I GSK 492/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej AW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 330/21 w sprawie ze skargi AW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od AW na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 330/21 oddalił skargę AW (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) z 5 maja 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc października 2016 r.

Skargę kasacyjną stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości zarzuciła:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, dalej: o.p.) w zw. z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. (Dz.U.2015.641; dalej: ustawa o autostradach) o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania zebrania materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu i zaniechania dokonania jego analizy, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że w stosunku do 30 010 litrów oleju napędowego, wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym 7 października 2016 r. oleju napędowego co powoduje, iż zdaniem Organów na stronie ciążył również obowiązek obliczenia i zapłaty opłaty paliwowej;

– art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień Organów podatkowych polegających na oparciu rozstrzygnięcia w przedmiocie opłaty paliwowej, na ustaleniach poczynionych przez organy w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego; organy bowiem w niniejszej decyzji nie wykazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności określającej stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej;

II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy o autostradach poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za miesiąc październik 2016 r.

Mając powyższe na względzie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu; żadna z tam wskazanych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Niniejsze uzasadnienie – w wersji skróconej – sporządzono zgodnie z treścią art. 193 zd. drugie p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, w odniesieniu zaś do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od tego, zarzuty skargi kasacyjnej (poza przypadkami nieważności) wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego albowiem stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

In principio zauważyć trzeba, iż decyzja w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego, powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja podatkowa dotycząca podatku akcyzowego, wynikające z niej ustalenia nie mogą być weryfikowane w postępowaniu prowadzonym dla potrzeb prawidłowego określenia opłaty paliwowej.

W wyroku z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej (...). Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej.

Z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo, że ten Sąd wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3494/18 oddalił skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Białymstoku z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 69/18 oddalającego skargę skarżącego na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2016 r.

Nie są trafne zarzuty zmierzające do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przy rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów wymienionych w skardze, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej stanu faktycznego. WSA w Białymstoku zasadnie zaakceptował prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez organy na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one poparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Sąd dokonał właściwej oceny, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, należało przyjąć, że skarżący dokonał 7 października 2016 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego 30 010 litrów oleju napędowego, co z mocy prawa skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie i jednocześnie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Wskazany wyżej wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12 – w zestawieniu z treścią zarzutów podniesionych w pkt I petitum skargi kasacyjnej – pozwala uznać, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Ich uzasadnienie, niepowiązane z realiami sprawy, jest odnoszone do abstrakcyjnej wykładni przepisów i wiążących się z tymi regulacjami poglądów doktryny i orzecznictwa. Ewidentnie zabrakło – o czym mowa w zarzucie – wykazania na czym polegało "błędne ustalenie stanu faktycznego" w obszarze "wadliwego przyjęcia, iż w stosunku do 30 010 litrów oleju opałowego, wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (...) i powoduje to, iż zdaniem organów na stronie ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty opłaty paliwowej". Wskazać należy, że strona nie była pozbawiona możliwości składania dowodów (także wniosków dowodowych), które podważyłyby koncepcje organów w zakresie ustaleń faktycznych tak na etapie postępowania podatkowego, jak i przed Sądem I instancji.

Na marginesie wskazać należy, że skarżący zdawał sobie sprawę ze znaczenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego składając przed WSA wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej, odnoszącej się do wymiaru tego podatku. Również NSA w obecnym składzie nie widzi potrzeby przeprowadzania postępowania, które dublowałoby dokonane tam ustalenia.

Z powstaniem zobowiązania podatkowego w akcyzie wiąże się powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Podstawę prawną w zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach. Zgodnie z art. 37h powołanej ustawy paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy.

Opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest prawną konsekwencją powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W konsekwencji należało przyjąć, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut opisany w pkt II petitum skargi kasacyjnej; analizując treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej ani nie wykazał na czym polegała błędna wykładnia aż 9 przepisów ustawy o autostradach, ani nie zasugerował jak winno wyglądać ich prawidłowe zastosowanie. NSA pragnie wskazać, że na str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczono jedynie ich treść. Oznacza to, że nie spełniono wymogu zakreślonego przez ustawodawcę w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W konsekwencji skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.