I GSK 1439/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1476/20 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. Sp. k. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [A] Sp. z o.o. Sp. k. we W. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1476/20, w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. Sp. k. we W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[A] spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą we W. dokonała w dniu [...] maja 2017 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu kamery sportowe z wbudowanym modułem Wi-Fi oraz Bluetooth, posiadające miejsce na kartę micro SD, w zestawie z obudową wodoodporną, klasyfikując je do kodu Taric 8525 80 30 00 ze stawką celną 0% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił kwotę długu celnego w wysokości 18 282 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z długu celnego a określoną w zgłoszeniu celnym.

Organ zakwestionował klasyfikację taryfową kamer sportowych z modułami Wifi i bluetooth. Zdaniem organu, objęte zgłoszeniem celnym kamery należało zaklasyfikować do podpozycji 8525 80 99 – obejmującej pozostałe, tj. zdolne do rejestrowania nie tylko dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę, lecz również sygnałów z zewnętrznych źródeł, na przykład odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych lub odbiorników telewizyjnych. Organ stwierdził bowiem, że przedmiotowa kamera posiada zdolność do rejestrowania plików wideo ze źródeł innych, niż wbudowana kamera telewizyjna.

W konsekwencji organ uznał, że określona w zgłoszeniu celnym klasyfikacja do kodu 8525 80 30 00 ze stawką 0% wartości celnej była nieprawidłowa, bowiem towar należało zaklasyfikować do kodu 8525 80 99 00 ze stawką celną 10,5%, co uzasadniało określenie kwoty należności celnych, stanowiącej różnicę pomiędzy prawidłowo wyliczoną kwotą wynikającą z długu celnego (przy przyjęciu stawki 10,5% wartości celnej towaru) a kwotą określoną w zgłoszeniu celnym.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając stanowisko, że towar objęty zgłoszeniem celnym należało zaklasyfikować do kodu CN 8525 80 99.

W uzasadnieniu organ zauważył, że podczas przeprowadzonych w sprawie czynności dokonano oględzin kamer pod kątem posiadanych funkcji, tj. możliwości zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego w wewnętrznym urządzeniu przechowywania danych lub na nośniku (np. taśma magnetyczna, nośnik optyczny, nośnik półprzewodnikowy lub inny nośnik objęty pozycją 8523 WTC) oraz poprzez terminal wejściowy, możliwości wewnętrznej rejestracji obrazów analogowo lub cyfrowo z takich urządzeń zewnętrznych. Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe oględziny, jednoznacznie wykluczono, że przedmiotowe kamery nadają się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez własną kamerę telewizyjną, gdyż dzięki posiadaniu terminali wejściowych – posiadają również możliwość wewnętrznej rejestracji obrazów i dźwięków pochodzących z zewnętrznych źródeł, a następnie odtworzenia ich za pomocą zewnętrznego odbiornika telewizyjnego.

W związku z tym Dyrektor Izby stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod 8525 80 30 00 ani wskazany w odwołaniu kod 8525 80 91 90 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego kamery sportowe z możliwością zapisu obrazów i dźwięku zarejestrowanych przez kamerę telewizyjną oraz przez inne urządzenia zewnętrzne. W ocenie organu, możliwość rejestracji innych zewnętrznych sygnałów wizyjnych oraz wyświetlenia tak zapisanych obrazów powoduje zasadność klasyfikacji urządzenia do podpozycji 8525 80 99 00, nawet gdyby możliwość ta była tymczasowo zablokowana (wejście wizyjne jest zasłonięte płytką lub w inny sposób).

Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego zdolności kamery do rejestrowania plików wideo na nośniku trwałej pamięci półprzewodnikowej z zewnętrznego źródła, czyli tzw. funkcji pendrive'a, zamiast "na kamerze", organ wskazał, że sam fakt, czy zarejestrowany obraz zostaje zapisany w wewnętrznym urządzeniu przechowywania danych, czy też na nośniku (jak w spornej kamerze wideo na karcie microSD), nie wpływa w żadnym stopniu na poprawność przeprowadzenia procesu taryfikacji.

Po rozpoznaniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję.

Zdaniem WSA, organy w sposób nieprawidłowy dokonały wykładni pozycji 8525 80 99. Do tej pozycji klasyfikuje się bowiem wyłącznie kamery zdolne do samodzielnej rejestracji obrazów z zewnętrznych źródeł. W sprawie natomiast organ ustalił, że na kartę pamięci znajdującą się w kamerze można przenieść już zarejestrowany obraz (plik wideo). Nie udowodnił natomiast, że kamera jest zdolna samodzielnie ten obraz zarejestrować, a więc np. nagrać z DVD, telewizora, innej kamery, maszyny do automatycznego przetwarzania danych itp., na co wprost wskazuje nota wyjaśniająca.

Podkreślenia wymaga, że z opisu czynności przeprowadzonych przez kontrolujących towar funkcjonariuszy wynika, że jedynie przenieśli oni nagrany już (zarejestrowany) obraz z komputera na kartę pamięci, co w ocenie Sądu nie oznacza, że nagrania (zarejestrowania obrazu) dokonała samodzielnie kamera, a tym samym nie daje w żaden sposób podstaw do taryfikacji tej kamery do kodu 8525 80 99. Kamera bowiem w sposób wskazany w doświadczeniu nie rejestrowała obrazu z zewnętrznego źródła, tylko taki obraz został przeniesiony na nośnik danych znajdujący się w kamerze metodą "kopiuj-wklej", a więc bez pośrednictwa jakiegokolwiek modułu zamontowanego w kamerze zdolnego do rejestracji obrazów z zewnętrznych źródeł.

Co więcej, przeprowadzone doświadczenie nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu także z tej przyczyny, że istnieje możliwość najpierw wymontowania karty pamięci (nie będącej w zestawie z kamerą) i następnie zarejestrowanie (skopiowanie) poprzez slot karty pamięci znajdujący się w komputerze obrazu pochodzącego z tego komputera i wówczas także sporna kamera byłaby w stanie ten obraz odtworzyć na zewnętrznym urządzeniu (monitor, telewizor). A więc różnica w tych dwóch doświadczeniach jedynie polegałaby na sposobie przeniesienia istniejącego pliku wideo na kartę pamięci. W pierwszej wersji taką możliwość daje sama kamera (połączona z komputerem przewodem), którą komputer widzi tylko jako zewnętrzny dysk, w drugim przeniesienie następuje bezpośrednio z komputera na kartę pamięci. Jednakże kamera i w jednym i w drugim wypadku będzie zdolna ten obraz pochodzący z zewnętrznego źródła odtworzyć, gdyż dysponuje programem do odtwarzania plików MP4 (w takim formacie nagrywa obraz z własnego źródła). Z tym, że w pierwszym wypadku taka kamera zdaniem organu winna być klasyfikowana jako "Pozostała" (kamera wideo – "camcorder"), w drugim wydaje się, że tylko jako kamera "Nadająca się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną". Jednak w ocenie Sądu, obie kamery nie są w stanie zarejestrować sygnału pochodzącego z innego zewnętrznego źródła. Sąd wyjaśnił, że kamera "camcorder" to taka kamera, która jest w stanie samodzielnie, automatycznie zarejestrować obraz pochodzący ze źródła zewnętrznego. Innymi słowy, po podłączeniu tej kamery do źródła zewnętrznego, kamera poprzez sterowanie tylko dedykowanym programem do obsługi tej kamery będzie w stanie rejestrować ten obraz. To nie poprzez zewnętrzne urządzenie (komputer) istnieje możliwość przeniesienia pliku na kamerę, ale odwrotnie – to kamera musi mieć taką funkcjonalność, aby ten obraz albo zarejestrować z innej kamery (swego rodzaju "kamera matka", która podłączona jest do innych kamer i jest zdolna do rejestracji obrazów z tych kamer), odtwarzacza DVD, odbiorników telewizyjnych albo też np. z komputera, przy czym rejestracja z komputera musi odbywać się automatycznie poprzez sterowanie tylko samą kamerą, a nie programami znajdującymi się na komputerze. W sprawie organy takiej funkcjonalności spornej kamery nie udowodniły. Doświadczenie przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych jedynie wykazało, że to poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerze) można przenieść pliki wideo na kartę pamięci znajdującą się w kamerze. Powyższe w ocenie Sądu jest niewystarczające do uznania tej kamery za urządzenie, które winno być klasyfikowane do kodu CN obejmującego "pozostałe".

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przy taryfikacji spornego towaru zastosowanie znajdują poglądy wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach TSUE, m. in.: z 5 marca 2015 r. w sprawie o sygn. C-178/14 oraz z 22 marca 2017 r. w połączonych sprawach o sygn. C-435/15 i C-666/15, które winny zostać uwzględnione przez organy przy klasyfikacji spornego towaru.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznał, że wydając sporną decyzję DIAS dopuścił się naruszenia zarówno przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej, jak również błędnej wykładni kodu CN 8525 80 99, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

WSA wskazał, że rozpatrując ponownie odwołanie spółki, organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną i podejąć stosowne działania w adekwatnym trybie. W razie gdyby Dyrektor Izby nadal kwestionował zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową, będzie obowiązany zebrać materiał dowodowy, który skutecznie wykluczy sporny towar z kodu CN 8525 80 91.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył DIAS w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki [A] oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy wykazały jedynie, że to poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerze) można przenieść pliki wideo na kartę pamięci znajdującą się w kamerze, co jest niewystarczające do uznania tej kamery za urządzenie, które winno być klasyfikowane do kodu (CN 8525 80 99) obejmującego "pozostałe", podczas gdy wykonane przez organ testy potwierdziły istnienie funkcji Dv-In w kamerze i zostało wykazane, iż po podłączeniu kamery do maszyny do automatycznego przetwarzania danych (komputera) na wyświetlaczu kamery pojawił się komunikat, że kamera weszła w tryb kopiowania danych i można było dokonać przeniesienia pliku z komputera na kartę pamięci umieszczoną w kamerze, a przy tym wymaganie co do sposobu zapisu dźwięku i obrazu innego niż zarejestrowanego przez własną kamerę telewizyjną, nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach celnych, ani też nie zostało sprecyzowane w Nocie wyjaśniającej, co wskazuje, że w świetle regulacji unijnych wystarczające jest i prawidłowe zaklasyfikowanie kamery do kodu CN 8525 80 99, do podpozycji "pozostałe", tj. inne niż te nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną, z uwagi na fakt, że przedmiotowe kamery mogą nie tylko rejestrować sygnały z własnej kamery, ale również zapisać sygnały zarejestrowane przez inne zewnętrzne źródła, takie jak maszyna do automatycznego przetwarzania danych, co zostało wykazane przez organy w trakcie przeprowadzonych testów;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 57 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm.) oraz reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.), poprzez błędną wykładnię podpozycji CN 8525 80 91 oraz CN 8525 80 99, z uwagi na fakt, że pozycja CN 8525 80 91 obejmuje rejestrujące kamery wideo nadające się jedynie (wyłącznie) do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną, natomiast pozycja CN 8525 80 99, do której powinny być zaklasyfikowane przedmiotowe kamery, obejmuje kamery wideo do rejestrowania nie tylko dźwięku i obrazów zdejmowanych przez kamerę, lecz również sygnałów z zewnętrznych źródeł (na przykład odtwarzaczy DVD, maszyn do automatycznego przetwarzania danych lub odbiorników telewizyjnych), co zostało wykazane w toku przeprowadzonych czynności, przy czym ani w brzmieniu tej pozycji, ani w Notach wyjaśniających, czy też w żadnym z przepisów ww. Rozporządzeń wykonawczych Komisji (UE) nie wskazano dodatkowych cech wymienionych przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09).

Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) dotyczy mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec przyjętej w skardze kasacyjnej konstrukcji zarzutów, celowe jest rozpoznanie łącznie zarzutów podniesionych w ramach obu podstaw kasacyjnych.

Mając na uwadze sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p. Najdalej idącym ze wskazanych zarzutów jest przypisane WSA naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym autor skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zakresie tego zarzutu całkowicie pominął uzasadnienie tej podstawy kasacyjnej. Zgodnie z zasadą określoną w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie można ograniczyć się jedynie do wskazania przepisu prawa, który miał zostać naruszony. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest bowiem uzasadnienia tego zarzutu i wykazanie, na czym polegało uchybienie temu przepisowi prawa. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest więc możliwe wykazanie wpływu domniemanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Ponadto, w kontekście całego opisu zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie tyle kwestionuje poprawność konstrukcyjną uzasadnienia WSA (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz przyjętą podstawę wyrokowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.), lecz dokonaną przez ten sąd ocenę ustaleń organów administracji.

O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można jednak mówić w przypadku, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia określonych w nim warunków w taki sposób, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bądź uniemożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie taki stan rzeczy nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera prawem przewidziane elementy. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji i poznanie motywów, jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w sprawie. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości rozstrzygnięcia. Niezgoda strony wnoszącej skargę kasacyjną na ocenę prawną sądu pierwszej instancji wyrażoną w wyroku nie umożliwia jego skutecznego zakwestionowania na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w sposób prawidłowy przedstawił przesłanki którymi kierował się wydając zaskarżony wyrok i jakkolwiek jedną z funkcji uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednakże potencjalna wadliwość argumentacji lub odmienny – od wyrażonego przez WSA – pogląd nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut odnoszący się do przyjętej podstawy wyrokowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.), bowiem i w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych argumentów wskazujących na domniemane naruszenie prawa przez WSA, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie może zostać uznany za uzasadniony.

Jak wynika z wspomnianego kontekstu całego opisu zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, skarga kasacyjna kwestionuje pogląd WSA o naruszeniu przez organy art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p., poprzez ustalenie, że "organy wykazały jedynie, że to poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerze) można przenieść pliki wideo na kartę pamięci znajdującą się w kamerze", gdy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – "wykonane przez organ testy potwierdziły istnienie funkcji Dv-In w kamerze i zostało wykazane, iż po podłączeniu kamery do maszyny do automatycznego przetwarzania danych (komputera) na wyświetlaczu kamery pojawił się komunikat, że kamera weszła w tryb kopiowania danych i można było dokonać przeniesienia pliku z komputera na kartę pamięci umieszczoną w kamerze...".

Zauważyć należy, że WSA zarzucił organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia zarówno przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 op, jak również błędnej wykładni kodu CN 8525 80 99, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena ta jest prawidłowa, a podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych zarzuty nie są trafne i nie dają podstaw do skutecznego zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonego wyroku.

Podzielić należy ustalenia WSA, że organy nie udowodniły, aby sporne kamery były w stanie zarejestrować sygnał pochodzącego z zewnętrznego źródła, a co więcej, ustalenia samego organu przeczą tezie skargi kasacyjnej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, doświadczenie przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych wykazało, że: "Dokonano na karcie SD włożonej do kamery zapisu pliku wideo nagranego w formacie MP4 z podłączonego komputera PC" (strona 13 decyzji Dyrektora IAS). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest oczywiste, iż wynik tego eksperymentu procesowego dokładnie odpowiada ustaleniom WSA i wyrażonej przez ten sąd ocenie. Trafnie znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie WSA stwierdził, że poprzez programy znajdujące się na komputerze (a nie kamerze) można przenieść pliki wideo na kartę pamięci znajdującą się w kamerze. Sformułowanie "przenieść pliki wideo na kartę pamięci" w pełni oddaje istotę czynności wykonanych przez funkcjonariuszy w trakcie oględzin towaru, co pomija autor skargi kasacyjnej.

Jest wiedzą powszechnie dostępną, że wybór konkretnych plików (w tym zapisanych w formacie MP4) zapisanych na nośniku danych komputera PC (dysk twardy, napęd SSD, itp.) w celu ich powielenia na innym nośniku danych (w tym przypadku na kartę pamięci microSD), a następnie realizacja tego zamiaru, poprzez spowodowanie wykonania polecenia skopiowania tych plików w celu przeniesienia ich kopii na inny nośnik, nie ma żadnych cech rejestracji obrazu i dźwięku. Rejestracja obrazu i dźwięku – w pewnym uproszczeniu – polega bowiem na dokonaniu zapisu (na stosownym nośniku danych) odbieranych w czasie rzeczywistym obrazów i dźwięku (fal świetlnych i akustycznych), nie zaś na kopiowaniu zarejestrowanych w ten sposób plików i ich powielanie, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, jako danych w postaci elektronicznej na innym nośniku danych, czy choćby w innym miejscu tego samego nośnika danych.

Temu rozumieniu pojęcia rejestracji w pełni odpowiadają postanowienia Wspólnej Taryfy Celnej, co w sprawie ma znaczenie kluczowe, gdyż zgodnie z art. 56 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Zauważyć należy, że Wspólna Taryfa Celna w ramach podpozycji 8525 80 wymienia m.in. rejestrujące kamery wideo utrwalające obrazy i przekształcające je w sygnał elektroniczny, który jest rejestrowany w kamerze jako zatrzymany obraz lub film, przy czym w ramach tej podpozycji wyszczególnione zostały kamery "– Nadające się jedynie do zapisu dźwięku i obrazu zarejestrowanego przez kamerę telewizyjną (8525 80 91)" oraz "– Pozostałe (8525 80 99 00)". Nie może więc budzić wątpliwości, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornych kamer musi uwzględniać ich obiektywne cechy i właściwości, oceniane w kontekście kryteriów Wspólnej Taryfy Celnej.

Przypomnieć należy, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (zob. np. wyroki TSUE: z 26 września 2000 r. w sprawie C-42/99 Eru Portuguesa, Rec. str. I-7691, pkt 13; z 16 lutego 2006 r. w sprawie C-500/04 Proxxon, Zb.Orz. str. I-1545, pkt 21; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-138/06 RUMA pkt 27; z 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C-208/06 i C-209/06, pkt 34).

Mając na uwadze wskazane ramy prawne sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kryterium odróżniającym klasyfikację spornych kamer według kodu 8525 80 91 od klasyfikacji według kodu 8525 80 99 00 jest zdolność do rejestracji dźwięków i obrazów także z innych źródeł niż obiektyw i mikrofon, które są wbudowane w spornym urządzeniu, przy czym – co jest szczególnie istotne – nie wyklucza to użycia nośnika danych umieszczonego w kamerze, jako miejsca przechowywania (umieszczenia) kopii plików elektronicznych zarejestrowanych na innym urządzeniu, a więc bez użycia funkcjonalności rejestracji spornych kamer. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że dla potrzeb omawianej klasyfikacji sporne kamery powinny być zdatne do rejestracji zewnętrznych sygnałów wizyjnych w sposób niezależny, co w rozpoznawanej sprawie nie zostało przez organ wykazane. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym zakresie przez TSUE w wyroku z 22 marca 2017 r. w sprawach połączonych C-435/15 i C-666/15, pkt 51, 62), wskazujący, że zasadniczą cechą rejestrujących kamer wideo objętych podpozycją CN 8525 80 99 jest m.in. ich zdatność do rejestracji zewnętrznych sygnałów wizyjnych w sposób niezależny, a więc bez pomocy urządzeń ani oprogramowania, w które nie były wyposażone od początku. W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawach połączonych C-208/06 i C-209/06, TSUE kwestię tę przedstawił szerzej, wskazując, że chodzi o zdolność do rejestracji tych samych elementów (zewnętrznych sygnałów wizyjnych), gdy pochodzą one ze źródeł innych niż wbudowana kamera lub mikrofon.

Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia reguły 1 ORINS zawartej w cyt. rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) Nr 2016/1821 z 6 października 2016 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Autor skargi kasacyjnej co prawda przywołał zawarte w niej ogólne sformułowanie, a mianowicie, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, jednakże uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym to naruszenie miałoby polegać – oczywiście poza tezą, że odmienna klasyfikacja od oczekiwanej przez organ, nie jest prawidłowa i w tym sensie sąd pierwszej instancji regułę tę naruszył.

Wyżej wyrażonej oceny co do prawidłowości ustaleń WSA nie może podważyć odwołanie się w skardze kasacyjnej do not wyjaśniających, które w ocenie autora skargi kasacyjnej nie dawały sądowi pierwszej instancji podstaw do zakwestionowania stanowiska organów. Jak jednak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA jedynie dla celów interpretacji pozycji taryfowych posłużył się stosownymi wyjaśnieniami, przy czym bezsprzecznie ocena końcowa wyrażona w wyroku, nie opiera się na owych notach, lecz prawidłowo dokonanej wykładni przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej (zob. wyroki TSUE: z 6 września 2018 r., Kreyenhop & Kluge, C-471/17, EU:C:2018:681, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 16 maja 2019 r., Estron, C-138/18, EU:C:2019:419, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo), a więc wykładnia przepisów odbiegająca od treści noty nie może stanowić skutecznej, samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niniejszy wyrok jest kontynuacją linii orzeczniczej w tożsamych sprawach, które były rozstrzygane m.in. w wyrokach NSA z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I GSK 1251/21, I GSK 1080/21, a także w wyroku NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt I GSK 1339/21.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).