I GSK 2378/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 868/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 868/17, oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

P. K. ("skarżący") jak wynika z faktury z dnia 4 lutego 2015 r., zakupił w państwie członkowskim (w Danii) samochód marki KIA SPORTAGE za kwotę 24.000,00 duńskich koron. Najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, to jest 7 lutego 2015 r., pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Po przeprowadzeniu badania technicznego, samochód w dniu 9 lutego 2015 r. został sprzedany przez skarżącego S. W. Nabywca pojazdu złożył 19 lutego 2015 r. wniosek do Starostwa Powiatowego w [...] o rejestrację samochodu - jako samochodu ciężarowego - w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym - z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie nabywca złożył 2 kwietnia 2015 r. do organu rejestrującego wniosek o wymianę dowodu rejestracyjnego z powodu dokonania zmian konstrukcyjnych w pojeździe - zmiany rodzaju samochodu z ciężarowego na osobowy. Do zgłoszenia wnioskodawca dołączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 25 marca 2015 r. wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, wystawione przez [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów.

Po zarejestrowaniu pojazdu jako samochodu osobowego na terytorium kraju, samochód został sprzedany 21 kwietnia 2015 r. R. P.

Po dokonaniu czynności przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie zapłacił zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z 1 września 2016 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA SPORTAGE, w wysokości 417,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 31 maja 2005 r. Pojazd zarejestrowano w Danii dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy ("Varebil"), przeznaczenie: do prywatnego przewozu towarów ("Godstranport privât"), z dwoma miejscami do siedzenia. Ponadto z dokumentu tego wynika, że dla pojazdu zostało wystawione świadectwo homologacji typu nr [...].

W dniu 7 lutego 2015 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu. Wobec powyższego do przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju doszło niewątpliwie najpóźniej 7 lutego 2015 r. Uprawniony diagnosta oznaczył pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu "VAN" z dwoma miejscami siedzącymi, masie własnej 1600 kg, dopuszczalnej maksymalnej ładowności 610 kg.

Z kolei 25 marca 2015 r. zostało przeprowadzone kolejne badanie techniczne pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do ww. badania, w którym w polu I. "Opis zmian" uprawniany diagnosta dokonał następującego wpisu: "W pojeździe zdemontowano przegrodę i płytę podłogową bagażnika, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 /pięciu/ osób wraz z kierowcą. Rodzaj pojazdu: samochód osobowy". Uprawniony diagnosta stwierdził, że po tych zmianach pojazd spełnia warunki techniczne. W dokumencie tym określono pojazd jako samochód osobowy, rodzaj nadwozia: kombi, liczba miejsc siedzących 5.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że w wyniku oględzin stwierdzono, że samochód był przystosowany do przewozu 5 osób. Wszystkie miejsca siedzące (2 fotele i trzyosobowa dzielona kanapa) zostały zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa. W pojeździe stwierdzano elektryczną regulację szyb drzwi bocznych, dywaniki, nawiewy, radio, głośniki, jednakową tapicerkę foteli i kanapy, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty boczne dla pasażerów, podsufitkę na całej długości dachu, wykładzinę na całej długości podłogi pojazdu, klapę tylną uchylną podnoszoną do góry, z przyciemnianą ogrzewaną szybą, zagłówki (5 sztuk), ABS, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, alarm, felgi stalowe, immobilzer, kieszenie w oparciach foteli przednich, klamki w kolorze nadwozia pojazdu, klimatyzację, listwy boczne drzwi przednich i tylnych, elektryczną regulację lusterek bocznych, niepełnowymiarowe koło zapasowe, przedni podłokietnik, regulację lędźwiową fotela kierowcy, relingi dachowe, brak schowka pod fotelem kierowcy, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, system kontroli trakcji, barwione szyby drzwi tylnych i pokrywy bagażnika, trzecie światło stop, szybę tylną uchylną w klapie bagażnika, tylne oparcie, dzielone, składane, tylny podłokietnik, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zegarek cyfrowy. Za tylną kanapą stwierdzono przestrzeń bagażową do przewozu towarów.

Zdaniem organu opis oględzin, wskazujący ogólny wygląd i ogół cech pojazdu, świadczy o cechach pojazdu osobowego, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że S. W., który nabył ww. samochód od skarżącego zeznał, że zakupił samochód jako ciężarowy. Pojazd posiadał dwa miejsca siedzące z przodu i dwie poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. W środku znajdowała się metalowa kratka przymocowana za pierwszym rzędem siedzeń, podłoga pod pierwszym rzędem siedzeń pokryta była wykładziną, z tyłu była tylko blacha.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał również, że krajowa homologacja i rejestracja ww. pojazdu w Danii jako samochodu ciężarowego do prywatnego przewozu towarów, spowodowana była lokalnymi przepisami o opłacie rejestracyjnej od samochodów osobowych, która jest bardzo wysoka. Podatek rejestracyjny opłacany jest jednorazowo na cały okres użytkowania samochodu osobowego w Danii. W konsekwencji powyższego, w Danii bardzo częste są przypadki rejestracji samochodów osobowych, po ich przebudowie, jako ciężarowych lub dostawczych, zgodnie z narodowymi przepisami homologacyjnymi. Te zaś przepisy odnoszą się, co do zasady, do wielkości przestrzeni towarowej oraz pozbawienia pojazdu możliwości przewozu większej liczby osób, niż dwie. Jednocześnie przepisy duńskie nie wymagają zupełnego pozbawienia pojazdu cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji towarowej. Mianowicie nie jest wymagane całkowite usunięcie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, lecz ich unieczynnienie poprzez zaklejenie, przesłonięcie albo zaspawanie. Tak samo, z powodów podatkowych, producenci na rynek duński przeznaczają pojazdy na linii produkcyjnej przystosowane do kategorii homologacyjnej N1. Powyższe pozwala więc na wskazanie, że przed pierwszą rejestracją w Danii przedmiotowy pojazd został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że przedmiotowy pojazd – mimo odmiennej rejestracji w Danii i początkowo w Polsce - nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego. W wydanym zaświadczeniu (dokumencie urzędowym) z dnia 25 marca 2015 r., - opisanym w niniejszej decyzji - uprawniony diagnosta, zaświadczając o zgodności stanu technicznego przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia wykonawczego o warunkach technicznych pojazdów, tym samym potwierdził fakt mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta, a więc w oryginalnych punktach ich mocowania. Przedmiotowy pojazd posiadał zatem takie oryginalne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa - czym spełnił jeden z podstawowych warunków zaliczania pojazdów (także typu van) do pojazdów osobowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wskazanym na wstępie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). oddalił skargę P. K. na decyzję organu drugiej instancji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sporny pojazd ma cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów wymienionych w pozycji CN 8703. Podkreślił, że stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, że producent samochodu KIA SPORTAGE przesądził w fazie projektowej o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Zdaniem Sądu takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu.

Zasadne w ocenie Sądu pierwszej instancji jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Z wyżej wymienionych względów Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: "u.p.a.") mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Od tego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (prawidłowo – "w [...]", podobnie w innym zarzucie) zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 z późn. zm.), art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodzie nieprzydatnym dla stwierdzenia w/w okoliczności, a mianowicie oględzinach spornego pojazdu oraz informacjach uzyskanych z katalogu Eurotax;

- brak prawidłowej oceny dowodu w postaci informacji udzielonej przez A. a Sp. z o.o. wskazującej na przebieg procesu produkcji auta;

- brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na charakter zmian, jakie zostały przeprowadzone w pojeździe już po wewnątrzwspólnotowym jego nabyciu, to jest dowodów z przesłuchań diagnostów K. W., K. P. i M. P.;

- brak prawidłowej oceny dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy, spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu (441000-UAGR-0707-473/13/JC0, dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), zaświadczeń z 7 lutego 2015 r. i 25 marca 2015 r. wraz z załącznikami wystawionych przez [...], z których wynikało, że sporny pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzował się tylko dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń, nie posiadał punktów kotwiczenia dla tylnej kanapy oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Kia Sportage, nr nadwozia [...], rok produkcji 2005, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z dnia 1 kwietnia 2017 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby administracji Skarbowej w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzeniem z 12 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Gospodarczej NSA w oparciu o wyżej wskazany przepis skierowała niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano strony postępowania.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jako wyrobu akcyzowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, to jest przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojeździe na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14 oraz z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1044/15 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki KIA SPORTAGE. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, to jest dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z katalogu Eurotax) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, wyjaśnień przedsiębiorcy dokonującego przeróbki pojazdu oraz wyjaśnień diagnosty a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten został w Danii poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak po sprzedaży w kraju samochód został poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej oraz płyty podłogowej bagażnika oraz zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa po uprzednim udrożnieniu otworów technologicznych do zamontowania kanapy i pasów. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspolnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, to jest były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wyposażając pojazd w te punkty i przez to umożliwiając montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, producent nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie przegrody, czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie.

Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu van do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada one żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Ponieważ przedmiotowy pojazd nie spełniał tych warunków zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował klasyfikację tego pojazdu do kodu 8703.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.; dalej: "Prawo o ruchu drogowym"), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2019 r., poz. 2130 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013r., sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak jak to zauważył Sąd pierwszej instancji - w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej.

Prowadząc postępowanie organ zlecił oględziny spornego pojazdu, których – w ramach prowadzonego postępowania podatkowego - w dniu 6 kwietnia 2016 r. dokonali funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...]. Dowód ten pozwolił na ustalenie cech pojazdu z uwzględnieniem na podstawie innych dowodów wprowadzonych zmian. W tym samym dniu został przesłuchany w charakterze świadka R. P., który nabył samochód już po dokonaniu zmian i otrzymał od zbywcy fakturę dokumentującą demontaż kraty i płyty podłogowej oraz montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Organ uzyskał także wyjaśnienia od wykonującego zmiany w pojeździe przedsiębiorcy M. P. oraz diagnosty K. W kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej istotne są wyjaśnienia przedsiębiorcy wskazującego wprost na udrożnienie otworów technologicznych do montowania kanapy i pasów, co pozwalało zakwestionować twierdzenia skarżącego, że samochód nie był pierwotnie wyposażony w punkty kotwienia tych elementów.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w wymienionych w skardze kasacyjnej przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zawiązku z art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnionych podstaw.

W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego miało dojść przez odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze z dnia 1 kwietnia 2017 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie podniósł, iż Sąd pominął w swoich rozważaniach w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek polskiego organu (441000-UAGR-0707-473/13/JCO, dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej duńskich vanów.

Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, do czego obliguje treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Stosownie do treści powołanych przepisów wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu, jaki został w jego ocenie naruszony, ale również do wykazania, na czym to naruszenie miałoby polegać, oraz że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK1886/07), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1695/06, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r.,), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Nieusprawiedliwiony jest także sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, dotyczący naruszenia art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2, 7, 10, 84 i 217 Konstytucji.

Przepisy art. 100 ust. 4 u.p.a. i i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a definiują pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy z odesłaniem do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Należy podkreślić, że sposób sformułowania zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego nie jest czytelny, gdyż wskazując na sposób naruszenia w postaci błędnej wykładni skarżący nie wyjaśnia na czym ta błędna wykładnia przepisów miałaby polegać. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumienie intencji ustawodawcy. Nie wiadomo w jaki sposób nieprawidłowo, według skarżącego, wyłożył przepisy Sąd pierwszej instancji, i jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, natomiast skarżący w istocie rzeczy odwołuje się wyraźnie do okoliczności faktycznych dotyczących stanu pojazdu z określonej daty. Zatem tak rozumiany zarzut jest chybiony. Tym bardziej, że nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić błędnego rozumienia tych przepisów. Nie sposób też uznać, że przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane (tzw. błąd subsumcji), w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został przez skarżącego skutecznie zakwestionowany.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany.

W ramach sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. skarżący nie mógł zatem skutecznie zakwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Na marginesie należy jedynie ponownie zauważyć, że przyjęta przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji metodologia dochodzenia do ustalenia cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w dniu przemieszczenia do kraju, uwzględniała pełną jego historię, w tym zakres zmian na poszczególnych etapach użytkowania, wynikała z obowiązku organu podatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, zatem miała swoje umocowanie w zasadach procedowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

W punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia tych przepisów powiązany jest z zarzutem naruszenia wskazanych wyżej art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. I w tym przypadku skarżący kasacyjnie w oparciu o tak sformułowany zarzut, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, których istotą jest zwalcza dokonanie przez organy klasyfikacji pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem nie sposób uznać, że przepisy prawa materialnego zostały zinterpretowane i zastosowane z naruszeniem wymienionych zasad konstytucyjnych. Należy bowiem podkreślić, że organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a., a działania procesowe sprowadziły się prawidłowego zastosowania tej normy prawnej dla ustalonego stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją przepisu z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. i literalnym ich brzmieniem. Zatem zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, do którego miało dojść także wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, nieprzewidywalnie zastosowały prawo, uznając samochód za osobowy czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzenia postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Należy też zauważyć, odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionej ostatnio zasady konstytucyjnej, w kontekście przekonania podatnika, co do skutków rejestracji pojazdów – nie zaistnienia w jego przekonaniu obowiązku podatkowego w akcyzie, że skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nieopodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. Z tych zatem przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Nieusprawiedliwiony też jest ostatni zarzut (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja została wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN.

Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 Prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.