I GSK 2507/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1159/17 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) wyrokiem z 14 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1159/17, oddalił skargę P. (...) Spółki jawnej (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania w sprawie po wznowieniu postępowania

Ze stanu faktycznego i prawnego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że 1 sierpnia 2016 r. spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor IC) z 22 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty-marzec i czerwiec-grudzień 2006 r. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: op), powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14.

Dyrektor IC postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z 22 sierpnia 2011 r., a następnie decyzją z 29 listopada 2016 r. odmówił jej uchylenia z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 op. Bowiem decyzja, której uchylenia żąda spółka nie jest konsekwencją zastosowania art. 89 ust. 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, co z było przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-418/14.

Dyrektor IAS decyzją z 10 listopada 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora IC z 29 listopada 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 op –w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE (art. 241 § 2 pkt 2 op). Następnie wyjaśnił, że obowiązkiem organu była m.in. ocena, czy faktycznie w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zachodziła dopuszczalność jego wznowienia, w tym czy strona zachowała termin do złożenia żądania wznowienia postępowania zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 op. Dyrektor IAS zauważył, że wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14 został opublikowany w Dz. Urz. UE 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. UE C 2016 r. 287 s.7) i to od tego dnia zaczął biec miesięczny termin na wniesienie żądania wznowienia postępowania. Zatem wniosek o wznowienie postępowania, który wpłynął 1 sierpnia 2016 r., był przedwczesny. Dlatego organ zobligowany był wydać decyzję odmawiającą wznowienia postępowania, gdyż niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia postępowania skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia takiego postępowania.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS.

W motywach wyroku WSA podał, że zasada związania odpowiedzią TSUE na wskazane pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich UE w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego, a na gruncie podatkowym winna być realizowana, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 op. Jednak przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązkiem organu, wynikającym z art. 243 § 1 op, jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Niedopuszczalność z powodu niezachowania przez stronę określonego przez ustawodawcę terminu złożenia wniosku wystąpi, gdy żądanie strony nie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE.

WSA wskazał, że spółka zwróciła się z przedwczesnym żądaniem wznowienia postępowania administracyjnego. Wniosek z 15 lipca 2016 r. o wznowienie postępowania wpłynął do organu 1 sierpnia 2016 r., zaś wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14, będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania, został opublikowany 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U. UE C 2016 r. 287, s. 7). Przyjęcie przez ustawodawcę, że powyższy termin biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE, wskazuje na wyłączne uprawnienie strony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania od dnia publikacji orzeczenia TSUE. W związku z tym osoba, która nie zachowała terminu, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 op.

WSA podkreślił, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 op mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 op, w tym wynikające z art. 233. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi wydania decyzji pogarszającej sytuację skarżącej. Zakaz, o którym mowa w art. 234 op oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ nie mógł naruszyć tego zakazu nie orzekał bowiem w sprawie merytorycznie.

WSA nie podzielił zarzutu, że art. 241 § 2 pkt 2 op nie określa początku biegu terminu, a jedynie wskazuje czasokres w którym skuteczne jest złożenie wniosku o wznowienie postępowania. WSA wskazał, że momentem początkowym biegu terminu z art. 241 § 2 pkt 2 op jest publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE. Wynika to ze słów "wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej". Oznacza to, że wniosek o wznowienie postepowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 op strona może zgłosić skutecznie dopiero po publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE.

Reasumując, WSA uznał, że tylko możliwość wznowienia postępowania z urzędu mogłaby ewentualnie uzasadniać twierdzenie strony o możliwości wznowienia postępowania mimo przedwczesnego złożenia przez nią wniosku. Tym samym WSA wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, strona nie wykazała podstaw do twierdzenia, że mamy do czynienia z niedającą się usunąć wątpliwością co do treści przepisów prawa podatkowego, którą należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Błędu organu, który nie zwrócił uwagi na niedopuszczalność wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na jego przedwczesność nie można zatem uzasadniać naruszeniem art. 2a op.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku skarżąc go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 208 § 1 op, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku i wadliwe w nim przyjęcie, że skarżący złożył przedwcześnie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, tj. przed opublikowaniem w Dz. Urz. UE wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14, mimo że organ nie widział przeszkód we wznowieniu postępowania i wznowił to postępowanie, co skutkuje wg sądu koniecznością umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania jako bezprzedmiotowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że art. 241 § 2 pkt 2 op zakreśla termin początkowy i końcowy na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, mimo iż brzmienie przepisu uzasadnia rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do art. 241 § 2 pkt 2 op na korzyść podatnika, tj. uzasadnia dopuszczenie do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania złożonego przed opublikowaniem orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE.

Z uwagi na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie wyroku w całości, zwrot kosztów postępowania oraz przeprowadzenie rozprawy.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19).

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W podstawach skargi kasacyjnej spółka zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 208 § 1 op, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku i wadliwe w nim przyjęcie, że spółka złożyła przedwcześnie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, tj. przed opublikowaniem w Dz. Urz. UE wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14 oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że art. 241 § 2 pkt 2 op zakreśla termin początkowy i końcowy na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, mimo iż brzmienie przepisu uzasadnia rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, tj. uzasadnia dopuszczenie do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania złożonego przed opublikowaniem orzeczenia TSUE w Dz. Urz. UE.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są to zarzuty trafne.

Przypomnieć należy, że w stanie sprawy podstawą wydania zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS decyzją z 10 listopada 2017 r., który uchylił decyzję Dyrektora IC z 29 listopada 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie było niedochowanie przez spółkę terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 op – strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania przed opublikowaniem wyroku TSUE w sprawie C-418/14 z 2 czerwca 2016 r. Publikacja wyroku wskazanego wyroku TSUE nastąpiła 8 sierpnia 2016 r. a wniosek spółki wpłynął do organu 1 sierpnia 2016 r.

Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 op – wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 (decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) lub 11 (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji) następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem – miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE i odpowiednio – wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 op terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

W tej sprawie oznacza to, że początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie opublikowanie wyroku TSUE. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne. Podkreślić należy, że jest to stanowisko jednolite w orzecznictwie (por. wyroki NSA: 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 2223/14; 11 marca 2020 r., sygn. akt: I GSK 849/17; z I GSK 850/17; 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1825/20; z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 654/21; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać należy, że wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 op następuje tylko na żądanie strony, o czym wprost stanowi art. 241 § 2 pkt 2 op. Jest to zatem sytuacja odmienna od tej, gdy istnieje możliwość wznowienia postępowania z urzędu a wniosek składa strona. W odniesieniu do przesłanki określonej w pkt 11 ustawodawca nie zdecydował się na możliwość wznowienia postępowania zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. Wybór został pozostawiony stronie postępowania, która może ale nie musi składać wniosku a w kwestii organu rozstrzygającego pozostawiona została ocena wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji. Ponadto – trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zwrócono uwagę, że możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na zapadłe orzeczenie TSUE i określenie terminu funkcjonuje w obrocie prawnym od 2008 r. a zatem nie jest to przepis nowy, a w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który posiada podwyższoną świadomość prawną i który mógł złożyć wniosek we właściwym określonym przez przepis terminie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi przypadek, o jakim mowa w art. 2a op, tj. niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Podkreślić należy, że można byłoby rozważać naruszenie tej zasady, ale w sytuacji, gdyby istniały wątpliwości interpretacyjne co do rozumienia art. 241 § 2 pkt 2 op, a takie – jak wywiedziono wyżej – w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły.

W skardze kasacyjnej podniesiono także, że WSA zaaprobował postanowienie organu odwoławczego, które pogarszało sytuację procesową skarżącej przez co naruszało zakaz reformationis in peius.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zarzut trafny przede wszystkim z przyczyn formalnych, ponieważ autor skargi kasacyjnej powołując się na złamanie ww. zasady nie wskazał na przepis Ordynacji podatkowej, który tę zasadę statuuje. Ponadto w tym zakresie WSA szeroko odniósł się w motywach zaskarżonego wyroku trafnie wskazując, Zakaz, o którym mowa w art. 234 op (zakaz reformationis in peius) oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ nie mógł naruszyć tego zakazu, ponieważ nie orzekał w sprawie merytorycznie.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w związku z czym, na podstawie art. 184 ppsa, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Na zasądzone koszty sądowe (240) składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawną, która brała udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.