I FZ 185/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia L. Z., M. Z., P. Z. - byłych wspólników spółki cywilnej I. - L.Z., M. Z., P.Z. w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1270/21 umarzające postępowanie sądowe w sprawie ze skargi I. s.c. L.Z., M.Z., P.Z. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. postanawia: oddalić zażalenie.

1. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2021 r., I. s.c. L.Z., M.Z., P.Z. w Z. (dalej: Spółka) złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

W związku z wątpliwościami, co do sposobu reprezentacji, Spółka była kilkukrotnie wyzwana w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego do przedłożenia dokumentów (w tym umowy spółki), z treści których wynikałyby zasady reprezentacji podmiotu.

W dniu 2 marca 2022 r. wpłynęło do Sądu pierwszej instancji pismo z dnia 1 marca 2022 r. zatytułowane "umowa rozwiązania spółki cywilnej" z treści, którego wynika, że na mocy jednomyślnej uchwały wspólników Spółka została rozwiązana z dniem 1 marca 2022 r. Przedłożono również zaświadczenie z Głównego Urzędu Statystycznego świadczące, iż z dniem 1 marca 2022 r. Spółka została skreślona z rejestru REGON.

2. W świetle podanych wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1270/21, umorzył postępowanie sądowe w sprawie ze skargi Spółki na ww. decyzję z dnia 23 czerwca 2021 r.

Podstawę takiego rozstrzygnięcia sądowego stanowiło ustalenie, że z dniem 1 marca 2022 r. ostatecznie przestał istnieć w obrocie prawnym podmiot jakim była Spółka (podmiot praw i obowiązków). W konsekwencji czego Spółka utraciła zdolność sądową, zdolność do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona. Z kolei wobec zaistnienia w postępowaniu sądowym braku następcy prawnego strony zaistniała konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

3. W zażaleniu na postanowienie o umorzeniu postępowania (podpisanym przez byłych wspólników Spółki, tj. L.Z., M.Z. i P.Z.) stwierdzono w szczególności, że: "w trakcie wielowątkowej korespondencji Sądu z reprezentantem Spółki doszło do manipulacjami faktami mającymi miejsce w wezwaniach Sądu, w efekcie czego wspólnicy podpisali umowę o rozwiązaniu Spółki nie będąc świadomym jakie to ma konsekwencje (bo tego domagał się Sąd), a Sąd powinien ostrzec jakie zagrożenie może stanowić rozwiązanie Spółki".

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W sprawie Spółka zaskarżyła skierowaną do niej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2021 r., w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 sierpnia 2015 r., która utrzymywała w mocy wydaną wobec Spółki decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz podatku do zapłaty (określony w oparciu o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z akt sprawy wynika - co nie jest w zażaleniu kwestionowane - że w dniu 2 marca 2022 r. wpłynęło do Sądu pierwszej instancji pismo z dnia 1 marca 2022 r. zatytułowane "umowa rozwiązania spółki cywilnej" z treści, którego wynika, że na mocy jednomyślnej uchwały wspólników Spółka została rozwiązana z dniem 1 marca 2022 r. Przedłożono również zaświadczenie z Głównego Urzędu Statystycznego świadczące, iż z dniem 1 marca 2022 r. Spółka została skreślona z rejestru REGON.

W takich okolicznościach, rację miał Sąd pierwszej instancji wskazując, że skoro w dniu 1 marca 2022 r. wspólnicy Spółki podjęli jednomyślną uchwałę o jej rozwiązaniu, to z tym dniem ostatecznie przestał istnieć w obrocie prawnym podmiot jakim była Spółka (podmiot praw i obowiązków). W konsekwencji tego zdarzenia Spółka utraciła zdolność sądową, a więc zdolność do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako strona.

Uzupełniająco wyjaśnić należało, że w realiach tej sprawy, postępowanie sądowe ze skargi Spółki na ww. decyzję z dnia 23 czerwca 2021 r. skierowaną do Spółki, nie mogło dalej się toczyć z udziałem byłych wspólników tej Spółki. Przepisy, a w szczególności ustawy Ordynacji podatkowej nie przewidują statusu następcy prawnego dla wspólników rozwiązanych spółek cywilnych. Należą oni natomiast do tzw. osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe innych podmiotów (podatników). Odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych (także byłych) za zaległości podatkowe tych spółek przewidziana została w art. 115 O.p. Tylko decyzja wydana w trybie określonym tym przepisem może nakładać na wspólników obowiązek zapłaty zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań obciążających spółkę cywilną, czyniąc te zaległości zobowiązaniem wspólników jako osób trzecich. Przewidziana w art. 115 § 4 O.p. możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) za to zobowiązanie nie dotyczy sytuacji, gdy spółce doręczono już decyzję określającą wysokość zobowiązania. Zauważyć należy, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatnika (por. wyroki NSA: z 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1447/15; z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1071/15).

W sprawie tej jednak zaskarżona decyzja z dnia 23 czerwca 2021 r., ani też decyzja wymiarowa z dnia 10 sierpnia 2015 r., nie dotyczyła przypisania wspólnikom spółki cywilnej zobowiązań tejże Spółki. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły również przesłanki do zastosowania art. 133 § 2a O.p. (stanowiącego, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku) i art. 133 § 2b O.p. (stanowiącego, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki).

Konsekwencją zaistnienia zatem w postępowaniu sądowym braku następcy prawnego była z kolei konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

4.3. W odniesieniu do motywów zażalenia dostrzec należało, że Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu na każdym etapie postępowania oceniać wymogi posiadania przez stronę postępowania zdolności sądowej oraz zdolności procesowej (art. 25 oraz art. 28 w zw. z art. 58 § 1 pkt 5 i art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.) W świetle zaś podawanych przez L.Z. informacji istniały wątpliwości co do legitymacji procesowej podmiotu wnoszącego skargę. W skardze (piśmie z dnia 12 sierpnia 2021 r.) podano dwa adresy (jeden przypisano wspólnikowi - L. Z., drugi - Spółce), w następstwie zwrotu korespondencji sądowej wysłanej do Spółki powzięto informację, że "firma została zlikwidowana", w następstwie zaś wyjaśnień L.Z., że "firma została wyrejestrowana" (pismo z dnia 2 listopada 2021 r.). Naturalną więc konsekwencją było wezwanie L.Z., przy uzyskanych informacjach w zakresie zakończenia działalności Spółki o "nadesłanie dokumentu lub dokumentów z treści, których wynikać będzie, że spółka cywilna została rozwiązana, ewentualnie o wskazanie innych przyczyn, które spowodowały rozwiązanie spółki" (w wykonaniu zarządzenia z dnia 8 listopada 2021 r.), a dalej, wobec nie udzielenia w piśmie z dnia 13 grudnia 2021 r. przez L.Z. odpowiedzi, wezwanie tej osoby "do jednoznacznego oświadczenia, czy Spółka nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, w szczególności, czy Spółka nadal istnieje czy też została rozwiązana" z jednoczesnym wyjaśnieniem w wezwaniu, że "dla możliwości nadania skardze prawidłowego biegu konieczne jest w pierwszej kolejności jednoznaczne określenie podmiotu wnoszącego skargę" (zob. zarządzenie z dnia 16 grudnia 2021 r.). Natomiast kolejne pismo sądowe z 21 lutego 2022 r. (w wykonaniu zarządzenia z dnia 1 lutego 2022 r.), wzywało o przedłożenie "umowy spółki cywilnej", a to ze względu na nie usunięte wątpliwości co do bytu Spółki jako z jednej strony figurującej w rejestrze REGON, a z drugiej wskazań L.Z. w piśmie z dnia 7 stycznia 2022 r., że "Spółka I. nie istnieje, została rozwiązana i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej".

Wobec niejednoznacznych informacji o istnieniu w obrocie prawnym Spółki uprawnione były zatem wyżej opisane działania Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Nie sposób było podzielić zarzutów z zażalenia, aby wezwaniami sądowymi dążono do formalnego rozwiązania Spółki, żadne z wezwań sądowych nie zawierało takiego twierdzenia. Prawidłowe zaś zidentyfikowanie podmiotu wnoszącego skargę miało kluczowe znaczenie dla nadania skardze właściwego biegu.

4.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.