I GSK 2520/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 524/17 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w W. na decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika podmiotu skupiającego z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na rzecz [A.] Sp. z o.o. w W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 524/17 po rozpoznaniu skargi Z. Sp. z o.o. w W. na decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego (obecnie Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa) z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem kwoty mlecznej w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w Warszawie z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], w pkt 2) zasądził od Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa na rzecz Z. Sp. z o.o. w Warszawie kwotę 4076 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, mając na względzie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

1) przyjęcie, na skutek dokonania błędnej wykładni art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu Dz. U. z 2015 r. poz. 613 stosowanym w sprawie w związku art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu na dzień 2 października 2015 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 50, 1272 oraz Dz. U. z 2015 r. poz. 164) oraz art. 36 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu jw.) stosowanych w związku z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1419) oraz art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 30 marca 2004 r. nr 595/2004 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1788/2003 ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. UE L nr 94 z dnia 31 marca 2004 r., s. 22 ze zm.), że podmiot skupujący nie jest płatnikiem i nie może odpowiadać za niepobranie od dostawcy hurtowego należnej opłaty za przekroczenie kwoty mlecznej, skutkiem czego było przyjęcie wadliwego wzorca kontroli, wedle którego Sąd meriti w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził naruszenie, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., naruszając wynikowo dyspozycję tego przepisu,

2) przyjęcie, że podmiot skupujący w zakresie uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem kwoty mlecznej - tu Z. Sp. z o.o., nie ponosi odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (brzmienie jw.) w wyniku błędnej wykładni normy zrekonstruowanej na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1419) w zw. z art. 36 ust. 3, 4 i 6 oraz art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu jw.) w związku z art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu jw.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 30 marca 2004 r. nr 595/2004 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1788/2003 ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. UE L nr 94 z dnia 31 marca 2004 r., s. 22 ze zm.), które to przepisy nakazują odpowiednie stosowanie w postępowaniu przed właściwymi organami Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej Agencji Rynku Rolnego) dotyczącym należności z tytułu przekroczenia kwoty mlecznej ordynacji podatkowej i gwarantują podmiotowi skupującemu uprawnienie i obowiązek nie tylko pobrania, ale wyegzekwowania należności od dostawcy hurtowego, a w konsekwencji osadzają jego pozycję w systemie poboru tej opłaty jako - mutatis mutandis - płatnika, nie zaś - jak błędnie przyjął Sąd meriti, nie wychodząc w toku dokonywania wykładni poza wykładnię literalną, podmiotu jedynie przekazującego pozyskaną opłatę (inkasenta, choć Sąd meriti tak tego nie określił). Prawidłowa rekonstrukcja i wykładnia normy, do której należało poddać subsumpcji ustalony w sprawie stan faktyczny na podstawie ww. przepisów prowadzi tymczasem do wniosku, że organy. Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (Dyrektor Oddziału Terenowego jako organ pierwszej instancji, Dyrektor Generalny jako organ wyższego stopnia) orzekają na podstawie przepisów w przywołanym brzmieniu o uchybieniu obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem kwoty mlecznej niezależnie od tego, czy opłata ta została dobrowolnie przez dostawcę hurtowego przekazana podmiotowi skupującemu czy też nie - a w konsekwencji, że podmiot skupujący odpowiada odpowiednio jako płatnik także za naruszenie obowiązku pobrania (i wyegzekwowania) opłaty, skutkiem czego było wadliwe zanegowanie uprawnienia organu do orzekania na podstawie art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (brzmienie jw.),

3) błędne zastosowanie w procesie rekonstrukcji normy znajdujące] zastosowanie w sprawie jako podstawa orzeczenia organu § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015 (Dz. U. z 2015 r. poz. 1105) i wadliwe przyjęcie, że konsekwencją zastosowania tego przepisu jest fakt, że obowiązki podmiotu skupującego zaktualizują się dopiero w chwili wpłaty należności przez dostawcę hurtowego oraz, że systemowe osadzenie pozycji podmiotu skupującego jest wynikiem procesu wykładni przywołanych w zarzucie nr 1 norm prawa wspólnotowego i krajowego - pomimo technicznego aspektu przywołanej regulacji w kontekście rozkładania należności wynikających z przekroczenia kwoty mlecznej i - nawet przy przyjęciu konieczności uwzględnienia tego przepisu w procesie rekonstrukcji - wbrew regułom kolizyjnym (/ex superior derogat legi inferiori),

4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 61 § 4 w zw. z art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1006 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 1.09.2017 r.) w konsekwencji przyjęcia, że stwierdzone naruszenie procedury administracyjnej miało istotny wpływ na wynik postępowania administracyjnego w sytuacji, w której naruszenie nie miało i nie mogło mieć wpływu na ten wynik i Sąd orzekający również takiego wpływu (lub możliwości jego wystąpienia) nie stwierdził - zwłaszcza w sytuacji, w której jedynym elementem "sporu" pomiędzy organem a stroną była kwestia wykładni przepisów prawa, nie zaś ustaleń faktycznych, które z uwagi na stan wymiany informacji i współpracy w ramach realizacji procesu, o którym mowa w art. 36 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu jw.), miały charakter notoryjny, a w konsekwencji uchylenie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, w której niezależnie od przywołanego naruszenia decyzja organu zapadłaby w dokładnie tym sądnym trybie, zawierałaby dokładnie to samo rozstrzygnięcie, o tej samej treści.

Mając na uwadze wyżej wywiedzione zarzuty Dyrektor Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. w sprawie V SA/Wa 524/17 i oddalenie skargi na zasadzie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., ewentualnie - uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r. w sprawie V SA/Wa 524/17 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed NSA wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed NSA obliczonych według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej. Podstawę tego zarządzenia stanowił art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

Niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w tej sprawie, zawarte w punktach 1- 3 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:

1) dokonują rozliczenia wykorzystania kwot indywidualnych przysługujących na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego;

2) ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, wysokość należnych opłat;

3) przesyłają do podmiotów skupujących, także w wersji elektronicznej, zbiorcze informacje o wysokości należnych opłat.

Zgodnie z art. 36 ust. 2 ustawy dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Zgodnie zaś z art. 36 ust. 3 ustawy opłatę, o której mowa w ust. 2, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

W myśl postanowień art. 36 ust. 4 ustawy jeżeli dostawca hurtowy nie przekazał podmiotowi skupującemu w całości opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot skupujący może rozłożyć opłatę na raty.

Zgodnie z art. 36 ust. 5 ustawy decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu.

Natomiast w myśl postanowień art. 36 ust. 6 ustawy upoważnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.

Swoistym dopełnieniem ww. regulacji ustawowych jest art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, zgodnie z którym przed dniem 1 października każdego roku podmioty nabywające i, w przypadku sprzedaży bezpośredniej, producenci odpowiedzialni za opłaty wyrównawcze wpłacają do właściwego organu należną kwotę zgodnie z zasadami ustanowionymi przez państwo członkowskie; podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 40 ust 1 ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), z wyłączeniem przepisów dotyczących umarzania należności, odraczania płatności oraz rozkładania płatności na raty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

Analiza zakresu odpowiedzialności wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczącej podmiotu skupującego zdeterminowana jest zakresem powierzonych obowiązków, które co należy szczególnie podkreślić, mają charakter publicznoprawny.

W tym miejscu należy przypomnieć, że jedną z kategorii obowiązków publicznoprawnych są ciężary i świadczenia publiczne, o których stanowi art. 84 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten ujęto wśród regulacji dotyczących obowiązków usytuowanych w rozdziale II poświęconym wolnościom, prawom i obowiązkom człowieka i obywatela (art. 82 – 86 Konstytucji RP).

Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązki płatnika wynikające z art. 8 Ordynacji podatkowej zaliczane są do kategorii ciężarów i świadczeń publicznych, o których nowa w art. 84 Konstytucji RP.

Z treści art. 84 Konstytucji RP wprost wynika, że ciężary i świadczenia publiczne powinny być określone w ustawie. Obowiązek ustawowego określenia ciężaru publicznego i świadczenia publicznego oznacza, że sposób zachowania się jednostki będący przedmiotem tego ciężaru lub świadczenia powinien być określony w ustawie bez względu na to czy zachowanie to polega na daniu czegoś, czynieniu, nieczynieniu lub znoszeniu.

Dokładna analiza przytoczonych wyżej przepisów prawa pozwala na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym podmiot skupujący został zobowiązany na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy do przekazania opłaty, o której mowa w ust. 2, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

Podkreślenia wymaga, że z art. 36 ust. 2 ustawy wynika obowiązek dostawcy hurtowego polegający na terminowym wniesieniu podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2. Ustawa nie uregulowała zatem wprost obowiązku poboru opłaty od dostawcy hurtowego przez podmiot skupujący. W drodze wykładni można natomiast dojść do wniosku, że skoro podmiot skupujący ma obowiązek do przekazania opłaty, o której mowa w ust. 2 art. 36 ustawy, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji, to powinien na nim spoczywać również obowiązek poboru tej opłaty od dostawcy hurtowego.

Wyżej dokonaną wykładnię wspierają postanowienia art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, z którego wynika, że podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia.

Z regulacją tą koresponduje również § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 lipca 2015 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadania polegającego na rozkładaniu na raty opłaty należnej od producentów mleka za przekroczenie kwot indywidualnych w roku kwotowym 2014/2015, zgodnie z którym podmiot skupujący w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych przekazuje otrzymaną kwotę opłat, jednak nie mniejszą niż wynikającą z decyzji, o których mowa w § 6 ust. 1 rozporządzenia, na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminach określonych w art. 15 w ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 595/2004 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem nr 2015/517.

W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy podmiot skupujący, jak wynika to z art. 8 Ordynacji podatkowej został obciążony obowiązkiem do obliczenia opłaty, o której mowa w art. 36 ust. 2 ustawy. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Otóż z art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy, wysokość należnych opłat. Zatem to nie podmiot skupujący, a właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji ustalają w drodze decyzji wysokość należnych opłat, a zatem obliczają tę opłatę. Podmiot skupujący na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 3 ustawy otrzymuje natomiast od właściwego miejscowo dyrektora oddziału terenowego Agencji zbiorczą informację o wysokości należnych opłat.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że na podmiot skupujący ustawowo nałożono dwa spośród trzech powinności płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, a mianowicie obowiązek pobrania opłaty oraz obowiązek jej wpłacenia właściwemu organowi. Nie ma natomiast mowy o obowiązku obliczenia tej opłaty przez podmiot skupujący. W związku z powyższym do podmiotu skupującego nie może mieć zastosowania art. 8 Ordynacji podatkowej regulujący konstrukcję płatnika. Faktu tego nie zmienia również to, że w myśl postanowień art. 40 ustawy przepisy działu III O.p. stosuje się do opłat nie wprost, ale odpowiednio.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obowiązki nałożone przez ustawę na podmiot skupujący odpowiadają konstrukcji inkasenta, o której mowa w art. 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Powyższe spostrzeżenie oznacza, że w aspekcie odpowiedzialności podmiotu skupującego w grę mogą wchodzić przepisy regulujące odpowiedzialność inkasenta. Zgodnie z art. 30 § 2 Ordynaci podatkowej inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony. Oznacza to, że w realiach tej sprawy podmiot skupujący odpowiada za opłatę pobraną a niewpłaconą.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego za takim stanowiskiem przemawia konstrukcja regulacji ustawy. Otóż z art. 36 ust. 3 ustawy wynika, że podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji opłatę, o której mowa w ust. 2. Natomiast w z ustępu 2 art. 36 ustawy, jak już sygnalizowano, wynika obowiązek dostawcy hurtowego do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

Z zestawienia ww. regulacji wynika, że podmiot skupujący jest zobowiązany do przekazania na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji opłatę, która została faktycznie wniesiona (uiszczona) temu podmiotowi przez dostawcę hurtowego. Dotyczy to również przypadków, gdy otrzymanie takiej opłaty przez podmiot skupujący następuje w drodze egzekucji administracyjnej wszczętej z zastosowaniem art. 36 ust. 6 ustawy.

W dalszej kolejności należy wskazać, że z wyżej przedstawioną wykładnią koresponduje również uprawnienie podmiotu skupującego do rozłożenia na raty opłaty na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy. Rozłożenie na raty opłaty nie obciąża odpowiedzialnością finansową w żadnej mierze podmiotu skupującego.

Także przepisy UE korespondują z przedstawioną powyżej wykładnią. Z art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 wynika, że podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 rozporządzenia (WE) nar 1234/2007 wynika, że podmioty skupujące są odpowiedzialne za to, by pobierać od producentów należne wkłady na rzecz opłaty z tytułu nadwyżek; wypłacają one właściwemu organowi państwa członkowskiego - przed określoną datą i zgodnie z procedurą ustanowioną przez Komisję - sumę tych wkładów odliczoną od ceny mleka wypłaconej producentom odpowiedzialnym za przekroczenie kwoty, a jeżeli nie jest to możliwe, pobraną jakimkolwiek innym właściwym sposobem. Oznacza to, że podmiot skupujący wypłaca właściwemu organowi państwa członkowskiego opłatę w wysokości, jaką pobrał od producenta, a nie jaką powinien był pobrać od producenta.

Uwzględniając powyższe należy dojść do wniosku, że uregulowane w art. 36 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu na dzień 2 października 2015 r.) obowiązki podmiotu skupującego sprowadzające się do pobrania opłaty oraz jej przekazania w określonym terminie na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego odpowiadają obowiązkom inkasenta w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji do podmiotu skupującego, o którym mowa w art. 36 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu na dzień 2 października 2015 r.) ma zastosowanie art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (w brzmieniu na dzień 2 października 2015 r.) regulujący odpowiedzialność inkasenta za podatek (opłatę) pobrany a niewpłacony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, w których przyjęto, że do podmiotu skupującego mają zastosowanie przepisy dotyczące płatnika (zob. np. wyroki NSA: I GSK 1614/18 oraz I GSK 273/18 z 28.06.2019 r.; I GSK 1648/18 z 11.02.2020 r.).

Zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa procesowego zawarty w punkcie 4 skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do powyższego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 61 ust. 4 k.p.a. o wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie jednej ze stron należy zawiadomić wszystkie osoby będące stronami w sprawie. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania jest wypełnieniem gwarancji procesowej wynikającej z art. 10 ust. 1 k.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niewątpliwie wszczęcie postępowania z urzędu bez zawiadomienia o tym strony postępowania może stanowić naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak naruszenie omawianego przepisu zawsze oceniane musi być w odniesieniu do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Oznacza to, że nie zawsze naruszenie art. 61 ust. 4 k.p.a. będzie takim naruszeniem tego przepisu, który powodować będzie konieczność uchylenia decyzji. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego ma umożliwić stronom realizację uprawnień procesowych określonych przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego (np. art. 78 § 1, art. 79 k.p.a.) przez podejmowanie przez nie czynności procesowych mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy administracyjnej. Z tego też względu nie jest istotna forma tego powiadomienia, lecz to, czy strony powzięły wiadomość o wszczęciu postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie, pomimo iż skarżąca nie została formalnie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie wykazał, ażeby takie uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla skuteczności zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu administracyjnym, koniecznym jest nadto wykazanie, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych, a w następstwie realizację przysługujących jej praw i nie mogło być konwalidowane na późniejszych etapach tego postępowania, jak również, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Taki też obowiązek spoczywał na Sądzie I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie art. 10 § 1 k.p.a. może natomiast stanowić podstawę uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy wykaże się, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Innymi słowy, w tej sprawie to Sąd I instancji zobowiązany był wykazać, że gdyby do takiego uchybienia nie doszło, wynik sprawy byłby odmienny. Powyższe oznacza, iż w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie wskazuje na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy i mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, uchybienie art. 10 § 1 k.p.a. nie stanowiło podstawy do skutecznego zarzutu naruszenia postanowień tego przepisu.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sprawie rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu z zastrzeżeniem błędnego uzasadnienia w zakresie zarzutów procesowych.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).