uchwała stanowi czynność prawną spółki, gdyż wywiera ona wpływ na stosunki spółki, i to zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne (A. Szumański, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom III. Spółka akcyjna, Warszawa 2013, s. 1196–1197). Podobnie J. Szwaja kwalifikuje uchwały jako jedną z postaci czynności prawnych (s. 1350). S. Sołtysiński postrzega uchwały "jako swoiste czynności prawne", które nie są same w sobie oświadczeniami woli, w przeciwieństwie do głosów wspólników. Zdaniem tego autora pozwala to uznać uchwałę za czynność prawną, zapobiegając zarazem możliwości uchylenia się od uchwały na podstawie wad oświadczenia woli. E. Łętowska określa uchwały jako jeden z rodzajów czynności prawnych, a więc "decyzje podjęte w głosowaniu (...) osób tworzących organ osoby prawnej i działających w tym charakterze" (E. Łętowska, Podstawy prawa cywilnego, Warszawa 1993, s. 93). K. Zawada wskazuje zaś, że "uchwały kolegialnych organów spółek kapitałowych, które wyrażają wolę wywołania skutków prawnych, należy traktować jako wielostronne czynności prawne spółki o skutku zewnętrznym (jako przykład podaje art. 379 k.s.h.) lub o skutku wewnętrznym, tj. występującym między spółką a osobami sprawującymi funkcje w innym organie spółki (tu jako przykład przywołuje art. 395 § 2 k.s.h.), albo jako wielostronne oświadczenia woli, stanowiące składnik czynności prawnej spółki o skutku zewnętrznym (tu autor przywołuje art. 17 § 1 k.s.h.; K. Zawada, Zaskarżanie uchwał wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy, [w:] A. Nowicka (red.), Prawo prywatne czasu przemian. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Stanisławowi Sołtysińskiemu, Poznań 2005, s. 595).

Mimo istnienia również odmiennych poglądów, tutejszy sąd przyjmuje te, zaprezentowane powyżej, za prawidłowe. W takiej sytuacji, sąd stwierdza, że skoro przepis art. 199a § 2 o.p. dotyczy pozorności dokonania czynności prawnej, to należy przyjąć, że odnosi się on również do czynności prawnych, jakimi są uchwały organów spółek, jeśli wywołują one skutki prawne. W ograniczonym zakresie należy w takiej sytuacji stosować przepis dotyczący pozorności oświadczeń woli (art. 83 k.c.), w szczególności - nie należy przyjmować, że w takiej sytuacji istnieje konieczność istnienia wzajemnych oświadczeń woli. Zasadny wydaje się pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, że "o tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że wg art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dyssymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać". Za priorytetowe w realiach sprawy takiej jak rozpoznawana należy uznać możliwość wyraźnego wskazania czynności symulowanej i dyssymulowanej. Niezasadnym jest natomiast poszukiwanie konkretnego adresata czynności prawnej jak też wzajemności oświadczeń.

Warto również wskazać, że uchwała o przekształceniu spółki SKA w Sp. z o.o - którą w rozpatrywanej sprawie uznano za czynność prawną dokonaną pod pozorem - nie jest wyłącznie uchwałą o charakterze wewnętrznym. Jej treść musi zostać zakomunikowana zarządowi spółki, po czym następuje wpis do rejestru. Ponieważ spółka i wspólnik to dwa odrębne podmioty, a zgromadzenie wspólników oraz zarząd to dwa odrębne organy, spełniona jest też definicja pozorności, jaką jest zakomunikowanie uchwały i jej akceptacja przez spółkę. Zatem wbrew temu, co zarzuca w skardze pełnomocnik, nie można mówić o tym, iż uchwała spółki nie może być uznana za czynność pozorną w świetle art. 199a § 2 o.p., gdyż nie ma oznaczonego adresata.

Uchwała wspólników SKA o jej przekształceniu w spółkę z o. o. stanowi czynność prawną, która może być przedmiotem badania organów pod kątem jej pozorności, tj. czy została ona dokonana pod pozorem dokonania innej czynności prawnej – tutaj – likwidacji spółki. Bez trudu można tu wskazać czynność pozorną (przekształcenie SKA w spółkę z o. o.) i czynność dyssymulowaną (likwidacja spółki M.SKA). Tym samym należy uznać, że strona otrzymała w 2014 r. podlegający opodatkowaniu przychód z likwidacji spółki M.SKA, nie zaś – jak zamierzała – wolny od podatku z likwidacji spółki osobowej M. P. spółka.

Wprawdzie przekształcenie spółki wymaga podjęcia różnych działań (uchwała, akty notarialne, wpis do odpowiedniego rejestru), to jednak są to tylko działania towarzyszące czynności przekształcenia. Nie ma potrzeby, aby organ, wskazując czynność pozorną i czynność ukrytą dokonywał oceny pozorności poszczególnych, podjętych w związku z czynnością podstawową, działań. Ich ważność i skuteczność na gruncie prawa cywilnego nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ podatkowy pozorności czynności prawnej, jaka miała miejsce w przypadku przekształcenia spółki w rozpatrywanym przypadku.

W kontekście zaprezentowanych powyżej poglądów nie można również zgodzić się z zarzutem, iż skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego można oceniać jedynie miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Należy bowiem zauważyć, że o znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Czynność prawna nieważna nie jest prawnym "niczym", nie jest ona "niedokonana" lub "nieistniejąca". Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, wywołuje doniosłe skutki prawne. Skutki te można łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca "przyczynę sprawczą" działania stron oraz określone zachowanie stron, polegające na spełnieniu świadczeń, zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące zaś z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego. Nie można odmówić skutków również w sferze prawa podatkowego, gdyż przykładowo koszt "podatkowy" - podobnie zresztą jak i przychód - wiąże się z czynnościami prawnymi bez względu na ich ważność, a ponadto wiąże się również z czynnościami faktycznymi (zob. Etel Leonard (red.). Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2020/).

W ocenie sądu, przedstawiony stan faktyczny sprawy pozwalał na przyjęcie, że pod pozorem podjętej przez Walne Zgromadzenie M.SKA w osobach skarżącego i jego małżonki uchwały z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu tej spółki w spółkę M. Sp. z o.o. ukryto czynność prawną rzeczywistą – likwidację spółki M.SKA. Wskazują na to w sposób oczywisty następujące okoliczności: (-) w dniu [...] czerwca 2014 r. do KRS została wpisania M. Sp. z o.o. i tego samego dnia Nadzwyczajne Zgromadzenie M. Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie jej rozwiązania; (-) pomimo, że M. Sp. z o.o. została zlikwidowana, jej majątek nie został rozdysponowany przez wspólników, co wiązałoby się z obowiązkiem zapłaty podatku, a wniesiony do założonej wyłącznie w tym celu kolejnej spółki M. sp. z o.o.; (-) nowoutworzona spółka M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, została przekształcona w spółkę osobową M. P. spółka jawna; (-) powstała w wyniku zmiany formy prawnej M. P. spółka jawna również nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz została niemal natychmiast zlikwidowana, jednakże w taki sposób, aby w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności z tytułu sprzedaży stronie udziałów M.sp. z o.o. w likwidacji i pożyczki w tym samych kwotach 13.177.675,14 zł nie doszło do zapłaty podatku.

Z uwagi na powyższe nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. - przez dokonanie przez NPUCS w decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i dowolny, a nie w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, to znaczy przyjęcie i uwzględnienie wyłącznie tych okoliczności faktycznych, które pozwoliły organowi podatkowemu na przyjęcie, że dokonana przez skarżącego czynność polegająca na podjęciu Uchwały z [...] maja 2014 r., na podstawie której nastąpiło przekształcenie M.SKA w M.sp. z o.o., miała charakter pozorny oraz nieuwzględnienie okoliczności wynikających z przekazanych przez skarżącego dokumentów, z których w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynika zamiar stron przeprowadzenia restrukturyzacji działalności M.SKA i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż taki zamiar nie wynika z przedstawionych powyżej działań strony.

Sąd uznał, że uchwała z dnia [...] maja 2014 r. została podjęta jedynie dla pozoru, o czym bez wątpienia świadczy to, że w realiach gospodarczych podstawowym celem przekształcenia spółki jest zmiana jej formy prawnej. Ten sam podmiot traci swą dotychczasową formę prawną i z dniem przekształcenia prowadzi swoje istnienie w nowej formie - jako spółka należąca do innego typu spółek handlowych. W przedmiotowej sprawie spółka przekształcona nie podjęła w ogóle działalności gospodarczej. W tej sytuacji organ był uprawniony do zastosowania przepisu art. 199a § 2 o.p. wyłącznie w stosunku do uchwały z [...] maja 2014 r. i wbrew zarzutom skargi jest to podstawa prawna do pominięcia przez organ podatkowy skutków z niej wynikających. Sam fakt podjęcia uchwały o przekształceniu M.SKA w M.Sp. z o.o. i jej realizacja automatycznie nie oznacza bowiem, że taki był rzeczywisty cel wspólników.

Z uwagi na to, że dochód, uzyskany z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wiązałby się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego, postanowiono podjąć uchwałę o przekształceniu jej w Sp. z o.o., ale wyłącznie po to, aby jej majątek przenieść do zawiązanej wyłącznie w tym celu spółki. Kolejne działania, czyli jej przekształcenie w spółkę osobową i niemalże natychmiastowa likwidacja, w powiązaniu z kompensatą wzajemnych wierzytelności, konieczność zapłaty podatku wykluczało. W taki, zakamuflowany sposób, uzewnętrzniono pozorny zamiar o przekształceniu SKA w Sp. z o.o., którą w wyniku zaplanowanych działań ostatecznie zlikwidowano, lecz jako spółkę osobową, co było zwolnione z opodatkowania.

O realizacji celu przekształcenia spółki w inną spółkę można byłoby mówić wówczas, gdyby powstały w wyniku przekształcenia podmiot podjął próbę prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że uchwała o przekształceniu spółki M.SKA w M. Sp. z o.o. została zarejestrowana przez sąd rejestrowy. Niewątpliwie, organ podatkowy nie ma uprawnień by znieść skutki prawomocnych orzeczeń sądowych. Redakcja przepisu art. 199a § 2 o.p. nie stawia jednak organom takich wymagań, pozwalając samodzielnie oceniać czynności prawne pod kątem ich pozorności. Nie stoi temu na przeszkodzie dokonanie czynności w formie aktu notarialnego ani też zarejestrowanie czynności przez sąd. W przypadku wystąpienia pozorności organy mają prawo wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Za niezasadny sąd uznaje więc zarzut naruszenia art. 120, art. 199a § 1, § 2, § 3 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art, 6944 k.p.c. w zw. z art. 361 oraz art. 365 § 1 k.p.c.

Warto również wskazać, że skarżący był w pełni świadomy, że uchwała z dnia [...] maja 2014 r. została podjęta wyłącznie dla pozoru, czego potwierdzeniem są złożone przez skarżącego, przesłuchanego w dniu [...] września 2018 r. w charakterze strony, zeznania. Skarżący realizował bowiem z góry założony plan, zaproponowany mu przez doradcę prawnopodatkowego. Na pytania o cele gospodarcze założonych i przekształconych spółek, udzielał wymijających odpowiedzi, które z reguły sprowadzały się do twierdzenia, iż był to element planu, zaproponowanego przez firmę doradczą F. Na pytanie o cel gospodarczy przekształcenia SKA w sp. z o. o., a następnie utworzenia M. sp. z o. o. skarżący odpowiedział, cyt.: "Gdy podjąłem decyzję o wygaszeniu działalności spółki komandytowo akcyjnej skorzystałem z porady uznanego doradcy prawno-podatkowego, który przedstawił mi na piśmie bezpieczny, zgodny z prawem, sposób zlikwidowania spółki komandytowo-akcyjnej, której elementem było dokonanie przekształcenia spółki komandytowo akcyjnej oraz utworzenie nowej spółki z o. o. i to była M.. Doradcą była firma F. (...)."

Z zeznań skarżącego jednoznacznie wynika, że podjęcie uchwały o przekształceniu SKA w sp. z o. o., było jedynie sposobem na zlikwidowanie tej pierwszej spółki. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że pod pozorem podjęcia uchwały z dnia [...] maja 2014 r. o przekształceniu SKA w sp. z o. o. strona w rzeczywistości podjęła uchwałę o likwidacji tej pierwszej spółki – taki był jej rzeczywisty zamiar. Uchwała z [...] maja 2014 r. miała na celu jedynie zakamuflowanie faktycznie podjętej czynności.

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art, 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 21 ust. 1 pkt 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 7, art. 45 ust. 3b, ust. 4 pkt 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy o PIT. Stosując te regulacje organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu prawnego.

Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § li § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na wybranych jego elementach, w szczególności w zakresie pominięcia woli stron co do faktycznego podjęcia Uchwały z [...] maja 2014 r., stanowiącej przecież ‘dokument urzędowy’ w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 o.p., jako sporządzony w formie aktu notarialnego. W ocenie sądu ten zarzut jawi się jako bezzasadny, gdyż, jak już wskazano, stwierdzeniu pozorności czynności prawnej nie stoi na przeszkodzie ważność tej czynności na gruncie prawa cywilnego czy też forma, która została dochowana dla jej ważności, w tym forma notarialna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez nieprawidłowe sporządzenie przez NPUCS uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., które jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne należy wskazać, że sąd takich niespójności czy też sprzeczności nie dostrzega. W podejmowanych przez stronę działaniach można wskazać różne cele - bliższe i dalsze. W zaskarżonej decyzji zostały one opisane w sposób zrozumiały i jasny. Organ wskazał na inny cel podjętych działań niż ten wyrażony w pozorowanej uchwale o przekształceniu SKA w sp. z o. o., którym w istocie była likwidacja tej spółki. Słusznie też wskazuje, że przebieg podejmowanych działań świadczy o pozorności przekształcenia, gdyż symuluje ona inną czynność – likwidację tej spółki, a prawdziwym motywem podejmowanych działań jest uchronienie się od zapłaty podatku dochodowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ skoncentrował się na wyjaśnieniu pozorności dokonanej czynności prawnej. Pozorowanie czynności co do zasady ma jednak cel ukryty. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych; strony udają, że dokonują jakiejś czynności prawnej. Zwykła pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością poza tym nic się nie kryje, na przykład osoba A – pragnąc uchronić się od odpowiedzialności podatkowej – zawiera z osobą B umowę pozorującą sprzedaż wartościowego składnika majątkowego po to, ażeby uniemożliwić jego egzekucyjne zajęcie i sprzedaż w drodze licytacji, przy czym obie strony tej rzekomej umowy są zgodne co do tego, że nie będzie ona miała żadnych skutków prawnych wynikających z umowy sprzedaży (S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2004, s. 358).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 199a § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS - przez przekroczenie kompetencji przez NPUCS w decyzji z [...] grudnia 2020 r. i błędne przyjęcie, że przepisy art. 199a § 1 i § 2 o.p. obowiązujące w 2014 r., stanowiły substytut tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania (która jest zawarta w art. 119a o.p. obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r.) i umożliwiły organowi orzekanie o skutkach podatkowych czynności, które faktycznie w obrocie prawnym nie wystąpiły, o czym świadczą wielokrotnie powtarzane w treści decyzji NPUCS z dnia [...] grudnia 2020 r. (jak również w treści decyzji NPUCS z dnia [...] września 2020 r.) twierdzenia, stosowane w decyzjach dotyczących zastosowania tzw. klauzuli generalnej w zakresie unikania opodatkowania, które są przesłanką do zakwestionowania działań podejmowanych przez podatnika, ale dopiero na podstawie art. 119a i następne Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r. wskazać należy, że przepis art. 199a ma charakter procesowy – u podstaw jego wprowadzenia legła potrzeba stworzenia ogólnej ramy proceduralnej dla analizy charakteru czynności prawnych o podatkowoprawnych konsekwencjach. Z treści art. 199a o.p. nie wynika więc materialna klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem przepis ten nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a o.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków (zob. Jarosław Olesiak, Łukasz Pajor Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej Glosa 2018/2/107-113). W niniejszej sprawie organy dowiodły w sposób bezsporny, że dokonana przez M.SKA czynność prawna miała charakter pozorny, wyraźnie wskazano czynność symulowaną i dyssymulowaną, co pozwalało, bez potrzeby odwoływania się do klauzuli abuzywnej, na zakwestionowanie tej czynności i wywiedzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie można mówić o ukrytym stosowaniu klauzuli abuzywnej, której stosowanie, co niewątpliwe, w kontrolowanym okresie, było niedozwolone.

W odniesieniu do zarzutu, że nie można uznać za pozorne kilku czynności na raz i wywodzić skutków z czynności niedokonanej - zespołów czynności niedokonanych (likwidacja spółki M.SKA) należy wyjaśnić, że istotnie, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., instytucja pozorności nie dawała podstaw do kwestionowania skutków podatkowych szeregu czynności cywilnoprawnych, podejmowanych przez podatnika. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Wbrew zarzutom skargi - jedyną czynnością, uznaną za pozorną, jest uchwała o przekształceniu SKA w Sp. z o.o.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu, iż organowi umknęło to, że w obecnym (tak samo jak obowiązującym w 2014 r.) stanie prawnym spółka z o.o. może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego ale również w celu niegospodarczym (art. 151 § 1 k.s.h.) należy wyjaśnić, że ani organ ani sąd tego nie kwestionują. Należy jednak wyjaśnić, że spółka z o.o. może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego, ale również w celu niegospodarczym. Bez wątpienia jednak musi to być cel zgodny z prawem (por. wyrok SN z 9 listopada 2007 r., sygn. akt III CSK105/07). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy spółka z o.o. powstała jednak wyłącznie w celu fiskalnym.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 o.p. - przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób przewlekły, niebudzący zaufania do organów podatkowych, powodujący przekonanie, że postępowanie podatkowe zmierza jedynie - bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania - do podważenia ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych przez skarżącego w 2014 r., w szczególności w zakresie podjęcia "Uchwały z dnia [...].05.2014 r." i kolejnych następnych czynności, które nastąpiły w 2014 r. Należy zgodzić się z organem, że sam fakt prowadzenia postępowania przez okres dwóch lat i sześciu miesięcy nie oznacza automatycznie, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie było nieprawidłowe. Tym bardziej, że przedmiot rozpoznawanej sprawy jest szczególnie skomplikowany, z czym związana jest konieczność dogłębnego i wnikliwego przeanalizowania stanu prawnego oraz zgromadzonych dowodów, o czym świadczy między innymi obszerność wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz skarga licząca 68 stron. Nie można stawiać zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zmierzający do wydania bez podstawy prawnej decyzji, w której podważono ważne i skuteczne czynności prawne, jedynie z uwagi na niezadowolenie strony z podjętego rozstrzygnięcia. Subiektywne przekonanie strony o wadliwości decyzji NPUCS nie stanowi automatycznie o naruszeniu przez organ zasad postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem pełnomocnika skarżącego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120. art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 150 § 1 w zw. art. 474 § 1 k.s.h. poprzez brak uzasadnienia w skarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. (oraz w decyzji tut. organu, wydanej jako organ I instancji z dnia [...] września 2020 r.), dlaczego błędnie pominięto bezwzględnie obowiązujące warunki, skutki i terminy likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej wynikające m. in. z art. 150 § I w zw. art. 474 § 1 k.s.h., co doprowadziło, zdaniem strony, do błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z ww. tytułu należy wyjaśnić, jak słusznie wskazuje organ, że przepisami, kreującymi moment powstania obowiązku podatkowego, są przede wszystkim przepisy prawa podatkowego, a nie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W przedmiotowym stanie faktycznym stanowiły go następujące przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: (-) art. 10 ust. 1 pkt 7 stanowiący, że źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych; (-) art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) stanowiący, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki; (-) art. 21 ust. 1 pkt 50a stanowiący, że wolne od podatku są wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej; (-) art. 24 ust. 5 pkt 3 stanowiący, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Z powyższych przepisów płynie wniosek, że momentem powstania przychodu podatkowego dla skarżącego jest dzień otrzymania majątku z likwidacji spółki, po pomniejszeniu o koszty nabycia udziałów. Przychód, z tytułu majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, skarżący ostatecznie uzyskał w dniu [...] grudnia 2014 r., kiedy to "uwolnił się" od swoich zobowiązań z tytułu przejętego majątku M.SKA, otrzymując w dniach [...] grudnia 2014 r. majątek polikwidacyjny M. P. spółka jawna i M. Sp. z o.o. Dlatego też nie można zgodzić się ze skarżącym, że rozpoznanie przychodu z powyższego tytułu nastąpiło w nieprawidłowym roku podatkowym. Dodatkowo wskazać godzi się, że organ odwoławczy, aprobując moment powstania przychodu w skarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r. wyjaśnił, iż powodem uchylenia skarżonej decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości wskazanej w sentencji niniejszej decyzji jest nieprawidłowe ustalenie przez organ I instancji dochodu, uzyskanego przez stronę, z likwidacji Spółka M.SKA. Mianowicie z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Powyższe oznacza, że ustalony na dzień [...] maja 2014 r. majątek M.SKA stanowi różnica pomiędzy wartością aktywów a zobowiązaniami spółki, a nie jak przyjął organ I instancji w skarżonej decyzji - z pominięciem tej różnicy.

W świetle powyższego, rozpoznanie u skarżącego przychodu w podatku PIT miało miejsce we właściwym roku podatkowym i dlatego sąd uznał, że zarzut niedopełnienia obowiązków z art. 474 § I k.s.h., tj. niedochowania warunków formalnych, związanych z potrzebą zapewnienia wierzycielom rocznego okresu na zaspokojenie roszczeń - nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązek ten spoczywał bowiem na skarżącym, który majątek likwidowanej M. otrzymał przed wyżej wskazanym, rocznym terminem, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r.

Warto w tym miejscu wskazać, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnością pozorną w postaci uchwały o przekształceniu spółki, podczas gdy czynnością faktyczną była uchwała o likwidacji SKA, zaś majątek spółki podatnik otrzymał w taki sposób, że spółka, powstała w wyniku dokonanego przekształcenia została niemalże natychmiast zlikwidowana, jednakże dokonano tego w taki sposób, aby w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności w tym samych kwotach nie doszło do zapłaty podatku. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik powziął czynności prawne, mające ukryć faktyczny moment uzyskania przychodu z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i jej majątek otrzymał przed terminem określonym w art. 474 § 1 k.s.h., zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe poprzez rozpoznanie przychodu w niewłaściwym roku podatkowym, nie znajduje uzasadnienia.

Sąd nie stwierdził też naruszenia innych, wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Podkreślić trzeba, że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny, sporna jest jego ocena prawna. Jej prawidłowość kwestionuje strona skarżąca. Organ wyjaśnił jednak swoje stanowisko w sposób wystarczający i poddający się kontroli, a sąd uznaje to stanowisko za prawidłowe.

W skardze przedstawiono również bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, zapadłe na gruncie stosowania art. 199a o.p., które, w ocenie strony, wskazuje na słuszność jej argumentów. Należy jednak wyjaśnić, że szeroko cytowane orzeczenia zapadły na kanwie indywidualnych spraw i nie można przenosić ich bezpośrednio na grunt rozpatrywanej sprawy, zwłaszcza że żadne z nich nie dotyczy analogicznego stanu faktycznego. Również okoliczność, iż wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20, NSA uchylił wyrok tut. sądu z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 75/20, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie z uwagi na to, iż zapadł w indywidualnej sprawie, o odmiennym stanie faktycznym od rozpoznawanej, zaś organ każdorazowo ocenia, czy w danym przypadku zostały spełnione przesłanki do tego, aby daną czynność prawną można było uznać za rzeczywistą, czy też dokonaną wyłącznie dla pozoru. W sprawie niniejszej taka ocena doprowadziła do szeroko zaprezentowanych w obszernym uzasadnieniu, niekorzystnych dla skarżącego wniosków, z którymi tutejszy sąd się zgadza. Nadto, na dzień sporządzenia uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie nieznane są przyczyny, dla których NSA uchylił w całości wyrok WSA w Białymstoku o sygn. akt I SA/Bk 75/20, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaprezentowane przez WSA stanowisko, które skład orzekający w pełni podziela, dotyczące możliwości zastosowania art. 199a § 2 o.p. do stwierdzenia pozorności uchwały o przekształceniu spółki i wywodzenia skutków prawnych z czynności, jaką była rzeczywiście podjęta uchwała o likwidacji SKA, było nieprawidłowe.

Reasumując, tutejszy sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ wykazał, że uchwała o przekształceniu SKA w sp. z o. o. była wprawdzie czynnością prawną, która została faktycznie wykonana, lecz stanowiła czynność pozorną. Prawdziwym zamiarem Walnego Zgromadzenia M.SKA było podjęcie uchwały o jej likwidacji. Z uwagi na to, że wiązałoby się to z koniecznością zapłaty należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, podjęto uchwałę o przekształceniu SKA w sp. z o.o., której majątek przeniesiono do utworzonej wyłącznie w tym celu innej spółki kapitałowej, którą po przekształceniu w spółkę M. P. spółka jawna niemal natychmiast zlikwidowano. Za powyższymi działaniami stał skarżący, co pozwoliło mu na uniknięcie opodatkowania dochodu, jaki uzyskał z likwidacji spółki M.SKA.

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.