I GSK 2462/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 927/17 w sprawie ze skargi "[A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 927/17 oddalił skargę [A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu stwierdzenia nadmiernych ubytków i niedoboru alkoholu etylowego skażonego za grudzień 2007 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł [A.] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w K.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 106 § 3 p.p.s.a poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postaci opinii Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2017 r., pomimo iż ten dokument jest niezbędny do wyjaśnienia sprawy;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), ponieważ w braku dowodu z dokumentu organ nie uwzględnił innych przedstawionych przez Spółkę wniosków dowodowych wskazujących, że wszystkie powstałe w roku 2007 ubytki mają charakter naturalny;

- art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe w toku postępowania nie uwzględniły żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu co do okoliczności będących przedmiotem postępowania, a niestwierdzonych wystarczająco innymi dowodami;

- art. 197 i 198 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów;

- art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe oparły się na domniemaniach okoliczności faktycznych niewykazanych w postępowaniu co podtrzymał Sąd;

- art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowe nie podjęły niezbędnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, a aktywność dowodową Spółki w tym zakresie zignorowały;

art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na braku weryfikacji czy organy podatkowe w pełni zastosowały się do zaleceń i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) zawartych w wyroku I GSK 1164/14 tj. czy przeprowadziły postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe na podstawie regulacji Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) - poprzez błędną wykładnię w efekcie uznanie że Dyrektor prawidłowo objął opodatkowaniem podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych alkoholu etylowego w ilości 3.314,686 kg.

W związku z powyższymi naruszeniami skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm.

Pismem procesowym z dnia 8 kwietnia 2022 r. skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwazył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe standardy dotyczące skargi kasacyjnej sposób skonstruowania w tej sprawie tego środka zaskarżenia przez doradcę podatkowego istotnie wpłyną na ograniczenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego w tej sprawie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jej błędną wykładnię. Otóż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor nawet jednym słowem nie uzasadnił na czym polegała owa błędna wykładnia ww. przepisu prawa dokonana przez Sąd I Instancji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie może ani domyślać się na czym polegała wskazana błędna wykładania, ani też nie może wyręczać w tym zakresie pełnomocnika profesjonalnego, gdyż jest związany granicami skargi kasacyjnej, co wynika wprost z postanowień art. 183 § 1 i p.p.s.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie miał nawet podstaw do zajęcia się kontrolą zaskarżonego orzeczenia z perspektywy tego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny również doszedł do wniosku o ich niezasadności.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Postawienie w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny orzekał w warunkach, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., wymaga wykazania, że wydając zaskarżony wyrok, nie zastosował się on do wiążącej go oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Natomiast związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Niezasadność zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji ww. przepisów prawa, które - co należy pokreślić - choć ujęte w ustawie procesowej mają charakter przepisów prawa materialnego, wiąże się z tym, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor zarzucił błędną wykładnię, zaś w uzasadnieniu również ani słowem nie wykazał na czym owo naruszenie miało polegać. Jedynie na stronie 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że w ocenie skarżącej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było niezbędne do wykonania zaleceń NSA, a brak uwzględnienia wniosku potwierdza, że WSA naruszył art. 170 p.p.s.a.

Niezależnie od wadliwości konstrukcji tego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zająć stanowiska w ww. kwestii. Otóż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w tej sprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14, Sąd dokonał wiążącej interpretacji postanowień § 23 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. Rozporządzenia zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Natomiast zgodnie z § 23 ust. 2 tego aktu prawnego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

Natomiast jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku w ocenie tego Sądu, Spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis dyrektywy horyzontalnej (art. 14 ust. 1) w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 5 ust. 2 u.p.a.). Niemniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień).

Już tylko na marginesie warto nadmienić, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie zaskarżono § 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym wyżej wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r. NSA dokonał wiążącej wykładni przepisu prawa materialnego, jakim jest § 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd ten jednoznacznie wypowiedział się, że to podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ma obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Z wyroku tego wynika zatem, że ciężar dowodzenia wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku. Oznacza to, że przedmiotowa regulacja wraz z interpretacją wynikającą z ww. orzeczenia NSA zmodyfikowały istotnie zasadę prawdy materialnej przewidzianą w Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wyrok NSA nie może wyłączyć zastosowana regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego – szczególnie postępowania dowodowego. Zauważyć należy, że w tej sprawie wyrok NSA nie wyłączył zastosowania Ordynacji podatkowej w tej sprawie natomiast w pewnym sensie zmodyfikował ujętą regulację prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia zresztą wymaga, że są w prawie podatkowym regulacje prawa materialnego, które modyfikują zasady postępowania dowodowego, w szczególności przerzucają ciężar dowodzenia na podatnika. Takim przykładem jest również § 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Natomiast wykładnia tego przepisu dokonana przez NSA i zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r. rozwiewa wszelkie wątpliwości co do podmiotu, który ma obowiązek wykazania ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu oraz, co należy zaakcentować również ich wielkości.

Dodać należy, że w powołanym orzeczeniu NSA wskazał, iż ciężar wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu spoczywa na podatniku, a nie na stronie postępowania. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek wykazania ww. okoliczności już na etapie samoobliczenia podatku, jeżeli oczywiście chce skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 23 ust. 1. Jak już bowiem zaznaczono regulacje te mają charakter materialnoprawny, a nie tylko procesowy i determinują przebieg samoobliczenia podatku jak również przebieg postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym w ten sposób, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wielkości ubytków.

Jeżeli Autor skargi kasacyjnej nie podziela wykładni § 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r. należy pamiętać, że nawet w wypadku niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r., I SA 1089/99, zob. Komentarz do art. 153 - J. P. Tarno).

Uwzględniając powyższe spostrzeżenia można przystąpić do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi przebieg postępowania dowodowego.

Zarzuty te są niezasadne już z tego powodu, że Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazał, ani nawet nie próbował wykazać, że naruszenia przepisów procesowych mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu. Obowiązek wykazania tej okoliczności wynika z postanowień art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Samo bowiem stwierdzenie w petitum skarg kasacyjnej, że naruszenia procedury mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie jest wystarczające. O skuteczności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wymaga to jednak od autora skargi kasacyjnej precyzyjnego określenia na czym owe uchybienia miałyby polegać w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma.

Niezależnie jednak od powyższej konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wykazać merytoryczną niezasadność ww. zarzutów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ze względu na nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wniosek dowodowy dotyczący przeprowadzenia oględzin zakładu, wystąpienia o opinię biegłego oraz analizy czynności funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego. Już wstępna analiza uzasadnienia ww. wniosków dowodowych nasuwa spostrzeżenie, że Skarżący nie przyjmuje do wiadomości wykładni § 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień dokonanej w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. Natomiast opiera się na głównej zasadzie postępowania dowodowego, z której wynika że gospodarzem tego postępowania jest organ podatkowy. Należy jednak zauważyć, że z § 23 ust. 2 rozporządzenia wynika dokładnie co innego, a mianowicie gospodarzem postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest organ podatkowy tylko podatnik. Ponadto należy zwrócić uwagę, co również podkreślił Sąd I instancji w tej sprawie, że skoro Strona postępowania stwierdziła, że nie ma możliwości precyzyjnego wykazania, określenia jaką ilość ubytków powoduje każda czynność (produkcja, magazynowanie, przerób, zużycie oraz przewóz) to sama potwierdza, iż nie kontrolowała w sposób prawidłowy powstałych ubytków naturalnych, nie ewidencjonowała ich, co według Naczelnego Sądu Administracyjnego winna była czynić już na etapie samoobliczenia podatku akcyzowego.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanego z tym, że zdaniem skarżącej kasacyjnie organy podatkowe oparły się na domniemaniach okoliczności faktycznych niewskazanych w postępowaniu co podtrzymał Sąd I instancji. Kwestia ta bowiem nie została w ogóle uzasadniona w skardze kasacyjnej.

Wreszcie niezasadny okazał się zarzut odnoszący się do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jak już to wykazano w tej sprawie gospodarzem postępowania dowodowego nie był organ administracyjny tylko podatnik, co wynikało z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r. oraz z § 23 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenie postępowania, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a. Otóż Skarżący kasacyjnie zarzucił brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w postaci opinii Dyrektora Urzędu Miar w Łodzi. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z ww. przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast wszelkie opinie i ekspertyzy nie stanowią dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Nawiązując do pisma z dnia 8 kwietnia 2022 r. w którym przedłożono decyzje organów podatkowych, w których stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym za 2018 r. w związku z ustaleniem naturalnego charakteru ubytków powstałych w tych latach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że dokumenty te, wbrew stanowisku Skarżącego, nie stanowią dodatkowej argumentacji popierającej Jego stanowisko w tej sprawie. Są to bowiem decyzje w innych sprawach i dotyczą innego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie pośrednio kontroluje działanie administracji skarbowej w konkretnej sprawie i przedmiotem kontroli jest konkretna decyzja podatkowa. Nadto Sąd jest związany granicami sprawy. Nawet jeżeli organy podatkowe zmieniły swoją praktykę czy też zapatrywanie na daną kwestię nie musi to oznaczać, że działanie w kontrolowanym akcie administracyjnym było wadliwe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).