I GSK 1951/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 929/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 929/17 oddalił skargę J. N. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ) z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za maj 2010 r.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości pełnomocnik strony, który zarzucił na podstawie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie wznowienia podatku akcyzowego za maj 2010 r. w kwocie 1996 zł była zgodna z obowiązującym porządkiem prawnym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie art. 125 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym I instancji do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sprawy C-38/16;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej art. 70 § 1 o.p. nie narusza zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

Mając na względzie powyższe wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Sądu I instancji celem ponownego rozpoznania,

b) zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozpatrzenia przez TSUE sprawy C-38/16, a także pytania prejudycjalnego nr 55 złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny,

c) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, a nadto zażądał zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt. I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie, to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podatnik kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, że upływ terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p., uniemożliwia uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w drodze wznowienia postępowania. W jego ocenie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie stoi na przeszkodzie, aby w wyniku wznowienia postępowania wydać decyzję umarzającą postępowanie i zwrócić nadpłacony podatek. Uzasadniając swoje stanowisko w spornej kwestii skarżący oparł się na poglądach judykatury, cytując fragmenty wybranych przez siebie orzeczeń. Podatnik zarzucił także, że stanowisko organu, zaaprobowane przez WSA, narusza art. 4 ust. 3 TUE, ponieważ nie zapewnia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Podatnik stawia także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy C-38/16.

Przed oceną wskazanych zarzutów podkreślić należy, że w sprawie nie są kwestionowane okoliczności faktyczne, że podatnik wniosek o wznowienie postępowania złożył 17 sierpnia 2016 r. w związku z publikacją wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14, która nastąpiła 8 sierpnia 2016 r. Nie jest sporne także to, że wniosek został złożony w warunkach przedawnienia.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. prawidłowości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy, a za nimi WSA, dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie wskazanego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13 (który został następnie podzielony w orzecznictwie i doktrynie; por. np. wyroki NSA: z 8 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2250/15; z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1013/19 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, a także komentarz do art. 245 o.p., S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). W zaskarżonym wyroku WSA trafnie uznał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1994/13, z uwagi na to, że odwołuje się do kryteriów takich jak: reguły wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, znaczenie i funkcje instytucji przedawnienia, zasługuje na pełną aprobatę.

Dokonując zatem wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. wskazać należy – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu – że z regulacji tej wynika dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p.) i braku przesłanek negatywnych (w tym przypadku – upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 o.p.). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego, który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Nie można jednocześnie podzielić poglądu, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. sformułowanie "(...) wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy (...)" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 o.p., tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę, co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 o.p. użyto sformułowania hipotetycznego "(...) nie mogłoby nastąpić (...)". Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 o.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić stanowisko podatnika, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem – w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. – także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z art. 208 § 1 o.p. przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.

Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 o.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 o.p. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonych w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 o.p., stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że powołany przepis jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto za prawidłowością zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. przemawia także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, a także uchwała składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W pierwszej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał podkreślił mianowicie, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w innym wyroku (z 19 czerwca 2012 r., P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. W uchwale II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p., mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. NSA w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 o.p. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, z którymi ostatecznie się nie zgodził.

Ponadto – wbrew stanowisku strony – przedstawiona wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, a w związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE.

WSA trafnie bowiem wskazał, powołując się na wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r., C-472/08 i z 15 grudnia 2011 r., C-427/10, że to do krajowego ustawodawcy należy określenie w jakim czasie i w jakim trybie podatnik jest uprawniony dochodzić zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE. Polski ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z § 2 o.p. wyznaczył wyraźne granice czasowe, w których tryb wznowienia postępowania podatkowego, co do zasady, może skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej.

Również z wyroków TSUE z 14 czerwca 2017 r., C-38/16 oraz z 20 grudnia 2017 r., C-500/16 – w których skarżący kasacyjnie upatrywał potwierdzenia swoich racji – jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy – w świetle art. 4 ust. 3 TUE – interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna. Wyroki te potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska organów i WSA.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszania postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. – sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko WSA w kwestii zawieszenia postępowania było prawidłowe. Tym bardziej że WSA dokładnie wyjaśnił, dlaczego nie skorzystał z prawa zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na wskazane w skardze pytania prejudycjalne. Ponadto, jak wspomniano, wyroki te jedynie potwierdziły prawidłowość stanowiska organów w sprawie.

Końcowo należy się odnieść do zarzutu podatnika zawartego w motywach skargi kasacyjnej, że już 17 czerwca 2016 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C-418/14, jednak Dyrektor IC decyzją z 2 sierpnia 2016 r. odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, że był on przedwczesny. Podatnik uważa, że zgodnie z art. 91 regulaminu postępowania przed TSUE wyrok wiąże od dnia ogłoszenia. Gdyby zatem nie błędna decyzja organu wówczas nadpłata w podatku akcyzowym nie uległaby przedawnieniu, co narusza art. 121 § 1 o.p.

Nie jest to zarzut zasadny przede wszystkim z tego względu, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu nie była decyzja Dyrektora IC z [...] sierpnia 2016 r. lecz decyzja z nowego wniosku podatnika – złożonego 25 sierpnia 2016 r. Skarżący zarzuty dotyczące złamania ww. regulaminu odnoszące się do mocy wiążącej wyroku TSUE, winien podnosić w ewentualnej skardze do WSA we wcześniej zakończonym postępowaniu. Obecnie zarzut ten jest spóźniony, a więc niezasadny.

Biorąc pod uwagę fakt, że TSUE udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie C-38/16 wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., przeto wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego przed NSA jest całkowicie niezrozumiały. To samo dotyczy "pytania prejudycjalnego nr 55" (sprawa C-500/16), w której wydano wyrok z 20 grudnia 2017 r., a więc przed wydaniem wyroku przez Sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że WSA w Lublinie obszernie omówił te orzeczenia w motywach rozstrzygnięcia (vide str. 7–8).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.