I GSK 2868/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 104/18 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2017 r., nr 2401-IOAC1.4105.513.2017.DS w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A 630 (sześćset trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2018r., sygn. akt III SA/Gl 104/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę D. Sp. z o.o. w B. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2017r., nr 2401-IOAC1.4105.513.2017.DS w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Decyzją z 15 września 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (organ I instancji) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012r. w kwocie 5.626 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i nabywała paliwo lotnicze JET A-1 (o kodzie CN 27101921) bez akcyzy. W toku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalono, że paliwo lotnicze nabywane było od podmiotu pośredniczącego P. Sp. z o.o., przez D Sp. z o .o. tj. podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odsprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu spółce A.. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że D. nie zużył zwolnionego paliwa, nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011, nr 108, poz. 626, dalej: "u.p.a."). Spółka nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych., nie świadczy też usług w zakresie przewozu osób i towarów.

Decyzją z 18 września 2017r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach określił stronie kwotę opłaty paliwowej za lipiec 2012r. w wysokości 397,30 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2017r., nr 2401-IOAC1.4105.513.2017.DS.

Decyzją z 7 marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu I instancji z 15 września 2017r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania zlecając weryfikację czy całość lub część zakupionego paliwa lotniczego została zużyta zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2017r. wskazanym na wstępie wyrokiem z 10 kwietnia 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 641 ze zm.), a stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2012r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Wyjaśnił, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest zaś ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Podkreślił, że z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określi go organ podatkowy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, a organ I instancji wydał stosowne decyzje. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem, a w niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy poczyniły w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zwarte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 15 września 2017r. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2012r. w kwocie 5.626 zł. W ocenie WSA funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo lotnicze oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2012r. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i kontekście poczynionych wówczas ustaleń faktycznych były prawidłowe.

W ocenie Sądu I instancji stanowisko skarżącej, że decyzja nieostateczna w podatku akcyzowego nie mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej, nie zasługiwało na podzielenie, a sam fakt, że decyzja podatkowa nie jest ostateczna, nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego. Zarzuty w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, a tym samym naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Według Sądu I instancji wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem jako dokument urzędowy w postępowaniu dotyczącym wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

D.Sp. z o.o. w B. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Oświadczyła również, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku w taki sposób, że jest ono niezrozumiałe i nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z 29 . sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia w dacie wyrokowania przesłanek do wznowienia postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo uznania w dacie wyrokowania, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że problem prawny tożsamy jak w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny NSA w wyrokach z 21 września 2022r. w sprawach I GSK 2833/18 i I GSK 2834/18.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją tożsamą z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach decyzją z 15 września 2017r. określił D. Sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012 roku w wysokości 5.626 złotych. Następnie postanowieniem z 15 czerwca 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Celnego w Katowicach wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za lipiec 2012r., zakończone decyzją z 18 września 2017r. określającą wysokość opłaty paliwowej za lipiec 2012r. w kwocie 397,30 złotych.

Decyzją z 7 marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 września 2017r. określającą D.Sp. z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012 roku w wysokości 5.626 złotych wskazując na potrzebę ustalenia, czy zakupione przez Spółkę paliwo lotnicze zostało wykorzystane do celów umożliwiających zwolnienie z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7) O.p.; natomiast w pkt 3. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5) O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia Sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta obejmuje sytuację, gdy decyzja została wydana na podstawie rozstrzygnięcia innego organu lub Sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. W przypadku decyzji podatkowej chodzi o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia Sądu nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty. Z kolei, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5) O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie lub ustawach szczególnych. Decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do Sądu, są prawomocne. Z przepisów tych wynika, że prawomocność orzeczeń administracyjnych związana jest z ich niezaskarżalnością zarówno w toku instancji administracyjnej, jak i do Sądu administracyjnego. Warunkiem nabycia przez decyzję przymiotu prawomocności jest jej ostateczność. Decyzji ostatecznej służy domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2017r., I OSK 1545/15, LEX nr 2289679). Ostateczna decyzja administracyjna jest wiążąca erga omnes, a więc również w stosunku do Sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 września 2014r., I OSK 229/13, LEX nr 1551287).

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ta regulacja prawna oznacza, że podstawą orzekania przez Sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Natomiast według art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skoro z akt sprawy wynika, że decyzją ostateczną z 7 marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 15 września 2017r. określającą D. sp. z o.o. w B.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012 roku w wysokości 5.626 złotych, to tym samym przestała istnieć szeroko rozumiana podstawa prawna i faktyczna do wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej za lipiec 2012r.

Przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016r., sygn. akt I GSK 2106/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Jeżeli podatnik sam go nie obliczy, nie zadeklaruje i nie zapłaci, to określi go organ podatkowy.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jednocześnie nie uchylił decyzji ostatecznej w przedmiocie opłaty paliwowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, uchylając ją z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a.