I GSK 2561/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej spółki cywilnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 706/17 w sprawie ze skargi spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki cywilnej [...] kwotę 2212 (dwa tysiące dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 1 lutego 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 706/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę [...] i [...] - wspólników spółki cywilnej PHU "[...]" s.c. [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że spółka cywilna PHU "[...]" s.c. [...],[...] kupiła 17 listopada 2009 r. w państwie członkowskim pojazd marki Lexus RX 400H. Nie złożyła natomiast deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego ani nie dokonała zapłaty akcyzy. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tego tytułu, a następnie organ odwoławczy decyzję tę utrzymał w mocy. Organy ustaliły, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób, czego nie podważyło ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Dodatkowo organy wskazały, że wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został.

Rozpoznając wniesioną przez spółkę skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił powyższe stanowisko merytoryczne organów i oddalił skargę wspólników tej spółki.

Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesioną przez spółkę cywilnej PHU "[...]" s.c. [...],[...]. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach. Zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczyły:

- nieważności postępowania, wynikającego z naruszenia art. 25 § 3, art. 32 i art. 50 § 1 p.p.s.a. poprzez skierowanie wyroku do wspólników spółki cywilnej, a więc osób niebędących stroną w sprawie;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 2a ustawy 2 dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – zwanej dalej "o.p." przez niezastosowanie tego przepisu przy wykładni prawa materialnego, art. 121, art. 125 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia tych przepisów przez organ oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi oraz ogólnikowe odniesienie się do niektórych z nich, a przez to niewykonanie prawidłowo kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wszczęcie postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie wywołuje skutek zawieszenia terminu przedawnienia, jak również przez uznanie, że wywołuje ten skutek wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu instrumentalnym, stanowiącym nadużycie tej instytucji, wyłącznie dla uniknięcia wydłużenia terminu przedawnienia oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP w związku z 2a o.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie tego przepisu polegające na wykładni przepisu określającego przedmiot opodatkowania z wykorzystaniem aktów pozaustawowych, w sposób niekorzystny dla podatnika.

Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku w całości albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła nadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ocenił zarzut nieważności postępowania za uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne.

Podniesione przez skarżącą zarzuty są trafne, a skarga kasacyjna – uzasadniona. Przede wszystkim za zasadny uznać należy zarzut nieważności postępowania, związany z naruszeniem art. 25 § 3, art. 32 i art. 50 § 1 p.p.s.a. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem skarżącą, że zdolność sądową przed sądem administracyjnym posiada podmiot, na który organ administracji nałożył obowiązek, nawet jeżeli nie posiada on osobowości prawnej. Do tego rodzaju podmiotów zaliczyć należy w szczególności spółkę cywilną, bo w odróżnieniu od stosunków prawa prywatnego – może ona stać się podmiotem obowiązku publicznoprawnego. W myśl bowiem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, która dokonuje czynności opodatkowaniem staje się podatnikiem tego podatku. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i została przesądzona w uchwale NSA 7 sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, ONSAiWSA 2016/3/37. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja została wydana w stosunku do spółki cywilnej i to spółka wniosła skargę na tę decyzję. Tymczasem zaskarżony wyrok został wydany wobec wspólników tej spółki, a więc posiadających niewątpliwie zdolność do czynności prawnych podmiotów, ale nieposiadających zdolności sądowej w tej sprawie. Okoliczność ta skutkowała wystąpieniem wady nieważności postępowania sądowego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Już z tego powodu wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu, a sprawa – przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Niezależnie jednak od powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trafnie skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wadliwej wykładni tych przepisów prawa. Pozostaje ona bowiem w kolizji ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69, w której do obowiązków sądu administracyjnego zaliczono badanie tego, czy "czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczy bowiem formalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ale konieczne jest wykazanie przez organ tego, że nastąpiło to z rzeczywistych przyczyn, innych niż tylko zachowanie prawa do wydania decyzji administracyjnej. Instrumentalne posługiwanie się instytucjami prawa i postępowania karnego jedynie dla wywołania określonego skutku prawnego w sferze prawa podatkowego jest niedopuszczalne. Świadczyć o tym może w szczególności – jak wskazano w cytowanej uchwale – "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.". Ponadto takiego właśnie zamiaru uprawnionego do wszczęcia postępowania karnoskarbowego organu dowodzić może "brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w tej uchwale uwagę na potrzebę merytorycznego badania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazał, że do obowiązków organów stosujących prawo należy wykazanie w sporządzanym zgodnie z art. 210 § 4 i art. 121 o.p. uzasadnieniu decyzji okoliczności przeciwnych, w szczególności wówczas "gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji tego rodzaju ocen nie dokonywał. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 191 o.p. Sąd ten – mimo takich zarzutów skargi – nie weryfikował zaskarżonej decyzji pod względem ewentualnego naruszenia zasady zaufania jednostki do organu w związku z argumentami skarżącego o braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie badał też tego, czy organy ustaliły rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnoskarbowego, poprzestając na konstatacji o wystąpieniu tego faktu. Nie analizował także Sąd Wojewódzki wpływu faktu kilkuletniego prowadzenia postępowania podatkowego na jego ostateczny wynik. Uwaga ta oznacza zasadność zarzutu naruszenia art. 125 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nierozpoznanie wszystkich, istotnych zarzutów skargi uzasadnia nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bo Sąd nie wyjaśnił wszystkich ważkich przyczyn, dla których uznał skargę za nieuzasadnioną.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 2a o.p., bo wykładane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego nie budzą niedających się usunąć wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia tego przepisu w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i w związku z ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 217 Konstytucji RP, bo do takowych nie można zaliczyć zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji posłużenia się przez organy podatkowe wyjaśnieniami do Taryfy celnej. W motywach zaskarżonego wyroku wyjaśniono zresztą powody korzystania z tych materiałów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych i zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym mają one istotne znaczenie dla określenia przeznaczenia pojazdu, nie będąc jednak źródłami prawa powszechnie obowiązującego (zob. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1662/14, LEX nr 2141265).

Nieuzasadniony pozostaje także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który ma charakter kompetencyjny. Nie stanowi on jednak podstawy do dokonywania przez sąd administracyjny konkretnych czynności procesowych. Kompetencja sądu administracyjnego do weryfikacji zgodności z prawem decyzji administracyjnej nie została w tej sprawie naruszona.

Rozpoznając sprawę niniejszą ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbada to, czy organy podatkowe zaprezentowały rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a więc czy wykazały, że nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą wspomnianej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Rozważy wszystkie podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty skargi, dając temu wyraz w motywach wydanego orzeczenia. Sporządzając je prawidłowo oznaczy stronę skarżącą jako, będącą podatnikiem podatku akcyzowego spółkę cywilną, nie zaś jej wspólników.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.