I FZ 232/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Z. C. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 841/20 w przedmiocie dopuszczenia do udziału w sprawie w charakterze uczestnika w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. postanawia oddalić zażalenie

Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 841/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odmówił dopuszczenia Z. C. (dalej: "Wnioskodawca") do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w rozumieniu art. 33 § 2 dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - złożony pismem z 14 grudnia 2020 r. nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na to, że przedmiot prowadzonego postępowania nie dotyczy interesu prawnego Wnioskodawcy.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, Wnioskodawca był członkiem zarządu Spółki w okresie od 27 maja 2013 r. do 8 czerwca 2020 r. Wnioskodawca nie wskazał podstawy prawnej mającej stanowić źródło interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym spółki. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji nie podzielił zaprezentowanego we wniosku zapatrywania, że Wnioskodawca posiada interes prawny w tym, aby wziąć udział w postępowaniu głównym w charakterze uczestnika tego postępowania wyłącznie z tego względu, że wynik rzeczonego postępowania może w przyszłości skutkować wszczęciem postępowania z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."). Ponadto ewentualne roszczenia umowy zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie stanowią o interesie prawnym Wnioskodawcy. W sumie więc interes Wnioskodawcy jest interesem faktycznym, a nie prawnym, dlatego interes ten nie podlega ochronie w trybie art. 33 § 2 p.p.s.a.

Wnioskodawca złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc

o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 33 § 2 p.p.s.a. w kontekście przepisów art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "K.c.") i art. 3531 K.c. oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez błędne jego zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż wynik toczącego się postępowania nie dotyczy interesu prawnego Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 33 § 1 p.p.s.a. osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. Zgodnie zaś z art. 33 § 2 p.p.s.a. udział w charakterze uczestnika może zgłosić również osoba, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczy jej interesu prawnego, a także organizacja społeczna, o której mowa w art. 25 § 4, w sprawach innych osób, jeżeli sprawa dotyczy zakresu jej statutowej działalności. Postanowienie sąd wydaje na posiedzeniu niejawnym. Na postanowienie o odmowie dopuszczenia do udziału w sprawie przysługuje zażalenie.

Uczestnikom na prawach strony, wymienionym w § 1 art. 33 p.p.s.a., do których zalicza się osoby biorące udział w postępowaniu administracyjnym, a które nie wniosły skargi, lecz wynik postępowania sądowego dotyczy ich interesu prawnego - udział w postępowaniu przed sądem administracyjnym przysługuje z mocy prawa, z chwilą wszczęcia takiego postępowania. Z tego względu udział tej grupy uczestników postępowania określa się jako udział obligatoryjny, w przeciwieństwie do fakultatywnego udziału pozostałych uczestników, o których mowa w § 2 art. 33 p.p.s.a.

W tym drugim przypadku - osoby, które nie brały udziału w postępowaniu administracyjnym, jeżeli wynik tego postępowania dotyczył ich interesu prawnego, mogą zgłosić udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym i wnioskować o dopuszczenie do tego postępowania w charakterze uczestnika.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że o tym, czy wnioskodawca ubiegający się o udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interes prawny w danej sprawie, decyduje norma prawa materialnego, na której oparto zaskarżony akt administracyjny, a nie interes faktyczny (por. przykładowo postanowienia NSA: z 25 września 2014 r. sygn. akt II OZ 819/14 oraz z 3 września 2014 r., sygn. akt II OZ 783/14 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przepisu art. 33 § 2 p.p.s.a. wynika zatem, że przesłanką dopuszczenia do udziału w charakterze uczestnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym osoby, która nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym, jest uznanie, że wynik tego postępowania (sądowoadministacyjnego) dotyczy jej interesu prawnego. Interes prawny uczestnika postępowania musi wynikać z normy prawa materialnego. Chodzi przy tym nie o jakąkolwiek normę, która określa sytuację prawną osoby ubiegającej się o dopuszczenie do udziału w sprawie, lecz normę w oparciu o którą wydany został zaskarżony do sądu administracyjnego akt. Dlatego zasadnie zwraca się uwagę, że uczestniczyć w postępowaniu przed sądem administracyjnym może tylko taki podmiot. który ma prawo uczestniczyć w postępowaniu administracyjnym (M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009 r., s.89).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do tego, aby podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wnioskodawca niezasadnie podnosi, że jego interes prawny w przedmiotowej sprawie determinuje umowa sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, czy też zasada neutralności obowiązująca na gruncie podatku od towarów i usług.

Zawarcie umowy co do zasady spowodowało powstanie pomiędzy jej stronami określonych praw i obowiązków cywilnoprawnych, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu właściwy organ podatkowy dokonał określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do innego niż wnioskodawca podmiotu. Wynik niniejszej sprawy, w której sąd administracyjny wypowie się o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu (określającego w stosunku do innego podmiotu zobowiązanie podatkowe) nie dotyczy bezpośrednio sytuacji prawnej Wnioskodawcy, albowiem zastosowana w postępowaniu administracyjnym norma materialnoprawna tej sytuacji nie kształtuje. Określone w decyzji zobowiązanie podatkowe ciąży na innym niż wnioskodawca podmiocie. To, że strony umowy, a w tym wnioskodawca, powiązały określone konsekwencje sprawy sądowoadministracyjnej (w istocie jej wynik) ze zobowiązaniami, czy prawami wynikającymi z umowy, świadczyć może o intnieniu interesu faktycznego, natomiast nie stanowi o interesie prawnym w rozumieniu art. 33 § 2 p.p.s.a. Zawarcie umowy i jej treść nie mają jakiegokolwiek wpływu na obowiązek podatkowy, jako też zobowiązanie podatkowe, jakim finalnie obciążony został podatnik (spółka, w której funkcję członka zarządu piastował wnioskodawca).

Interesu prawnego umożliwiającego dostęp do postępowania sądowoadministracyjnego na prawach uczestnika (art. 33 § 2 p.p.s.a.) nie uzasadnia też zasada neutralności obowiązująca na gruncie podatku od towarów i usług. Zapewnienie (umożliwienie) odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu nie odmienia tego, że zobowiązanie podatkowe, określone decyzją, determinowane normą prawa materialnego, obciąża inny podmiot (nie Wnioskodawcę), co już powyżej podkreślono. Wyprowadzenie wobec Wnioskodawcy określonych konsekwencji naruszenia prawa (np. w zakresie podatku należnego, czy podatku zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u), nawet jeśli będzie mieć miejsce, to wymagać będzie wdrożenia odrębnego postępowania podatkowego i zastosowania norm, które kształtować będą jego zobowiązanie podatkowe. I w tym przypadku można więc mówić co najwyżej o istnieniu interesu faktycznego w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy (w zakresie określonego jej wyniku).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, iż postępowanie, do którego chęć udziału zgłosił Wnioskodawca dotyczy podatku od towarów i usług, nie zaś odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Wydana w tym przedmiocie decyzja nie wywiera bezpośredniego wpływu na sferę sytuacji prawnej Wnioskodawcy. Po drugie, co już wyżej wskazywano, interes ten nie może zostać zaspokojony w przedmiotowym postępowaniu, gdyż jego ochrona nie znajduje podstaw w konkretnym przepisie prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.