I GSK 2799/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 46/18 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 listopada 2017 r. nr 2801-IOA.4105.26.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 46/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm., obecnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę P. C. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej też: "DIAS", "organ") z dnia 20 listopada 2017 r. nr 2801-IOA.4105.26.2017 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do września oraz za listopad i grudzień 2014 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

P. C. prowadzi od 1 marca 2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą S. P. C., której przedmiotem jest transport drogowy towarów. Organ przeprowadził kontrolę w zakresie wywiązywania się P. C. z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. W związku z ustaleniami kontroli wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że zakupione przez skarżącego od K. Sp. z o.o. (dalej też: "spółka") na podstawie tzw. pustych faktur paliwo silnikowe określone jako olej napędowy jest zatem paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: od stycznia do września 2014 r. oraz listopada do grudnia 2014 r. oraz wysokość opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe. DIAS decyzją z 20 listopada 2017 r. utrzymał w mocy poprzedzającą ją decyzję.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzje DIAS wniósł P. C. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 84 540 litrów. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakupione na podstawie pustych faktur, w których jako dostawca widnieje spółka, paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., bowiem w jego ocenie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a poczynione ustalenia znajdują podstawę w dowodach, które zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

P. C. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 8 ust 2 pkt. 4, art. 10 ust 1 i ust. 10, art. 86 ust 1 pkt 2 i ust 2, art. 88 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. - dalej: u.p.a.) w związku z art. 5 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

2. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 O.p., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 1 p.p.s.a..

Poza powyższym zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących posiadania i nabycia przez skarżącego paliwa w ilości i rodzaju wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe obu instancji faktur wystawionych przez K. Spółka z o.o.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 11 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Sąd I instancji sentencji prawomocnego wyroku z dnia 29 listopada 2017 r wydanego przez Sąd Rejonowy w Nowym Mieście Lubawskim II Wydział Kamy w sprawie sygn. akt. IIK 324/17 i nie odniesienie się do tego dowodu w uzasadnieniu wyroku;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i dokonanie błędnej i niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie przy jego ocenie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji ustaleń dokonanych w protokole kontroli podatkowej o numerze 1362 przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr 2811-KP.411.42.2016.2 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i nie odniesienie się do tych dowodów w uzasadnieniu wyroku;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny i uwzględnienie wyłącznie dowodów w postaci faktur zakupu podczas gdy brak jest innych dowodów z których by wynikało, że paliwo w ilości i rodzaju wynikające z zakwestionowanych faktur zostało przez skarżącego nabyte i otrzymane i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i nie wyjaśnienie czy dla świadczenia usług przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem a udokumentowanych fakturami sprzedaży niezbędnym było biorąc pod uwagę normy zużycia paliwa oraz liczbę posiadanych samochodów nabycie i posiadanie paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. spółka z o. o. oraz czy taką ilość paliwa obok paliwa nabytego z innych udokumentowanych źródeł skarżący był w stanie zużyć na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skoro organy podatkowe jak i Sąd I instancji przyjęły że miało miejsce nabycie i posiadanie przez skarżącego paliwa w ilościach i rodzaju wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur i że nie były to tzw. puste faktury służące jedynie pomniejszeniu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie oraz nie wyjaśnienie przyczyn pominięcia w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji sentencji prawomocnego wyroku z dnia 29 listopada 2017 r przez Sąd Rejonowy w Nowym Mieście Lubawskim II Wydział Kamy w sprawie sygn. akt. IIK 324/17 oraz ustaleń dokonanych w protokole kontroli podatkowej o numerze 1362 przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr 2811-KP.411.42.2016.2 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług i braku wpływ tych okoliczności na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarżący kasacyjnie oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się łącznie do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wymienionych w skardze kasacyjnej, należało uznać je za niezasadne. Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych oraz Sądu I instancji jest właśnie skarżący.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014 r., s. 337 i n.).

Dodać należy, że z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, iż przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości ..., s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości ..., Warszawa 2014, s. 339).

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie - warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania.

Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy zasada jednofazowości podatku akcyzowego w opisanym przypadku w ogóle nie funkcjonuje? Otóż zasada ta jak najbardziej funkcjonuje, jednakże ulega ona pewnej modyfikacji, a jej normatywne ujęcie wynika z art. 13 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz - co należy szczególnie podkreślić - ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Zatem dopiero faktyczna zapłata podatku przez jednego z podatników uczestniczących w łańcuszku transakcji tym samym wyrobem akcyzowym spowoduje, że zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a. wygasną zobowiązania podatkowe u pozostałych podatników (zob. też: R. Kubal, Egzekucja należności w świetle zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w: Egzekucja należności publicznoprawnych. Teoria i praktyka (red.) J. Glimińska - Pawlic, W. Janik, Izbicko 2015 r., s. 73).

Przedstawiona konstrukcja przedmiotu i podmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujących te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985 r., s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Wskazane uwagi są adekwatne także jeżeli chodzi o podmiot opodatkowania, a konkretnie podatnika.

Kształtując normatywnie przedmiot oraz podmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Dla interpretacji powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część, nie została zapłacona. Wskazać należy bowiem, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17).

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym wskazano, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014 r., s. 79). Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006 r., s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014 r., s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ze stanowiskiem tym zgadza się w pełni Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę. W świetle zaś powyższych wywodów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc kolejno do oceny zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy wskazać, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły obszerny materiał dowodowy wskazujący, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. Spółka K. nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wskazały w szczególności, że spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w okresie za który ustalono wobec skarżącego kasacyjnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz informacji w sprawie opłaty paliwowej, adres rejestracyjny spółki, znajdował się na liście zidentyfikowanych "wirtualnych adresów", nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty/ClT-8 i sprawozdań finansowych za lata 2013-2014, została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 13.01.2014 r., nie złożyła również deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. i nie posiadała otwartego obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-płatnik, uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi - decyzją z dnia 2 września 2013 r, a następnie decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r., koncesja ta została cofnięta z uwagi na rażące naruszenie jej warunków. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania dowodowego wynikało ponadto, że przesłuchany w postępowaniu karnym Prezes Zarządu spółki wskazał, że nie posiadał on żadnej wiedzy o działalności firmy, w której pełnił funkcję prezesa - nie wie gdzie znajduje się siedziba spółki, nie zna kontrahentów spółki, nie działał samodzielnie, prezesem był tylko "na papierze", a spółka nie dysponowała ani bazą magazynową, ani środkami transportu, była jedynie "pośrednikiem" w handlu paliwami, nie sporządzał deklaracji podatkowych spółki, nie wystawiał i nie podpisywał faktur sprzedaży, wymienił nazwy innych banków niż te, w których spółka faktycznie miała otwarte rachunki bankowe, nie miał dostępu do rachunków bankowych spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, a Sąd I instancji w ramach zaskarżonego wyroku właściwie ocenił, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że spółka była podmiotem fikcyjnym, zarejestrowanym jedynie w celu wystawiania faktur VAT mających dokumentować dostawy krajowe, które jednak nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Zakwestionowane faktury nie zawierają jakichkolwiek adnotacji odnoszących się do kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie paliwa, zawierają pieczęć o treści "Paliwo do samochodów ciężarowych", w miejscu przeznaczonym na pieczęć i podpis wystawcy widnieje pieczątka zawierająca nazwę, dane adresowe i identyfikacyjne spółki oraz nieczytelny podpis. Formą zapłaty za zakupione przez skarżącego paliwo silnikowe według faktur była zaś gotówka. Skarżący kasacyjne dokonał w ten sposób zakupu paliwa silnikowego na podstawie 32 faktur sygnowanych danymi sprzedawcy K. Sp. z o.o. z siedzibą w P., od której zakupił 84 540 litrów oleju napędowego, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego podatek akcyzowy.

Naczelny Sąd Administracyjny dodaje, że w sprzeczności z tymi ustaleniami nie stoi wyrok z dnia 29 listopada 2017 r. wydany przez Sąd Rejonowy w Nowym Mieście Lubawskim II Wydział Kamy w sprawie sygn. akt. II K 324/17 r. Treść tego wyroku nie podważa bowiem dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że paliwo zakupione i posiadane przez skarżącego będące przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową pochodziło w rzeczywistości z innego nieustalonego źródła. Podobnie waloru takiego nie posiada w ocenienie Sądu kasacyjnego protokół kontroli podatkowej o numerze 1362 przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim w stosunku do skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Oba dokumenty zostały złożone do akt sprawy sądowoadministracyjnej przez skarżącego jeszcze przed wydaniem zaskarżonego wyroku, czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie odnotował w uzasadnieniami wyroku. Niemniej jednak należy stwierdzić, że sam brak odniesienia się przez Sąd I instancji do tej dokumentacji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie może być kwalifikowany jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wydał bowiem wyrok na podstawie akt sprawy i z uwzględnieniem znajdujących się w nich dokumentów, w tym również wyroku w sprawie karnej, jak i protokołu kontroli podatkowej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszania w ramach zaskarżonego wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 11 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawiany usprawiedliwionej podstawy należy uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie wymagane elementy konstrukcyjne. W szczególności Sąd I instancji przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron, dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1318/18; 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikacje przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).