I GSK 2235/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 590/17 w sprawie ze skargi E. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr 1001-IOA.4105.11.2017.2.AA UNP 1001-17-028922 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Sp. j. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 590/17, oddalił skargę E. Sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 23 marca 2009 r. określił skarżącej spółce, prowadzącej działalność w zakresie obrotu gazem propan-butan konfekcjonowanego luzem oraz w butlach, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 263 816,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że nie zostały spełnione warunki do zawieszenia poboru podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z § 24g pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, ze zm.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie świadczy o tym, że gaz nie został dostarczony do osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 16 września 2009 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że wobec podjęcia przez organ I instancji czynności weryfikacyjnych tylko w stosunku do niektórych nabywców oleju opałowego należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. w łącznej wysokości 267 599,00 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w odniesieniu do gazu, którego sprzedaż udokumentowana została fakturami VAT wystawionych dla firmy M. przez skarżącą spółkę brak jest obiektywnych przesłanek do uznania, że zaszły okoliczności uzasadniające zwolnienie sprzedaży gazu z poboru akcyzy. Gaz, opuszczając skład podatkowy, nie dotarł do miejsca jego przeznaczenia wskazanego w złożonych w składzie podatkowym oświadczeniach, bowiem suszarnia drewna, gdzie trafić miał gaz, nie istniała. Odnośnie odbiorców indywidualnych gazu, organ I instancji stwierdził, że gaz nie został dostarczony wskazanym na oświadczeniach nabywcom, bądź też został dostarczony, ale w ilości mniejszej niż wynikałoby to z oświadczeń. Odpowiedzialność za niespełnienie tych warunków ponosi podatnik, który z preferencji skorzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży towaru akcyzowego ze stawką preferencyjną.

Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 938/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na powyższą decyzję. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

W uzasadnieniu wyroku, w odniesieniu do oświadczeń, w których jako nabywcy gazu widnieli W.K., H. W. i S.S., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obowiązkiem organów było podanie w decyzji dokładnych danych co do ilości oleju podanej w oświadczeniach i późniejszych zeznaniach nabywców oraz wykazanie, że zeznania tych świadków co do ilości oleju zakupionego w konfrontacji z dokumentem, jakim jest podpisane przez nich oświadczenie wskazujące na te ilości, są rzetelne. Nie można założyć z góry, że skoro każdy ze świadków, zgodnie z obowiązującą procedurą, został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajanie prawdy w myśl art. 233 § 1 k.k., to tym samym zeznania te można uznać za wiarygodne dowody w postępowaniu podatkowym. Twierdzenie takie przeczy istocie swobodnej oceny dowodów i pozbawia sensu art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ nie wyjaśnił w sposób wnikliwy i wiarygodny, jakie ilości gazu faktycznie zostały zakupione przez wskazanych wyżej indywidualnych nabywców. NSA podkreślił, że nie stwierdza, iż stan faktyczny sprawy został ustalony błędnie, ale że nie został w pełni wyjaśniony, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Swoje zastrzeżenia NSA wyraził także co do ustaleń organów względem oświadczenia złożonego przez S.K.. Organ wprawdzie oparł się na zeznaniach tego świadka, ale nie odniósł się do autentyczności podpisu na oświadczeniu dotyczącym nabycia gazu przez tego odbiorcę. Jeśli to oświadczenie zawiera pełne dane wraz z podpisem, a następnie w toku przesłuchania świadek zaprzecza, że gaz nabył, organ ma obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwi ustalenie faktycznego przebiegu kwestionowanej operacji gospodarczej, w tym dopuszczenie dowodu z oryginałów dokumentów sprzedaży lub w przypadku dalszych istotnych wątpliwości – dopuszczając dowód z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Jednocześnie NSA za prawidłowe uznał ustalenie, że oświadczenia P.M. nie uprawniały do zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 760/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1489/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wskazując, że na wyrażony w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. pogląd, że strona skarżąca nie może korzystać z uprawnień wynikających z § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. wobec niespełnienia przesłanki istnienia "uprawnionego nabywcy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, nie mógł odstąpić od tej oceny prawnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w wysokości 1 562,00 zł, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 586,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w pozostałej części.

Organ II instancji wskazał, że w związku z zaskarżeniem do WSA decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) – na okres od wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (23 lipca 2010 r.) do dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku wydanego w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. (8 sierpnia 2016 r.). Wobec powyższego zobowiązanie za 2006 r. nie uległo przedawnieniu.

Organ II instancji za prawidłowe uznał opodatkowanie podatkiem akcyzowym skarżącej spółki. Przyczyną, dla której nie można zastosować w sprawie zwolnienia gazu od podatku akcyzowego, jest fakt, że skarżąca spółka nie dopełniła warunku określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością. Organ zakwestionował przede wszystkim fakt sprzedaży gazu propan-butan na rzecz firmy prowadzonej przez P.M. Jego oświadczenia nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji. Faktycznym odbiorcą gazu ze składu podatkowego skarżącej spółki była spółka K., która nabyty gaz dostarczała na stacje LPG. Tym samym, w ocenie organu, nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który zakwestionował 5 oświadczeń, na których jako nabywca gazu widnieje W.K. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ przyjął, że każde ze złożonych przez W.K. oświadczeń dotyczy nabycia po 500 litrów gazu propan-butan. Z kolei w odniesieniu do oświadczenia nabycia gazu przez H.W. z 6 lutego 2006 r., organ przyjął, że dokumentuje ono w rzeczywistości nabycie przez tę osobę 600 l gazu propan-butan. Gaz w ilości 1 400 litrów, a więc w ilości przekraczającej wskazaną wyżej ilość podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnośnie do oświadczenia z dnia 14 września 2006 r. dotyczącego nabycia 2 261 litrów gazu płynnego przez S.S., organ II instancji, wskazując na zeznania tego świadka z dnia 12 września 2007 r. i 29 maja 2008 r., stwierdził, że oświadczenie to dotyczy nabycia 1408 litrów gazu. Tym samym ilość 853 litrów gazu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że oświadczenie z 30 maja 2006 r. dotyczące nabycia przez A. s.c. 4000 litrów gazu należy zakwestionować w całości. DIAS przyjął, że oświadczenie to dotyczy nabycia przez tę spółkę 2500 litrów gazu propan-butan, zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie podlegać 1 500 litrów gazu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017 r.

Na wstępie WSA wskazał, że niniejsza sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz dwukrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a., Sąd wskazał, że zarówno organy administracji, jak i sądy są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

Zdaniem WSA, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte we wcześniejszych orzeczeniach sądowych oraz dokonał prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.

Sąd I instancji podzielił stanowisku organu odwoławczego co do oświadczeń W.K., H.W., S.S. i S.K.

Sąd wyjaśnił, że zwolnienie gazu z podatku akcyzowego jest możliwe dopiero po spełnieniu przez jego sprzedawcę określonych warunków, przy czym dochowanie tych warunków obciąża korzystającego ze zwolnienia. Warunkiem takim jest złożenie przez uprawniony podmiot (nabywcę gazu) oświadczenia, że gaz ten zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia tzn. nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenia te muszą być poprawne pod względem formalnym i materialnym, co oznacza, że oświadczenie musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Tylko kompletnie wypełnione oświadczenie odpowiadające faktycznemu stanowi rzeczy uprawnia sprzedawcę do zwolnienia z podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia jest nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ 22 oświadczeń P.M. z okresu od 14 lipca 2006 r. do 25 września 2006 r. dotyczących sprzedaży 373 790 kg gazu o wartości 898 730,90 zł, WSA stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że oświadczenia te są nieprawdziwe i nie uprawniały strony skarżącej do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą gazu firmie M.

Jak wynika z faktur zakupu oraz z oświadczeń P.M., firma M. nabywała gaz od spółki E. celem wykorzystania go w suszarni drewna zlokalizowanej w K. przy ul. [...]. Faktycznie pod wymienionym adresem P. M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie było tam żadnej suszarni drewna ani zbiorników na gaz (zbiorniki na gaz poprzedniej firmy zostały usunięte najpóźniej w maju 2006 r.). P. M. składał wprawdzie oświadczenia, że gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, ale to nie on był odbiorcą gazu, lecz spółka K. Sam nie zamawiał transportu gazu, a jedynie odbierał pieniądze na zakup przywiezione mu przez kierowcę K.. P.M. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i jak sam przyznał w swoich zeznaniach z 17 września 2007 r., był jedynie tzw. słupem. Do jego obowiązków należało tylko odebranie pieniędzy na zakup gazu od kierowcy spółki K., udanie się do biura E., zapłacenie faktury VAT oraz wypełnienie oświadczenia. Gaz odbierała spółka K. i, jak przyznał P.M., rozwoziła go na stacje LPG na Śląsku (do M. i innych miejscowości). Za każdą transakcję otrzymywał "sowitą działkę pieniędzy".

Wymienione okoliczności wskazują, że 22 oświadczenia P.M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży gazu. Były one składane dla stworzenia fikcji dokonania sprzedaży gazu na cele zwolnione od akcyzy. Wobec tego nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od akcyzy określone w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Posiadanie oświadczeń nieprawdziwych (niezgodnych z rzeczywistością) jest równoznaczne z ich brakiem.

WSA podkreślił, że pogląd, iż strona skarżąca nie dotrzymała warunków zwolnienia gazu z akcyzy, odsprzedając go firmie M., czyli podmiotowi niewymienionemu w § 15 ust.3 pkt 1 rozporządzenia z 20 kwietnia 2004 r., tj. uprawnionemu nabywcy, a tym samym brak było podstaw do zwolnienia z akcyzy, wyraziły sądy orzekające w niniejszej sprawie, a mianowicie NSA w wyrokach w sprawach I GSK 473/11 i I GSK 1489/14 oraz WSA w Łodzi w wyrokach w sprawach I SA/Łd 938/10 i III SA/Łd 760/13. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi, iż spółka nie powinna zostać obciążona akcyzą, gdyż jej prezes M. M. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że P.M. wprowadził go w błąd co do przeznaczenia gazu. W ocenie spółki P. M. posiadał wiarygodne dokumenty jako przedsiębiorca i spółka nie mogła wiedzieć, jakie będzie faktyczne przeznaczenie kupowanego gazu. Zdaniem WSA, strona skarżąca przy dołożeniu należytej staranności w zbywaniu gazu winna mieć świadomość, że firma M. nie jest "uprawnionym nabywcą" w rozumieniu § 15 ust.3 pkt 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Wskazuje na to analiza całości zebranego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że P. M. w okresie niecałych dwóch i pół miesięcy zawarł transakcję na 373 790 kg gazu, zatem powinien posiadać olbrzymie zbiorniki na gaz. Ponadto, wszystkie 22 rozliczenia z firmą M. miały charakter gotówkowy. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, strona skarżąca winna sobie zdawać sprawę, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony na cele określone w oświadczeniach. Gdyby rzeczywiście dołożyła należytej staranności, to powinna zweryfikować firmę M. celem ustalenia, czy faktycznie prowadzi ona jakąkolwiek działalność gospodarczą, czy zajmuje się suszeniem drewna oraz czy posiada jakieś zbiorniki do przechowywania gazu w K. przy ul. [...]. W przypadku gdyby podjęła jakiekolwiek działania weryfikacyjne, to bez problemu by ustaliła, że pod wskazanym adresem w K. nie funkcjonuje żadna firma (według ustaleń organów podatkowych wskazany adres to środek dużego osiedla mieszkaniowego) i nie znajdują się tam żadne zbiorniki na gaz. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem skargi, że spółka nie miała świadomości, iż oświadczenia P. M. są nieprawdziwe.

WSA nie uwzględnił też zarzutu skargi, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wyroku SO w Sieradzu z dnia 27 lutego 2017 r. w sprawie II K 27/10, w którym sąd karny uniewinnił M.M. od popełnienia zarzuconych mu czynów i stwierdził, że M. M. został wprowadzony w błąd przez P. M., gdyż odebrał rzetelne oświadczenia od nabywcy gazu, zaś dalsze przeznaczenie gazu zależało od zachowania kupującego.

Wyrokiem tym Sąd uniewinnił M.M. do zarzuconych mu czynów, tj. m.in. przestępstw związanych z transakcjami z firmą M., a mianowicie: 1) o czyn z art. 258 § 1 k.k. polegający na udziale w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu na stacjach paliw, gazu uprzednio przeznaczonego rzekomo do celów grzewczych bez odprowadzania podatku akcyzowego; 2) o czym z art. 18 § 1 k.k. w zw. z art. 271 § 1 i 3 k.k. i z art. 273 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 11 § 22 k.k., art. 12 k.k. i art. 65 § k.k. polegający na poleceniu pracownikowi spółki wystawiania poświadczających nieprawdę faktur VAT, w których odnotowano sprzedaż gazu firmie M., a które to transakcje miały charakter fikcyjny, a następnie posługując się tymi fakturami oraz poświadczającymi nieprawdę oświadczeniami P.M., wprowadzeniu w błąd funkcjonariuszy celnych co do rzetelności przedkładanych dokumentów dotyczących tych transakcji i doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem; 3) o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. polegający na posługiwaniu się poświadczającymi nieprawdę oświadczeniami P.M. zatajeniu prawdy przed organem podatkowym co do ilości gazu sprzedanego na cele przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych narażając na uszczuplenie podatek akcyzowy.

WSA podkreślił, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie wyrok sądu karnego z 27 lutego 2017 r. był nieprawomocny. Ponadto, sąd administracyjny jest związany ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa jedynie w przypadku wyroku skazującego (art. 11 p.p.s.a.). Związanie takie nie istnieje natomiast w przypadku wyroku uniewinniającego. Pomimo tego Sąd odniósł się do ustaleń sądu karnego dokonanych w tym wyroku. Wskazał, że M. M. został oskarżony o popełnienie przestępstw o charakterze umyślnym, a więc popełnionych z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym. Z uzasadnienia wyroku sądu karnego wynika, że brak jest dowodów na uznanie, iż M. M. dopuścił się zarzuconych mu czynów. Sąd karny oparł się na zasadzie domniemania niewinności oraz zasadzie in dubio pro reo i stwierdził, że wina nie została udowodniona w sposób niewątpliwy. W związku z czym został wydany wyrok uniewinniający. Zdaniem WSA, wydanie wyroku uniewinniającego nie oznacza automatycznie, że strona skarżąca powinna być zwolniona od podatku akcyzowego od sprzedaży gazu firmie M.. Ustalenia sądu karnego nie podważają bowiem ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż oświadczenia P. M. są nieprawdziwe, gdyż nie dokumentują transakcji sprzedaży gazu, zaś strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach.

Niezgodne z prawdą jest sformułowanie zwarte w skardze, że sąd karny stwierdził, iż M. M. został wprowadzony w błąd przez P.M., gdyż odbierał od niego prawidłowe i rzetelne oświadczenia o przyznaniu zakupionego gazu. Takiego stwierdzenia nie ma w uzasadnieniu wyroku w sprawie II K 27/10. W skardze przypisano sądowi karnemu stwierdzenie, którego sąd nie użył w swoim uzasadnieniu. Sąd karny uniewinnił M.M. z uwagi na brak wystarczających dowodów popełnienia przestępstwa i w uzasadnieniu wyroku nie ma sformułowania o wprowadzeniu M.M. w błąd przez P.M..

Reasumując, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia strony skarżącej z podatku akcyzowego, określone w § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. – poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie sprzedaży gazu na rzecz nabywcy – P.M., co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do mylnego uznania, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w wyniku ustalenia, iż skarżąca spółka nie dopełniła warunku określonego w tym przepisie, tj. nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, bowiem zdaniem organów, nabywający P.M. zeznań był tzw. "słupem", gdzie za każdą transakcję otrzymywał sowitą działkę pieniędzy, zaś strona skarżąca przy dołożeniu należytej staranności winna sobie zdawać sprawę, że nabywany gaz nie będzie przeznaczony na cele określone w oświadczeniach, pomijając przy tym, iż P.M. wielokrotnie przesłuchiwany m.in. w postępowaniu kontrolnym, w postępowaniu karnym zmieniał treść swoich zeznań, a nadto w wyniku przeprowadzonej konfrontacji z prezesem skarżącej spółki zeznał, iż M. M. nie wiedział, że sprzedając gaz na jego rzecz, został wprowadzony w błąd, co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, o.p. – poprzez niedostrzeżenie uchybień organów i przyjęcie zarówno przez Sąd I instancji, jak i organy, iż analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje, że strona skarżąca przy dołożeniu należytej staranności w zbywaniu gazu, winna mieć świadomość, że forma M. nie jest "uprawnionym nabywcą", pomijając przy tym zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in. przedłożonego wyroku Sądu karnego oraz zeznań nabywcy P.M., wskazujących, iż nabywał on gaz na podstawie posiadanych dokumentów, które potrzebne były do przedstawienia się jako przedsiębiorca, prezes spółki M. M. nie posiadał i nie mógł powziąć takiej informacji, że przy sprzedaży, jako podmiot uprawniony, został wprowadzony w błąd przez P.M.;

3) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 11 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że ustalenia dokonane przez Sąd karny w wyroku w sprawie II K 27/10, uniewinniającym M.M. od zarzucanych czynów, nie podważają ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe, wskazujące, iż oświadczenia P. M. są nieprawdziwe, gdyż nie dokumentują transakcji sprzedaży gazu, zaś strona skarżąca nie dołożyła staranności przy zawieraniu tych transakcji;

4) art. 11 p.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnię w wyniku uznania, iż sądy administracyjne związane są ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa jedynie w przypadku wyroku skazującego, związanie takie nie istnieje natomiast w przypadku wyroku uniewinniającego, zatem przedłożony wyrok SO w Sieradzu z 24 paźdizernika 2017 r. nie wiąże sądu administracyjnego.

5) art. 151, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym przyjętym przez Sąd i organy, że sprzedający winien mieć śiwadomość, iż firma M. nie jest "uprawnionym nabywcą", zaś zakupywany przez P.M. wyrób akcyzowy nie jest przeznaczony do celów opałowych, co było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżącej, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na przyjęcie takiego domniemania.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 .p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 1, art. 28 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1-2 u.p.a. – poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem nie dopełniła warunków uprawniających do zwolnienia;

2) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. – poprzez dokonanie ich wykładni i uznanie, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży gazu na rzecz nieuprawnionego nabywcy, a zatem nie dopełniła warunków określonych w powołanym przepisie;

3) § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 6 pkt 1 i 2, ust. 8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że mimo otrzymania przez sprzedawcę kompletnych i prawidłowych oświadczeń złożonych przez nabywców gazu, dochowaniu staranności w ich uzyskaniu, braku niedbalstwa po stronie sprzedawcy przy wydaniu towaru oraz pozyskaniu dokumentów dotyczących kontrahenta, nie może on korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

4) § 15 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym uznaniu, że spółka nie może korzystać ze zwolnienia w zakresie sprzedaży gazu propan-butan określonego w tym przepisie, bowiem nie legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, w wyniku ustalenia na podstawie analizy zeznań P.M., iż nie był on uprawnionym nabywcą.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić przede wszystkim należy, że w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W postawionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego, w czterech z pięciu zarzutów, podważane są ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd wydający zaskarżony wyrok – dotyczące transakcji z P. M., że był on "słupem", że za każdą transakcję otrzymywał "sowitą działkę pieniędzy", że był wielokrotnie przesłuchiwany i zmieniał swoje zeznania, a nadto w konfrontacji z Prezesem Spółki E. zeznał, iż M. M., sprzedając gaz na jego rzecz, został wprowadzony w błąd. Kasator nie zgadza się z twierdzeniem Sądu, że strona przy dołożeniu należytej staranności w zbywaniu gazu winna mieć świadomość, że firma M. nie jest "uprawnionym nabywcą", iż P. M. nabywał gaz na podstawie posiadanych dokumentów, które były mu potrzebne do przedstawienia się jako przedsiębiorca. Nie zgadza się z uznaniem przez Sąd, że oświadczenia P.M. są nieprawdziwe, gdyż nie dokumentują transakcji sprzedaży gazu, zaś strona nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. W końcu, że nabywany przez P.M. gaz, który nie był "uprawnionym nabywcą", nie był przeznaczony do celów opalowych.

Zdaniem NSA, słusznie w tym zakresie Sąd I instancji, jak i organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazały na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną przez NSA w wydanych w sprawie wyrokach. Związanie to zachodzi w związku z odpowiednim stosowaniem do postępowania przed NSA art. 153 p.p.s.a. w oparciu o art. 193 p.p.s.a.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że artykuł 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 193 p.p.s.a. Oznacza to w szczególności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej własną oceną prawną, wyrażoną w poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. Zatem niezależnie od tego, jak wypowie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest co do zasady - przy rozpoznawaniu kolejnego środka odwoławczego - uwzględnić ocenę prawną, zawartą w swoim poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1235/11, LEX nr 1225477). Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 531/18, LEX nr 3052191). Orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Tym samym zarówno organy, jak i sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, są związane oceną prawną dokonaną wcześniej przez sąd w tej sprawie. Znaczy to, że nie mogą one formułować oceny sprzecznej z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania mu się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I OSK 14/21, LEX nr 3346481).

Niezależnie jednak od związania oceną prawną wynikającą z art. 153 p.p.s.a. wskazać należy na art. 190 p.p.s.a., z którego to wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 526/12, LEX nr 1336000). Ocena zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych presuponuje bowiem określoną wykładnię przepisów procesowych. W tym zatem sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe. Pogląd ten nie jest obcy orzecznictwu, ani nauce prawa (zob. przykładowo wyroki NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1235/11; z 31 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1427/10; zob. też B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i nast., a także wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1320/17, LEX nr 2771639).

Z orzecznictwa NSA wynika zatem w sposób jednoznaczny, że wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie dotyczy przepisów prawa materialnego, prawa procesowego, jak i będących konsekwencją interpretacji przepisów postępowania ustaleniami faktycznymi, które podzielił NSA w wydanym wyroku.

Zatem przypomnieć należy, że NSA w wyroku wydanym w sprawie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11 wskazał, że w zakresie objętym postępowaniem brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, poza opisanym wyżej oświadczeniami. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe wykazały, że oświadczenia P.M. nie uprawniały do zwolnienia z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowcy.

Dalej NSA zauważa, że nie znajduje uzasadnienia w prawidłowo ustalonym w sprawie stanie faktycznym - poza kwestią związaną ze wskazanymi oświadczeniami (dotyczy to oświadczeń W.K., H. W., S.S. i S.K.) – twierdzenie kasatora, iż uzyskał on kompletne i prawidłowe oświadczenia o przeznaczeniu gazu od jego nabywców. Autentyczność wskazanych wyżej oświadczeń wymaga jeszcze przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Poza tym prawidłowe ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że zakwestionowane oświadczenia P.M. nie były prawidłowe, co czyni opisany zarzut nieuprawnionym.

Natomiast w wydanym w sprawie wyroku NSA z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1489/14, NSA postawił istotną dla sprawy i zarazem jednoznaczną tezę, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym dalej Sąd kasacyjny skonstatował, że w odniesieniu do oświadczeń złożonych przez P.M., NSA w pierwszym orzeczeniu stwierdził, iż Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że organy podatkowe wykazały, że oświadczenia te nie uprawniają do zwolnienia z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. W rezultacie NSA potwierdził, że ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji wykazują, że zakwestionowane oświadczenia P.M. nie były prawidłowe, co czyni zarzut poczynienia błędnych ustaleń nieuprawnionym. NSA podzielił również pogląd, że w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe bądź niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wskazane oświadczenia stanowią bowiem warunek zastosowania zwolnienia, a więc decydują o uprawnieniu sprzedawcy, przez co należy uznać, że mają one charakter materialnoprawny.

WSA w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a., przyjął, że organ prawidłowo ustalił, że oświadczenie P.M. nie uprawniało do zwolnienia z podatku akcyzowego z powołaniem się na okoliczność wykorzystania gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Sąd podkreślił, że niewątpliwie zakwestionowane oświadczenie na nazwisko P.M. nie było prawidłowe, gdyż nie potwierdzało rzeczywistej transakcji obrotu gazem, co zostało przez organ należycie udowodnione. Przy tym zaznaczył, że takie stanowisko wynika wprost z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 marca 2013 r., bowiem treść oświadczenia musi odpowiadać stanowi rzeczywistemu, tj. mieć charakter materialnoprawny.

NSA dalej przypomniał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Kontynuując wywód wskazał, że istota sporu dotyczy kwestii, czy strona skarżąca spełniła warunki określone w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. czy legitymowała się oświadczeniami zgodnymi z rzeczywistością, potwierdzającymi prawo strony do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu propan-butan, wykorzystanego przez nabywców do innych celów niż napędowe.

W przywołanym wyroku z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 473/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd w odniesieniu do badanego stanu faktycznego, mając na uwadze regulację zawartą w § 15 ww. rozporządzenia, że oświadczenia mają charakter materialnoprawny, a więc muszą odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę był związany wykładnią prawa dokonaną tej kwestii przez NSA.

Następnie NSA stwierdził, że przenosząc te wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd I instancji prawidłowo ocenił w świetle stanu faktycznego, że skarżący nie dotrzymał warunków zwolnienia gazu z akcyzy odsprzedając go podmiotowi niewymienionemu w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. tj. uprawnionemu nabywcy, bowiem ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że P. M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Zeznał on, że nie wiedział gdzie faktycznie gaz będzie dostarczony. Płacił za faktury gotówką, którą przywoził mu kierowca firmy K., a sam otrzymywał wynagrodzenie od "niby zakupu gazu". W toku postępowania ustalono także, że pod wskazanym na oświadczeniu adresem nie znajduje się suszarnia drewna, jak również brak jest zbiorników, do których można by przelać gaz z autocystern. Te okoliczności potwierdzili właściciel oraz zarządca nieruchomości. Tym samym stwierdzono, że gaz opuszczający skład podatkowy skarżącej spółki został przewieziony pod bliżej nieokreślony adres, a oświadczenia o jego zużyciu poświadczały nieprawdę.

Końcowo w omawianym wyroku (drugim w sprawie) NSA stwierdził, że związanie z art. 190 p.p.s.a. dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd. Jak już wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. wyraził pogląd, że strona skarżąca nie może korzystać z uprawnień wynikających z § 15 ww. rozporządzenia, wobec niespełnienia przesłanki istnienia "uprawnionego nabywcy". WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę, nie mógł odstąpić od tej oceny prawnej. Wobec tego zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrujące się na wykazaniu prawidłowości oświadczeń P.M. (istnienie faktycznego nabywcy oświadczającego o przeznaczeniu gazu na cele przemysłowe), nie mogły w świetle art. 190 p.p.sa. odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

W świetle powyższego niewątpliwie należało uznać, że postawione przez Spółkę zarzuty dotyczące transakcji z P. M. były nieusprawiedliwione, gdyż ustalenia faktyczne z tym związane zostały już przez NSA we wcześniejszych wyrokach przesądzone. Jak zaś stanowi art. 190 p.p.s.a. zadnie drugie nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tym samym też ustaleniami tymi NSA jest związany podczas oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym głównie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie można też zgodzić się z zarzutem dotyczącym błędnej wykładni art. 11 p.p.s.a. Z przepisu tego wprost bowiem wynika, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie NSA na gruncie omawianego przepisu wskazuje się, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu przepisu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, LEX nr 3226898). Celem przepisu art. 11 p.p.s.a. jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2582/18, LEX nr 3242891). Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma w odniesieniu do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17, LEX nr 3081157). Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Z powołanego przepisu wynika, że związanie sądu dotyczy ustaleń wyroku skazującego, a to prowadzi do wniosku, że przepis ten nie dotyczy wyroku uniewinniającego, a więc takiego, na który powołuje się skarżąca. Wyrok uniewinniający nie wywiera więc bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu administracji publicznej załatwiającego sprawę administracyjną (podatkową), co oznacza, że ma on możliwość, a nawet obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II GSK 658/20, LEX nr 3094258).

Powoływany przez skarżącą kasacyjnie spółkę wyrok karny jest wyrokiem uniewinniającym. Nie wiąże on zatem swymi ustaleniami sądu administracyjnego. Ze względu na związanie Sądu kasacyjnego wcześniej wydanymi w sprawie wyrokami NSA, a także wobec jednoznacznej treści art. 11 p.p.s.a., nawiązującej do wydania w postępowaniu karnym jedynie do prawomocnego wyroku skazującego, nie można uznać postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu za zasadny.

Wobec zaistniałego w sprawie stanu faktycznego niepodważonego zarzutami procesowymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie należało również uznać za nieusprawiedliwione.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. mr 72 z 2006 r. poz. 500 z późn. zm.). W myśl art. 2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Natomiast z § 15 ust. 1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. wynika, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W myśl zaś § 15 ust. 2 pkt 2 wymienionego rozporządzenia zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Zgodnie z treścią § 15 ust. 3 pkt 1 wymienionego rozporządzenia uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. Z kolei § 15 ust. 8 powołanego rozporządzenia przewiduje, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, ust. 4 pkt 7 i ust. 5 pkt 5, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP (pkt 1); adres zamieszkania nabywcy (pkt 2); określenie ilości nabywanego gazu płynnego (pkt 3); określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4); datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie (pkt 5).

Z wymienionych przepisów wynika, że gaz propan - butan zwalnia się od akcyzy gdy jest on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Warunkiem zwolnienia jest sprzedaż gazu uprawnionemu nabywcy, którym jest podmiot dokonujący zakupu gazu i który zużywa gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych oraz złoży oświadczenie, że gaz nie będzie przeznaczony na napędu takich pojazdów. Oświadczenie takie, aby realizowało cel zwolnienia musi być oświadczaniem rzetelnym. Musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Musi zatem pochodzić od nabywcy, który nabywa wyroby akcyzowe na cele preferowane przez prawodawcę, cele opałowe, nie zaś cele związane z napędem pojazdów. W przypadku oświadczeń nierzetelnych, gdy w postępowaniu podatkowym dochodzi do ustaleń faktycznych wskazujących, że nabyty wyrób akcyzowy został przeznaczony na inne cele niż preferowane, wykładnia wskazanych przepisów nakazuje opodatkowanie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym.

Dlatego też nie można zgodzić się ze Spółką skarżącą kasacyjnie, że w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich błędnego zastosowania. Tym bardziej, że w zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności podważyć dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę do zastosowania przepisów prawa amaterialnego, czego w sprawie spółka skutecznie nie uczyniła.

W konsekwencji przedstawionej argumentacji postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego również należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).