I GSK 243/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz del. WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 947/09 w sprawie ze skargi E. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 15 października 2009r., sygn. akt. I SA/Wr 947/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę E. Sp.z o.o. w B., zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

Sąd uznał za miarodajny następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowano fakturami, do których dołączane były oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele grzewcze. Weryfikacja posiadanych oświadczeń ujawniła, że część oświadczeń zawierała fikcyjne dane personalne-adresowe. Ponieważ Spółka nie potrafiła wskazać faktycznych nabywców oleju, a także nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, tym samym nie uiściła należnego podatku akcyzowego organ kontroli skarbowej uznał, że doszło do jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, co uzasadniało jego zdaniem wymiar podatku akcyzowego w łącznej wysokości 185.352 zł.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust.3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym, a także § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również art. 191, art. 282 a § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosiła, że zarówno art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, jak i wymienione powyżej przepisy wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie dają podstaw do takiej wykładni, iż tylko rzetelne oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe, uprawniają do skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazywała także, że z w/w przepisów wynika, że podatnik zostaje uwolniony od obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki podatku, jeżeli uzyska oświadczenia poprawne pod względem formalnym. Obciążenie podwyższoną stawką akcyzy mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby udowodnione zostało świadome współdziałanie podatnika w uzyskaniu fałszywych oświadczeń. W ocenie Spółki obowiązek złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe spoczywa na nabywcy i to on może ponosić odpowiedzialność za rzetelność podanych w oświadczeniu informacji. Żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów, za pomocą których mógłby weryfikować poprawność podawanych przez nabywców danych.

Organ odwoławczy zarzutów Spółki nie podzielił i wyjaśnił, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się oleje opałowe, podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś obowiązek podatkowy spoczywający między innymi na osobach prawnych, powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Powołując się następnie na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał organ, że stawka podatku akcyzowego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych w przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi 2.000 zł/1.000l. Dopiero w przypadku olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe stawka wynosi 233 zł/1.000 litrów. Tak więc warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (233 zł/ 1.000 litrów) do sprzedaży oleju opałowego jest jego prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oraz przeznaczenie na cele opałowe, a także odpowiadanie innym wymogom określonym w rozporządzeniu, to jest uzyskaniu oświadczenia nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1 rozporządzenia), które powinno zawierać określone dane, a w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dane określone w ust. 2 § 4 rozporządzenia. W przypadku niezłożenia oświadczeń stosuje się przepisy art. 65 ust. 1 a pkt 1, a więc stawkę w wysokości (2000 zł/ 1.000 litrów).

Organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego autentycznego i kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy, a także, iż oświadczenie zawierające fikcyjne dane personalno-adresowe oznacza niezłożenie oświadczenia. Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń skala stwierdzonych nieprawidłowości wskazuje, że Spółka nie dołożyła staranności w uzyskaniu rzetelnych oświadczeń. Chybione - zdaniem organu odwoławczego - są także zarzuty odwołania podważające prawidłowość postępowania dowodowego, albowiem dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafi wskazać Spółka. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii błędnie określonego zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów i dlatego organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone zgodnie zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie mowa jest o stosowaniu przez Podatnika określonej preferencji podatkowej mającej charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Zatem w przedmiotowej sprawie to Podatnik a nie organy podatkowe miał obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. W wielu przypadkach gdy istniały wątpliwości co do wiarygodności oświadczeń ale brak było na to dowodów to wszystkie wątpliwości rozstrzygane były na korzyść Strony. Zatem przeprowadzono weryfikację na wiele sposobów i zakwestionowano tylko te, których prawdziwości nie było można potwierdzić w żaden sposób. Gdy zaś chodzi o zarzut, że w kilku przypadkach, pomimo niezgodności danych zawartych w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe, potwierdzono ostatecznie rzetelność tego oświadczenia, Sąd zauważył, że fakt ten dowodzi jedynie, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności. Sąd podkreślił, iż organ z oczywistych względów nie miał możliwości przesłuchania "fikcyjnych" osób widniejących na oświadczeniach dlatego zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego z dnia 14 lipca 2008 r. w tym zakresie uznał za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu organ podatkowy uprawniony był także do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego grafologa, bowiem nie mógłby on potwierdzić prawidłowości przedłożonych przez Stronę oświadczeń. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano rzetelność pochodzenia oświadczeń, zawierających dane osób, których w żaden sposób nie udało się odnaleźć. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności ujawniły, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafiła wskazać Spółka. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art.229 w związku z art.180 o.p. Organ podatkowy włączył bowiem do materiału dowodowego i poddał ocenie dokumenty przedłożone przez Stronę a pochodzące od PKN O. czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego - oleju opałowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą opodatkowania akcyzą - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, była ilość wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 w/w ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. Dla oleju opałowego, z którego 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C lub, których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3 zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka podatku akcyzowego wynosiła zgodnie z brzmieniem § 2 w/w rozporządzenia 232,00 zł./1000 I. Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez Podatnika podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w w/w rozporządzeniu ale, pod warunkiem, że wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe. Tym samym zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. W ocenie Sądu o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a to także mając na względzie, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i w chwili dokonania sprzedaży (między innymi). Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w powoływanych już przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Dlatego też Sąd doszedł do wniosku, że niezłożenie prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a). Przepis art.65 ust.1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym stanowi swoistą sankcję z tytułu nie przestrzegania zasad dotyczących wprowadzania do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Z jednej bowiem strony ustanowiono preferencję podatkową dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z drugiej jednak strony korzystanie z tej preferencji wymagało wprowadzenia do obrotu oleju opałowego o oznaczonych parametrach technicznych, zabarwionego na kolor czerwony i dodatkowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem chemicznym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Tylko tego rodzaju wyrób akcyzowy mógł w ogóle korzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju rozwiązanie miało przy utrzymaniu preferencji dla zakupu oleju opałowego do urządzeń grzewczych zabezpieczyć przed równoczesnym zużywaniem jego do celów napędowych. Dla olejów napędowych przewidziano bowiem znacznie wyższą stawkę podatku akcyzowego.

Wskazana powyżej cecha obrotu olejem opałowym jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie -także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, Sąd podkreślił, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne oraz podatkowe doprowadziło do ustalenia, że Strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń, którymi posługiwała się Strona jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Tym samym oznacza to, że Strona dokonała sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w sposób jednoznaczny wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego tą sprzedaż. Tak, więc nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek.

Sąd wskazał, iż podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, a za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego. Sąd podkreślił, iż co prawda w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących w przedmiotowym okresie brak jest regulacji prawnych podobnych do przepisu art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz.50 ze zm.), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, ale skoro kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego to należy sięgnąć do innych uregulowań prawnych. Mimo braku takiego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Sąd podniósł, iż w ustawie z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Jeżeli osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego.

Sąd nie podzielił wątpliwości Strony, sugerujących niezgodność przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd zwrócił uwagę, że określenie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, miało swoje umocowanie w treści art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaś zakres potrzebnych danych, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy, nie wykraczał poza pojęcie "niezbędnych" (w rozumieniu art. 51 ust. 2 Konstytucji), które to pojęcie w niniejszym przypadku odczytywać należy z perspektywy omówionego powyżej celu przedmiotowej regulacji prawnej, to jest kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, ze względu na które przewidziano stosowanie obniżonego opodatkowania. Z powyższych względów Sąd, nie dopatrując się niezgodności przepisów podatkowych z przepisami Konstytucji RP, nie uwzględnił w wniosku Strony o wystąpienie w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe gdyż nie rozliczył podatek akcyzowy, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego, Sąd podniósł, iż Podatnik w trakcie postępowania odwoławczego przedłożył do organu odwoławczego faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego E. od firmy PKN O. S.A. W fakturach tych nie ma jednak wykazanych kwot podatku akcyzowego, zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Ponadto Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zapłacił należności wynikające z tych faktur - zgodnie z adnotacjami zawartymi na fakturach płatność za te faktury powinna nastąpić w formie przelewu w terminie 21 dni od daty wysyłki towaru.

Zatem zasadnie, zdaniem Sądu, organ podatkowy uznał, że Podatnik nie przedstawił dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o:

1/ na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności - we wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie - przepisów § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004r. z art. 31 ust 3 (zasady proporcjonalności), art. 32 ust 1 i 2 (zasady równości), art. 51 ust 1, 2 i 5 (zasady autonomii informacyjnej) Konstytucji RP oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego);

2/ uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stosownie do treści art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a.;

3/ zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a.

4/ zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art .145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw z:

art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz mimo tego, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

art. 4 ust 3 i 5 oraz art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 u.p.a., polegającym na niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów pomimo, że zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji oraz w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

c) art. 65 ust 1a u.p.a., polegającym na błędnej wykładni, w sytuacji gdy przepis ten należy rozumieć przedmiotowo co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danymi,

d) § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2004 roku" polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz pominięcie zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia w/w przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Z ostrożności procesowej zarzucono temu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3. art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., poprzez błędne przyjęcie, iż:

i. sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, odpowiada za aspekt materialny oświadczenia nabywcy tj. prawdziwość podanych przez niego danych, a nie za aspekt formalny tj. za kompletność podanych przez nabywcę danych,

ii. sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą ma niewynikający z obowiązujących przepisów dodatkowy niż "odebranie od nabywcy oleju opałowego" oświadczenia, obowiązek polegający na weryfikacji pod względem autentyczności podanych przez nabywcę danych, pod rygorem powstania obowiązku podatkowego,

iii. każde pierwotnie niekompletne (nie spełniające wymagań rozporządzenia z 2004r. w chwili sprzedaży oleju opałowego) oświadczenie jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, co skutkować miało zastosowaniem stawki akcyzy jak dla oleju napędowego (1180zł) - na podstawie art. 65 ust 1a - stawki sankcyjnej (2000zł);

4. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art.106 § 3 p.p.s.a w ten sposób, że nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze, potwierdzających, że wyroby nie podlegały zwolnieniom od podatku akcyzowego, a podatek został zapłacony w cenie oleju, mimo, że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To z kolei, przy uwzględnieniu treści art. 188 p.p.s.a., nakazuje zbadanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym, oceniając zarzuty procesowe wskazać przede wszystkim trzeba, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia zawarte w skardze kasacyjnej – naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz pominięcie zarzutów dotyczących naruszenia w/w przepisów postępowania i w konsekwencji dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowych jest konkretny, zaś dokonana przez organy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w ten sposób, że nie uwzględniono dowodów przedstawionych przez skarżącą w skardze potwierdzających, że wyroby nie podlegały zwolnieniu od podatku akcyzowego, a podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu oleju, mimo że zachodziły przesłanki przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – nie zasługują na uwzględnienie.

Wbrew zarzutowi niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszeń procesowych popełnionych na etapie postępowania, Sąd ten odniósł się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, stwierdzając, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności a zatem uznał, że mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania brak.

Stwierdzić należy, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można wywieść wówczas, gdy stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania skarżący musi zatem wskazać powody, dla których przyjął, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 p.p.s.a.). Nie wystarczy zatem tylko wskazanie przepisów, którym, według kasatora, uchybił Sąd w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, w której orzeczenie zaskarżono, koniecznym bowiem elementem jest także wskazanie na potencjalny wpływ uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutu oznaczone w skardze kasacyjnej jako pkt 2 trzeba wskazać, iż wymogi co do uzasadnienia zarzutów nie zostały wypełnione, co nie pozwala na dokonanie w tym zakresie kontroli kasacyjnej. Tym samym należało uznać, że w sprawie niniejszej nie zostały skutecznie podważone przyjęte przez Sąd ustalenia stanu faktycznego.

Co zaś się tyczy zarzutu oznaczonego w skardze pkt 4 dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., przypomnieć należy, iż zgodnie z tym przepisem - Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W postępowaniu sądowoadministracyjnym, co zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wniosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Kwestia czy dowód z uzupełniającego oświadczenia PKN O. z dn. 23 kwietnia 2009r., bo o taki dowód chodzi, mógłby być przydatny dla prawidłowego określenia wysokości podatku akcyzowego zostanie rozważona poniżej w związku z odniesieniem do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Oceniając podnoszone przez stronę zarzuty oznaczone pkt 3 i), ii), iii) skargi kasacyjnej, a sformułowane jako zarzuty naruszenia prawa procesowego, trzeba wskazać, iż stanowią one w istocie konsekwencję postawionych wcześniej zarzutów materialnych, oznaczonych w skardze kasacyjnej pkt 1 a), b), c), d). Strona skarżąca dopatruje się bowiem uchybienia przepisom p.p.s.a. właśnie przez pryzmat naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r.Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu oznaczonego w skardze kasacyjnej pkt 1 a) wskazać należy, że jest on niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, powołane w pkt 1a) skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym zostały w sprawie niniejszej prawidłowo zastosowane.

Podkreślić przede wszystkim należy, iż ocena czy akcyza została pobrana w prawidłowej wysokości wymaga ustalenia, że olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Innymi słowy, przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" determinuje zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazuje, że o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele, a formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, zawierające dane identyfikujące ten podmiot. Podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - oleje opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

- osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Tak więc to strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. Temu celowi służyły oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. To zatem na sprzedawcy oleju opałowego ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują.

Trzeba także podkreślić, że zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkowało przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W świetle tego co powiedziano powyżej stwierdzić należy, iż zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a u.p.a. skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym.

Wymaga podkreślenia, że zastosowane w realiach rozpoznawanej sprawy przepisy u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jednoznacznie wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z podatku może być zastosowane jedynie w przypadku gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. To zaś oznacza, że oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie np. przez przypadkowe osoby. Oświadczenie bowiem dotyczy konkretnych transakcji sprzedaży i musi pochodzić od osób faktycznie dokonujących zakupu. Brak takich oświadczeń, kompletnych pod względem merytorycznym i formalnym sprawia, że nie można przypisać ich konkretnej transakcji, a w konsekwencji uniemożliwia jej sprawdzenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie prawidłowo merytorycznie i formalnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z preferencji podatkowych. Samo zaś posiadanie niekompletnych pod względem merytorycznym i formalnym oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju.

Należy wskazać, iż w myśl art. 4 ust. 2 pkt. 10 u.p.a za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

W sprawie niniejszej ustalono, iż odbierane przez skarżącą od kontrahentów indywidualnych oświadczenia nie spełniały wymogów wskazanych w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Z okoliczności sprawy bezspornie bowiem wynika, iż część oświadczeń nabywców, które wedle wskazania skarżącej miały dokumentować przeznaczenie sprzedanego przez nią oleju na cele opałowe, zawierało nieprawdziwe dane nabywców, uniemożliwiające ich identyfikację i ewentualną weryfikację. Na podstawie bowiem informacji uzyskanych z właściwych miejscowo dla nabywców oleju opałowego Urzędów Miast i Gmin, Urzędów Skarbowych jak również od Sołtysów Wsi oraz osób faktycznie zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, organy ustaliły, iż większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie zostało złożone przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują. Podsumowując powyższe, skoro odbierane przez skarżącą oświadczenia warunków wskazanych powyżej nie spełniały, to w takim przypadku nie było podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej.

Niezasadny jest także zarzut skarżącej oznaczony w skardze kasacyjnej pkt 1 b), kwestionujący ustalenia organów, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego są m. in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż skarżąca w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. W tym miejscy wymaga podkreślenia, iż z mocy art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje natomiast wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy zachodzi przypadek, w którym kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez skarżącą spowodowała, że stawka podatku winna być wyższa, niż została wcześniej zapłacona. Stąd też organy orzekające, jak również Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu, zawartego w pkt 1 c) skargi kasacyjnej, dotyczącego błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem skarżącej przepis ten należy rozumieć przedmiotowo, co oznacza, że będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał produkt akcyzowy (olej opałowy lub napędowy np. co do jakości, zabarwienia etc), a nie jego sprzedawca, który naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w ten sposób, iż nie odebrał oświadczeń nabywców oleju opałowego bądź też odebrał je z niepełnymi lub nieprawdziwymi danym.

Porównując brzmienie art. 61 ust. 1 u.p.a. i art. 61 ust. 1 a u.p.a. daje się zauważyć przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt. 1 u.p.a.). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w świetle powołanych przepisów jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Stosownie do art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. co do rozumienia pojęcia "użycia" oleju i uznania, że zakres znaczeniowy tego pojęcia jest szeroki, obejmujący także sprzedaż, znajduje oparcie w powołanym przepisie.

Zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej pkt 1d) i pkt 3 - dotyczące naruszenia § 4 ust.1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) są niezasadne.

Jak już wskazano powyżej ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.a. czytelnie określił jaki podmiot jest podatnikiem podatku akcyzowego. W realiach sprawy niniejszej skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, iż jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Trzeba także ponownie wyraźnie podkreślić, iż zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością. Należy wskazać, iż w ust. 1 § 4 nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w § 4 ust. 2 określono dane jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 i 2 tego przepisu.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zdaniem skarżącej nie może ona odpowiadać za nierzetelność danych wpisywanych do oświadczeń jej kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Z całokształtu postępowania kontrolnego wynika, iż oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe sporządzone były w sposób nierzetelny, zatem skarżąca nie spełniła wymogów stawianych przepisami § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Jeszcze raz wymaga podkreślenia, iż przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Jak już wskazano na wstępie, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji organ orzekający miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Innymi słowy, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09).

W okolicznościach niniejszej sprawy należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było wspomniane już umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencji podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły bowiem stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Reasumując, przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż przyjęcie wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej fikcyjne dane, w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez wskazane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym. Podanie bowiem w oświadczeniu fikcyjnych danych wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego oraz wyłączało odpowiedzialność sprzedawcy ( por. np. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., sygn. akt I GSK 778/09).

Odnosząc się do zarzutu o braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz dostatecznego weryfikowania ich danych osobowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskanie przedmiotowych danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, zebranie danych nabywcy oleju opałowego jest konieczne dla jednej ze stron umowy jego sprzedaży – z uwagi na możliwość skorzystania z preferencji podatkowych, a zatem znajduje podstawę w w/w przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zarzut błędnego określenia zobowiązania podatkowego – z uwagi na brak rozliczenia przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego, jest niezasadny. Trafne jest stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 85, poz. 799 ze zm.) – takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia, to jest m. in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W realiach rozpoznawanej sprawy podatnik przedłożył faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego od firmy PKN O. S.A. W fakturach tych nie podano jednak kwot podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Z akt sprawy wynika, iż podatnik nie przedłożył także dowodu, że zapłacono należności wynikające z tych faktur. Tym samym nie przedstawiono dowodów zapłaty kwoty należnego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co od zgodności, w zakresie wskazanych w skardze kasacyjnej, przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami Konstytucji RP podanymi w skardze kasacyjnej, należy podnieść, że skarżąca nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wskazać należy, iż Sąd tylko po powzięciu zasadnych wątpliwości może (a nie musi) uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie danej sprawy. W sprawie niniejszej potrzeby takiej Sąd nie dostrzegł.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zasądzonym od skarżącej na rzecz organu zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę podobieństwo stanów faktycznych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania oraz tożsamość argumentacji zawartej w skargach kasacyjnych wniesionych w tych sprawach.