I GSK 655/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant starszy asystent sędziego Piotr Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 891/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 891/19 oddalił skargę M. sp. z o.o. w B. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W Oddziale Celnym w Czechowicach-Dziedzicach w dniu 27 stycznia 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego P. S.A. (agencja celna), dokonała zgłoszenia celnego towarów (plecaków i obuwia), z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...]. Towar ten o wartości 25.420,11 USD został ujęty na trzech fakturach z 26 stycznia 2015 r. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu.

Pismem z 25 maja 2017 r. Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu przekazała wynik kontroli celnej przeprowadzonej przez administrację celną Węgier, która 8 maja 2017 r. poinformowała polską administrację celno-skarbową, że przeprowadziła postępowanie w sprawie legalności wygenerowania przez urząd celny wyprowadzenia komunikatu IE518 m.in. dla zgłoszenia [...] z 27 stycznia 2015 r. Decyzją z 30 stycznia 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach unieważnił elektroniczne zgłoszenie celne w procedurze wywozu, zarejestrowane w systemie informatycznym ECS według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...] w dniu 27 stycznia 2015 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 22 ust.7, art. 29, art. 174 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r.), w związku z art. 148 ust. 4 lit. a, art. 248 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. L 343 z 29.12. 2015 r.), art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343 z 29.12.2015 r.).

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał na materiały uzyskane od węgierskiej administracji celnej oraz przedstawił stan faktyczny powołując się na ustalenia bułgarskiej i węgierskiej administracji celnej, z których wynikało, że towar zgłoszony do procedury wywozu m.in. zgłoszeniem [...], nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej przez urząd Masped Dunakeszi, w związku z czym wycofały komunikat o wyprowadzeniu towaru poza obszar Unii Europejskiej oraz nie potwierdziły końcowego wywozu towarów z obszaru UE. W toku postępowania eksporter, nie przedstawił wystarczającego dowodu alternatywnego, w oparciu o który organ celny mógłby jednoznacznie uznać, że towar objęty zgłoszeniem wywozowym numer [...] z 27 stycznia 2015 r. został wyprowadzony z obszaru celnego Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji rozpoznając ponownie sprawę, szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów odwołania. Uznał, że ustalenia organu I instancji za w pełni trafne i uzasadnione, a przedstawione przez stronę dokumenty niewystarczające dla potwierdzenia, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 891/19 ją oddalił. Zdaniem Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd I instancja podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ administracji celnej nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania. Dokonana przez organ celny ocena dokumentów przedłożonych przez skarżącą nie była dowolna. Dokumenty te, jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organów celnych i mogą być weryfikowane przez inne dowody. Słusznie stwierdził organ, że dokumenty przedstawione przez skarżącą nie są dowodem na wywóz zakupionych towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Z nadesłanych przez skarżącą dokumentów wynika, że towar został sprzedany przez skarżącą podmiotowi zagranicznemu z terenu Ukrainy oraz załadowany na terenie Unii Europejskiej. Przedstawione dokumenty uprawdopodobniły podjęte przez skarżącą czynności, które mogły zmierzać do wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty (faktura sprzedaży). Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Sąd I instancji zgodził się z organem, że komunikat IE 599, wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło.

Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydany w sprawie o sygn. akt: III SA/G1 891/19.

II. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest art. 66 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - dalej "WKC" przez niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wbrew procedurze Komitetu;

2. prawa materialnego, to jest art. 251 pkt 2 lit b rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny — dalej "RW" przez niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów pomimo niespełnienia przesłanek, o których mowa w ww. przepisie, ponieważ urząd celny wywozu nie został poinformowany, zgodnie z art. 792a ust. 1 RW oraz nie została spełniona przesłanka do zastosowania art. 796e ust. 2 RW;

3. prawa materialnego, to jest art. 796 da ust. 4 RW przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie przedstawiła tzw. "dowodów alternatywnych", o których mowa w ww. przepisie, podczas gdy skarżąca przedstawiła trzy z czterech dokumentów, przykładowo wymienionych w ww. przepisie, a także inne dowody;

4. prawa materialnego, to jest art. 796e ust. 2 RW przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania tego przepisu, ponieważ w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu otrzymał komunikat "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia";

5. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 800 z późn. zm.) dalej: "o.p." w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 1880 z późn. zm.), dalej: "p.c." przez uznanie, że nie ma podstaw do przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadka — P. K., posiadającego szczegółową wiedzę o wyprowadzeniu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru zarejestrowanego wg numeru operacji wywozowej [...];

6. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. i w związku z art. 16 Rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego, przez uznanie za dokument urzędowy "informacji spontanicznej" pomimo, że wspomniany akt prawny nie nadaje tego typu informacjom mocy dokumentu urzędowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego;

7. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i w związku z art. 73 ust. 1 p.c., przez naruszenie zasady oficjalności postępowania dowodowego i nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodowego na skarżącą, w sytuacji gdy, to organ prowadzący postępowanie, dysponując informacją o rzekomej zewnętrznej ingerencji osoby trzeciej w bułgarski system celny powinien wykazać, że do wywozu towarów faktycznie nie doszło, czemu organ nie sprostał i co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego;

8. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c. przez:

a. niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkujące wydaniem decyzji unieważniającej zgłoszenie celne, w sytuacji gdy skarżąca przedstawiła na żądanie organu dowody świadczące o tym, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a dowody te były spójne i niebudzące wątpliwości, a nadto były zgodne z katalogiem dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796 da ust. 4 RW,

b. oparcie się na jedynym dowodzie w postaci informacji o rzekomej ingerencji zewnętrznej w system celny w sytuacji, w której jeżeli do takiej ingerencji istotnie miało dojść, to taka informacja również może być przekazana na skutek zewnętrznej ingerencji w system celny, zatem powinna zostać oceniona szczególnie starannie i wnikliwie, zaś organ z góry przyjął ją za pewną i wiarygodną,

- powyższe naruszenia prawa procesowego doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że towary nie opuściły obszaru celnego UE, a w konsekwencji do wydania błędnej decyzji o unieważnieniu zgłoszenia celnego.

III. Powołując się na powyższe zarzuty oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiając argumentację wniesionych zarzutów skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] lipca 2019 r. (znak: [...]), a także uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego,

2. rozpatrzenie sprawy na rozprawie,

3. zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Ze względu na zakres i konstrukcję zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach.

Należy wskazać, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, zawierając wady zarówno w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) skład orzekający dokonał oceny zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego (pkt 5-8 petitum skargi kasacyjnej) i naruszenia prawa materialnego (pkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej), bowiem te poddają się rozpoznaniu, w takim zakresie, jaki wynika z uzasadnienia.

Skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podniosła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 o.p. w związku z art. 73 p.c.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 o.p. w związku z art. 73 p.c. w zw. z art. 16 Rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz.U. UE L 82 s.1 z 22.03.1997 r.); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 o.p. w związku z art. 73 p.c.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. w zw. z art. 73 p.c.

Po pierwsze zarzut ten nie wskazuje żadnych przepisów p.p.s.a., których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji. Przepisem takim nie jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazany przepis nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis wynikowy, stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub stwierdzającego bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Wskazanie tylko tego przepisu nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jest wskazaniem jedynie przepisu regulującego sposób rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą być przepisy określające samo rozstrzygnięcie jedynie w powiązaniu z przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 3002/18, LEX nr 2846496), czego w tym wypadku zabrakło. Formując zarzut naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest wskazanie przepisów proceduralnych, którym sąd uchybił.

Jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, również sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych. Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może być uwzględniony tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie potencjalnego wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który chociaż nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, wyrok NSA z 20 lutego 2014r., II GSK 1933/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Ustawodawca w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania i pozwala uznać zarzut za zasadny, o ile to "uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Tymczasem w treści stawianego zarzutu ani jego uzasadnieniu nie wskazano na tę kwalifikowaną postać naruszenia prawa. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie zostało sporządzone w opisany wyżej sposób, a kwestia wpływu zarzucanych Sądowi pierwszej instancji naruszeń na wynik sprawy w ogóle została pominięta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji uznał za organem, że wobec braku przepisów przejściowych do oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie przepisów nowych stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w dacie tych zdarzeń, zaś przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 11 października 1993 r. Nr 253, str. 1), dalej "WKC". Natomiast rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013r., dalej: "unijny kodeks celny"; "UKC" ma zastosowanie w sprawie w zakresie przepisów proceduralnych. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy o.p. wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) p.c. Natomiast, ustawa ordynacja podatkowa, która normuje zobowiązania podatkowe, a jej przepisy stosuje się do podatków – w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania wprost. Artykuł 73 ust. 1 p.c. w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się art. 180 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 194 o.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy.

Wymaga podkreślenia, że na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. W postępowaniu w prawie celnej przepis art. 194 o.p. ma tylko i wyłącznie odpowiednie zastosowanie. Według art. 86 ust. 1 p.c., organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 o.p. nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 p.c., organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności).

Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje zasadniczo postępowanie podatkowe, a zakres jej stosowania został wskazany w art. 2. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić w imieniu organu lub uprawnionego podmiotu wyłącznie osoby uprawnione do wystawienia dokumentu, które na mocy szczególnej regulacji otrzymują prawo do sporządzenia dokumentu. Termin uprawnienie oznacza własne kompetencje osoby wystawiającej dokument do potwierdzania określonych okoliczności. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości (wyrok Sądu Najwyższego z 30 sierpnia 2011 r., IV KK 190/11, LEX nr 950443). Do takich dokumentów należą przede wszystkim dokumenty urzędowe w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 244 k.p.c. i art. 76 k.p.a., a ponadto inne dokumenty, którym moc dowodową nadają inne przepisy. "Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego." (art. 76 k.p.a., – Andrzej Wróbel, LEX/el. 2022 - komentarz).

Unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji następuje zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego. W sprawie niniejszej pismo węgierskiej administracji celnej z 8 maja 2017 r. oraz 16 maja 2017 r., przekazanym w ramach współpracy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich (rozporządzenie Rady (WE) 515/97 z 13.03.1997 r.), choć są tzw. informacją spontaniczną, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 o.p. Ponadto zgodnie z art. 86 p.c. organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego.

W sprawie niniejszej organ celny w konsekwencji wezwał eksportera do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru, a w następstwie otrzymania dokumentów dokonał ich oceny, zasadnie uznając, że nie są one wystarczające dla udowodnienia, iż towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Podstawą rozstrzygnięcia organów był art. 796 da WKC, zgodnie z którym w sytuacji braku możliwości udokumentowania faktu wywozu towaru poza obszar celny Wspólnoty, dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych wykazujących, iż towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Alternatywne dokumenty potwierdzające wyprowadzenie towaru z Unii Europejskiej, to zgodnie z art. 796 da ust. 4 WKC, w szczególności następujące dokumenty lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; b) dowód zapłaty, faktura lub potwierdzenie dostawy należycie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; c) oświadczenie podpisane lub uwierzytelnione przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; d) dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty.

Z poddanych sądowej kontroli akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w toku postępowania skarżąca przedłożyła jedynie fakturę VAT zaliczkową nr [...], potwierdzenie salda, faktury nr [...], [...], [...] wraz z potwierdzeniem otrzymania towaru, potwierdzenie wywozu (komunikat IE599), zwolnienie do procedury wywozu (komunikat IE529), list przewozowy CMR. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera.

Jak wyjaśniono wyżej, w postępowaniu celnym dokumenty muszą pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczą tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a ciężar udowodnienia tego faktu spoczywa na skarżącej. Pomijając wymogi jakim powinny odpowiadać dokumenty stanowiące dowody potwierdzające wywóz towarów to stwierdzić należy, że przedstawione dokumenty potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji pomiędzy spółką a podmiotem z Ukrainy – F., a przedłożony dokument CMR nie ma adnotacji odbiorcy o otrzymaniu przesyłki. Trafnie Sąd I instancji podzielił ocenę organów celnych, że skarżąca domagając się potwierdzenia wywozu określonego towaru poza obszar celny Wspólnoty nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie jego wyprowadzenia.

W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne z 27 stycznia 2015 r. zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest też, że pismem Administracji Celnej z 8 maja 2017 r. uzupełnione pismem z dnia 16 maja 2017 r. poinformowano o tym, że bułgarska administracja celna poinformowała stronę węgierską o ustaleniach ekspertów informatycznych, iż w systemach bułgarskiej administracji celnej nastąpiła ingerencja zewnętrzna. Węgierska administracja celna ustaliła, że towary nie opuściły terytorium Wspólnoty, i dlatego wycofała wyprowadzenie towarów i potwierdzenie końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy miało pismo organu celnego sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, w którym stronę poinformowano o możliwości przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii oraz o otwartym katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC 2015/2447. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który uznał za słuszne rozstrzygnięcie organu, z którego wynika, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie mogły być uznane za wystarczający dowód wywozu. Zasadne wątpliwości organu wzbudził fakt, że operacja przemieszczania towarów będących przedmiotem działalności gospodarczej pomiędzy dwoma obszarami celnymi nie była potwierdzana przez żaden organ celny, czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który nosiłby cechy dokumentu urzędowego. W aktach sprawy znajdują się urzędowe dokumenty, z których wynika, że towar objęty procedurą wywozu, po zamknięciu procedury wywozu, został w węgierskim urzędzie celnym przeładowany na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował o procedurę tranzytu towarów do Turcji. Procedura ta nie została prawidłowo zakończona, ponieważ nastąpiła zewnętrzna ingerencja w system. Powyższe argumenty przemawiały więc za tym, aby nie uznać przedłożonych dokumentów za wystarczające dla udowodnienia, iż towar został wywieziony poza obszar celny Unii Europejskiej. Mając na uwadze, że towary objęte dokumentami MRN wymienionymi w załączniku nr 2 nie opuściły terytorium Unii Europejskiej, administracja celna Węgier wycofała wyprowadzenie towarów oraz poinformowała, że nie potwierdza końcowego wywozu towarów z obszaru Wspólnoty.

Należy podkreślić, że rzeczą spółki było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Zauważyć przy tym należy, że brzmienie art. 796 da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego ("dowód może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich") wskazuje, że dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczy przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Spółka może także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym artykule, dokument. Istotne jest jedynie to, by dokument, na który powołuje się strona, był wiarygodny, a więc by miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 796 da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art. 796 e ust. 1 lit. b rozporządzenia wykonawczego).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu I instancji słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 o.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz mającego cechy pełnej logiki przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Zauważyć również trzeba, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Przedłożone przez skarżącą dokumenty stanowią jedynie dowód dotyczący transakcji handlowych i nie stanowił dowodu potwierdzającego, że towar opuścił obszar celny Unii.

Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w pkt.5-8 petitum skargi kasacyjnej.

Jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, skarga kasacyjna nie ma również usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zawartych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, bowiem i w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymaganiom stawianym w tym zakresie przez przepisy p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd administracyjny jest więc rozumiane jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie - na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Stawianie Sądowi I instancji zarzutu dotyczącego obu form naruszenia prawa materialnego jest zasadne w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wszelka argumentacja podniesiona przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Skoro kasator nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w niniejszym przypadku, jak to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, spółka poprzez zarzut dotyczący naruszenia art. 796e, art. 796da, art. 251 pkt 2 lit. b i art. 4e WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w istocie podważa nie tyle prawidłowość tego rodzaju etapów procesu stosowania prawa, ale poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Już więc tylko z tego powodu przedmiotowy zarzut, odnoszący się formalnie do regulacji prawa materialnego, nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą kasacyjnie skutku. Poza tym prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie została przez spółkę podważona, natomiast w kwestii wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, spółka ograniczyła się do ogólnikowych twierdzeń, co uniemożliwia ustosunkowanie się do tego rodzaju okoliczności.

Należy wskazać, że procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 162 WKC, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii.

W sprawie niniejszej, zgodnie z pismem węgierskiej administracji celnej z 8 maja 2017 r. oraz 16 maja 2017 r., nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), stąd krajowy organ celny mógł unieważnić wskazane zgłoszenie celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2017 roku urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby, w postępowaniu w sprawie celnej eksporter mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Należy wskazać, że od 16 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446: "Jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447." Z kolei, rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 w art. 340 ust.3a, ust. 4 stanowi: "Najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu."

W sprawie niniejszej Sąd I instancji słusznie uznał za organem, że brak było informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również okazały się bezskuteczne.

Reasumując, w świetle powołanych wyżej argumentów należy uznać, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok nie dopuścił się zarzucanych przez kasatora uchybień, co czyni skargę kasacyjną niezasadną.

Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).