I GSK 191/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. M.-P. Spółki jawnej M. L.-P. i J. L. w upadłości likwidacyjnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 635/12 w sprawie ze skargi P. W. M.-P. Spółki jawnej M. L.-P. i J. L. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. o sygn. akt I SA/Bd 635/12 oddalił skargę P. W. M.-P. M. L.-P., J. L. Spółki jawnej w upadłości likwidacyjnej w T. (dalej jako Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r. w całości i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2004 r. w kwocie 18.349.873 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że w roku 2004 Spółka sprzedała 19.320.342,72 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe według obniżonych stawek podatku akcyzowego, mimo że w 7.826 przypadkach nie uzyskała od nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a to skutkowało wymierzeniem akcyzy wg niepreferencyjnych stawek: 1.141,00 zł/1.000 l za okres I-IV 2004 r. oraz 2.000 zł/1.000 l za okres V-XII 2004 r.

Oddalając skargę Spółki WSA w B. wskazał w pierwszej kolejności, że w tej sprawie miały zastosowanie dwa stany prawne: w okresie I-IV ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa podatkowa z 1993 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), dalej: rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2003 r., a w okresie V-XII ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Przepisy te stanowiły, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, jak również nieprowadzącym tej działalności, sprzedawca miał obowiązek uzyskania od nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. W sytuacji, gdy nabywcą był podmiot prowadzący działalność oświadczenie było składane na fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, to musiało zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia i być dołączone do kopii faktury VAT. W przypadku osób fizycznych nieprowadząch działalności gospodarczej, oświadczenie było dołączane do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawianego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca wpisywał na oświadczeniu nr i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego sprzedaż. Ponadto oświadczenie musiało zawierać szczegółowe elementy, wyszczególnione w rozporządzeniach.

Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i wynika z niego, iż oświadczenia uzyskiwane przez Spółkę w 2004 r. dokumentowały nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, w trakcie którego przesłuchano m.in. kierowców skarżącej Spółki, dostarczających olej opałowy do odbiorców. Wszyscy kierowcy zeznali, że sporządzali nierzetelne oświadczenia na polecenie kierownictwa Spółki, nierzadko kierowcy ci dostawali dyspozycję "rozpisania" znacznych ilości oleju i wtedy sami nazwiska odbiorców brali z książki telefonicznej, z gazet lub je wymyślali. Jeden ze świadków zeznał, że wg niego legalna sprzedaż oleju wynosiła około 40 %, a reszta sprzedaży była nielegalna. Kierowcy cystern w sposób zgodny opisywali mechanizm fabrykowania nierzetelnych oświadczeń. Zeznania te były zgodne z zeznaniami, jakie kierowcy składali przed Prokuraturą Okręgową we W. Zeznań kierowców nie potwierdzili ich przełożeni za wyjątkiem byłego pracownika Spółki, który przyznał, że takie sytuacje miały miejsce i były inicjowane na polecenie wspólnika Spółki. Fakt fałszowania oświadczeń został potwierdzony wyrokiem Sądu Okręgowego (SO) we W. z dnia 6 grudnia 2011 r. o sygn. akt II K 93/11, uznającym kierowców Spółki za winnych przestępstwa z art. 270 § 1 w związku z art. 12 Kodeksu karnego. Niektórzy kierowcy złożyli wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za fałszowanie oświadczeń i kierowanie sprzedażą oleju na cele niedozwolone. SO we W. poinformował organy, że postępowanie przeciwko właścicielowi Spółki jest w toku. Mając na uwadze dowody włączone do sprawy z Prokuratury Okręgowej we W., wspomniany wyrok SO we W. i pozostały materiał dowodowy, WSA podkreślił jako okoliczność bezsporną, że 7.826 było nierzetelnych, a analizując drobiazgowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające uznał, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 178, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p.

Jako nietrafny Sąd I instancji ocenił także zarzut naruszenia art. 148 oraz 153 o.p. przez nieprawidłowe doręczenie Spółce decyzji organu I instancji. Po pierwsze, wymienione w art. 148 § 2 o.p. miejsca doręczeń traktuje się równorzędnie, a po drugie, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pracownicy organu wielokrotnie próbowali dręczyć decyzję pełnomocnikowi Spółki w jego kancelarii. Potwierdzają to notatki służbowe pracowników organu, wykazujące bezskuteczne próby doręczenia od 28 do 31 grudnia 2010 r. Skoro w dniu 3 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki odmówił przyjęcia decyzji, to organy zasadnie uznały skutek doręczenia w myśl art. 153 o.p. stwierdzając, że decyzja została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia. Zdaniem Sądu było niewątpliwie, że Spółka zapoznała się z wielostronicową decyzją organu I instancji (891 stron).

Reasumując WSA w B. zaznaczył, że ponad wszelką wątpliwość w sprawie udowodniono fałszowanie oświadczeń, co potwierdzili także współwłaściciele skarżącej Spółki, którzy nie mogli zgodnie z prawem przenieść odpowiedzialności podatkowej za kierowaną przez siebie Spółkę na inne osoby, bo to Spółka korzystała przy sprzedaży oleju z nienależnych, preferencyjnych stawek podatku akcyzowego.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, jak również zawieszenia postępowania w tej sprawie z uwagi na postępowanie karne toczące się wobec Prezesa Spółki przed SO we W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną wykładnię:

(za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r.)

1. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej z 1993 r. skutkującą przyjęciem, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia oleju opałowego i przeznaczenia go następnie na cele inne niż opałowe, nie powstał wobec podatników, którym poza wszelką wiedzą współwłaścicieli Spółki dostarczano olej opałowy;

2. art. 35a ustawy podatkowej z 1993 r. poprzez przyjęcie, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego żądać od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej okazania dokumentu tożsamości;

3. § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. skutkującą przyjęciem, że zawarcie w oświadczeniach adresu zamieszkania, który niejednokrotnie nie mógł być zweryfikowany w oparciu o bazy danych odpowiednich urzędów (co wynikało z faktu, że adres zamieszkania nie był tożsamy z adresem zameldowania) jest równoznaczne z nieuzyskaniem oświadczeń;

(za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004 r.)

1. art. 11 ust. 1 u.p.a. poprzez wskazanie niewłaściwego podmiotu dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu;

2. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania kontrolnego;

II. przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ I instancji, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, art. 148 oraz art. 153 o.p. przez doręczenie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tych przepisach;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ I instancji, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistych odbiorców oleju opałowego, nabywających ten wyrób z zamiarem jego późniejszego wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, mimo że z akt sprawy wynika, że osoby zatrudnione w Spółce na stanowiskach kierowników, organizujące proceder sprzedaży oleju na cele prawnie niedozwolone, dysponowały wiedzą w zakresie personaliów faktycznych odbiorców oleju opałowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zlecenia wszczęcia odrębnego postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do rzeczywistych podatników, czyli pracowników Spółki, którzy poza jakąkolwiek wiedzą współwłaścicieli Spółki dokonywali sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieudowodnienie Spółce użycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka postawiła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentując, że uzasadnienie wyroku zostało wadliwie sporządzone, ponieważ nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Liczy zaledwie 5 stron maszynopisu przez co nie pozwala na poznanie motywów, którymi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę. Poza tym, uzasadnienie jest wadliwe także dlatego, że nie odnosi się do zarzutów sformułowanych w skardze, a jego lektura prowadzi do wniosku, że Sąd przyjął za podstawę wyrokowania błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i na jego podstawie wyciągnął nieprawdziwe wnioski.

Wnosząca skargę kasacyjną stanęła na stanowisku, że odpowiedzialnością podatkową w tej sprawie powinni być obciążeni jej pracownicy, którzy zorganizowali przestępczy proceder sprzedaży oleju opałowego i nierzetelni nabywcy tego oleju, nie natomiast wspólnicy Spółki, którzy nie mieli świadomości masowego fałszowania oświadczeń. Podkreśliła, że przepisy prawa, a przede wszystkim u.p.a nie uprawniały jej do sprawowania nadzoru nad prawidłowością treści oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Skarżąca kasacyjnie opisała również okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji i uchybienia z tym związane, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w T. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i jako niezasadna podlega oddaleniu.

Postawione w ramach podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego.

Zarzucając naruszenia prawa procesowego (sformułowane w pkt II ppkt 1-5 skargi kasacyjnej) skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji. Twierdzi, że doręczenie decyzji było prawnie nieskuteczne, natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły rzetelnie postępowania wyjaśniającego, przez co nie ustaliły rzeczywistych nabywców oleju opałowego. Zdaniem Spółki doprowadziło to do niezasadnego obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym. Skoro w sprawie prawidłowo ustalono, że pracownicy Spółki trudnili się niezgodnym z prawem handlem olejem opałowym, co potwierdził wyrok SO we W., to skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za działania pracowników, których nie mogła kontrolować, tym bardziej, że organy podatkowe nie udowodniły Spółce zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Formułując zarzuty dotyczące prawa materialnego (ujęte w pkt I ppkt 1-3 oraz 1-2 skargi kasacyjnej) Spółka przyjmuje, że nie powstał wobec niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, który nabywcy – poza jej wiedzą i zgodą – przeznaczali na inne cele, a taka sprzedaż nie obligowała do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Ponadto Spółka nie miała żadnych instrumentów prawnych by ustalić tożsamość osób nabywających olej opałowy. W ocenie skarżącej organy błędnie utożsamiły adres zamieszkania nabywcy oleju z adresem zameldowania. W konsekwencji w sprawie błędnie uznano, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na Spółce, nie zaś na tych podmiotach, które nabywały olej i zużywały go na cele niezgodne z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionując prawidłowość sporządzenia przez WSA w B. uzasadnienia wyroku, polegającą przede wszystkim na tym, że uzasadnienie to nie pozwala zrekonstruować motywów, którymi kierował się Sąd oddalając skargę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) wszystkie zarzuty kasacyjne są niezasadne. Dla uporządkowania i jasności wywodu NSA w pierwszej kolejności odniesie się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a następnie dokona analizy zarzutów poświęconych naruszeniu prawa procesowego i materialnego.

NSA nie stwierdził naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi jakie musi spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Objaśniając sens i znaczenie wskazanej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie tego przepisu przez sąd tylko wówczas może zostać uwzględnione przez NSA, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (podobnie wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13; te i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 141 § 4 p.p.s.a. może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 nr 3, poz. 39). Skarżony kasacyjnie wyrok nie jest obciążony żadną wadą konstrukcyjną uzasadnienia. Okoliczność, że tzw. część merytoryczna uzasadnienia (niemal 7 stron) względem tzw. części historycznej (blisko 17 stron) jest dysproporcjonalna nie ma żadnego znaczenia dla prawnego wywodu Sądu I instancji, który jest wyczerpujący i na tyle precyzyjny, że pozwala przyjąć, iż rozważania Sądu I instancji w pełni odpowiadają przyjętej przezeń ocenie i pozwalają zrozumieć pogląd Sądu, zresztą trafny.

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego są nietrafne z poniższych powodów.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalono prawidłowo, a to skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. nakładającej na Spółkę zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 18.349.873 zł. Organy nie naruszyły przy tym zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p., natomiast podejmując określone czynności procesowe działały na podstawie przepisów prawa, zatem nie uchybiły normie art. 120 o.p. Przeprowadzając obszerne postępowanie wyjaśniające (akta sprawy liczą dziesiątki stron), organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności niezbędne dla załatwienia sprawy. Istotą postępowania dowodowego było ustalenie, że skarżąca Spółka w 2004 r. nie uzyskała od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Brak oświadczeń, przy czym, co należy podkreślić, wadliwość oświadczeń jest równoznaczna z ich brakiem, nie uprawniał Spółki do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonych stawek podatku akcyzowego. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, sprzedaż należało rozumieć jako zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem. Zaakceptowane przez WSA jako trafne, ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej, postawionymi w tym zakresie; tak więc nie doszło do naruszenia art. 187 o.p. (przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych; Spółka w dość ogólnych zarzutach nie wskazała żadnej z nich), art. 188 i art. 191 o.p. W niniejszej sprawie bezsprzecznie dowiedziono, że Spółka nie posiadała oświadczeń uprawniających do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego. Wywodzenie w skardze kasacyjnej, że to personel Spółki a nie Spółka odpowiada za wykazane naruszenia prawa w obrocie olejem opałowym (fałszowanie oświadczeń na swego rodzaju "skalę przemysłową") i uzasadnienie tym twierdzeniem zarzutów procesowych, nie może doprowadzić do założonego skargą kasacyjną celu, bo sprzedaży wyrobu akcyzowego dokonywała Spółka i tylko ona mogła odpowiadać za zwolnienie z obowiązku regulowania akcyzy w prawidłowej wysokości.

Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do zarzutu wadliwego, zdaniem Spółki, doręczenia decyzji organu I instancji. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który zgodził się z organem co do tego, że skoro pełnomocnik Spółki w dniu 3 stycznia 2011 r. odmówił przyjęcia decyzji, to stosownie do treści art. 153 § 2 o.p. została ona uznana za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia, tym bardziej, że pracownicy organu w okresie 28 – 31 grudnia 2010 r. wielokrotnie próbowali tę decyzję pełnomocnikowi doręczyć. Zarzut ten jest chybiony także dlatego, że odwołanie od decyzji organu I instancji wpłynęło w terminie, a więc pełnomocnik Spółki miał wystarczająco dużo czasu, by zapoznać się z jej treścią. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że uchybienie w doręczeniu decyzji miało miejsce, to nie sposób uznać, że mogło to mieć znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ decyzja organu I instancji została uchylona w całości przez organ odwoławczy, który samodzielnie orzekł co do istoty sprawy. Co jest niewątpliwe, z decyzją organu odwoławczego pełnomocnik Spółki zapoznał się, sporządzając w imieniu Spółki skargę do WSA w B.

Nie zasługują na uwzględnienie także wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., art. 35a ustawy podatkowej z 1993 r. stanowił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Uwzględniając treść tych unormowań Sąd I instancji uznał, że warunkiem uprawniającym do preferencyjnego opodatkowania w przypadku sprzedaży oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej było uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy, zawierającego dane określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r., o tym, iż nabywany olej przeznaczony jest na cele opałowe. Za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada oświadczenie, na podstawie którego nie można jednak zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Zdaniem NSA, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów i wyprowadził z nich poprawny wniosek, że nieprawidłowości w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Przepisy zastosowanego w sprawie rozporządzenia nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Zdaniem NSA jedynie rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze (zgodnie z jego przeznaczeniem).

Obowiązek uzyskania przez sprzedawcę (wprowadzającego olej opałowy do obrotu) od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu weryfikację jego przeznaczenia i kontrolę rzeczywistego wykorzystania. Brak staranności w tej mierze, umożliwiającej identyfikację podmiotu nabywającego olej opałowy, powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie – organ podatkowy miał prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Ustawodawca niewątpliwie uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje niemożliwym opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Odbieranie i gromadzenie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To właśnie z woli ustawodawcy oświadczenie spełniające określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09).

Przepis art. 35a ustawy podatkowej z 1993 r. miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06 użyty w treści art. 35a ustawy podatkowej z 1993 r. zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...)" należało rozumieć jako prawo sprzedawcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się".

Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie do odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Sąd I instancji dokonał wykładni zakwestionowanych przepisów, a w szczególności art. 35a ustawy podatkowej z 1993 r. w sposób wyżej przedstawiony. Sąd I instancji wskazywał na uprawnienie sprzedawcy wynikające z powyższego przepisu. Brak też podstaw do twierdzenia, że omawiany przepis jedynie pozornie stwarzał możliwość kontroli składanych przez kupujących oświadczeń o celach nabycia oleju opałowego. Obowiązujące przepisy dawały możliwość weryfikacji prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Przy czym skarżąca nie miała żadnego obowiązku ustalania, czy zakupiony olej opałowy został użyty na cele deklarowane w oświadczeniu tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, co wynikało wprost z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej z 1993 r. i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy. Uzyskanie rzetelnego oświadczenia, odpowiadającego prawdzie, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35a ustawy podatkowej z 1993 r. wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień, można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Ryzyko nierzetelności klienta – wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń – obciążało zatem skarżącą, która we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinna odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. cyt. wyżej wyrok NSA o sygn. akt I FSK 719/06).

Należy podkreślić, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które korzystały z preferencyjnych stawek podatkowych, a mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe (np. napędowych). Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem. Przyjęcie bowiem wadliwego, ale formalnie kompletnego oświadczenia przez sprzedawcę np. od osoby podającej nieprawdziwe dane w sytuacji nieskorzystania z prawa do weryfikacji podawanych danych na podstawie dowodu tożsamości, powodowałoby utratę przez omawiane przepisy związanej z nimi funkcji kontrolnej obrotu olejem opałowym (z powodzeniem wykorzystywanym jako olej napędowy).

Z uwagi na powyższe niemożliwe było uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej z 1993 r., ponieważ obowiązek podatkowy w akcyzie powstał wobec skarżącej Spółki jako zużywającej olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, a nie na jej pracownikach organizujących przestępczy proceder handlu tym olejem, którzy fałszowali setki oświadczeń.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w okresie 1 maja – 31 grudnia 2004 r. NSA wskazuje, że zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. skarżąca kasacyjnie Spółka nie kwestionuje obowiązku pozyskiwania od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe oświadczeń dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ani ich wymogów formalnych. Nie zarzuca bowiem naruszenia art. 65 ust. 1 u.p.a., jak też właściwych przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Spółka uznaje, że skoro nie była podatnikiem (art. 11 ust. 1 u.p.a.), gdyż nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a więc nie zużyła oleju opałowego, będącego wyrobem akcyzowym, niezgodnie z przeznaczeniem (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.), to nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, bo olej w jej imieniu sprzedawali pracownicy i to oni wraz z nierzetelnymi nabywcami powinni być obciążeni obowiązkiem zapłaty akcyzy. Takie stanowisko Spółki jest z założenia nietrafne, ponieważ jest oczywiste, że odpowiedzialność podatkową ponosi Spółka jako podatnik, czyli podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu, a działania zatrudnionych przez nią pracowników zarachowuje się na rzecz zatrudniającej ich spółki. Osób zatrudnionych w Spółce i działających w jej imieniu oraz na jej rzecz nie można tym samym niejako "oderwać" od Spółki i traktować jako samodzielnych podatników. Zarzuty kasacyjne postawione przez Spółkę w tym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenie przez NSA pełnej kontroli wyroku co do analizy stanu prawnego obowiązującego w okresie 1 maja – 31 grudnia 2004 r. w przedmiocie skutków wadliwości oświadczeń, uprawniających do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Zatem w tym zakresie skarga kasacyjna kontrolowanego wyroku nie podważyła.

Na koniec NSA zauważa, że w obu stanach prawnych objętych zaskarżoną decyzją i analizowanych przez Sąd I instancji zarówno ustawa podatkowa z 1993 r., jak i u.p.a. oraz rozporządzenia wykonawcze do tych ustaw uzależniały zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe od uzyskania przez sprzedawcę od kupującego poprawnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju do tych celów. Jak wyjaśniono, sprzedaż była równoznaczna ze zużyciem oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem. W przypadku braku oświadczenia lub jego wadliwości, utożsamianej z brakiem tego dokumentu, sprzedawca nie mógł zastosować obniżonej stawki akcyzy od sprzedanego oleju. Dla pozyskania od nabywcy poprawnego oświadczenia sprzedawca miał prawo żądać od niego podania rzeczywistych danych, ustalając je przede wszystkim w oparciu o treść dowodu tożsamości, a jeśli dane te budziły wątpliwości, to nie miał prawnego nakazu sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Mógł więc nie sprzedać oleju z obniżoną stawką podatkową lub sprzedać go wg stawki obowiązującej (wyższej). Poprawność oświadczeń, warunkujących zastosowanie obniżonej stawki podatkowej, służyła (i służy) rzecz jasna do kontroli obrotu olejem opałowym, jak i prawidłowości rozliczeń podatkowych podmiotów handlujących tym olejem.

Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji.