I FSK 984/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 539/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania za wskazany okres 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 listopada 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1.810 (jeden tysiąc osiemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 539/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi prowadził wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do marca i od maja do grudnia 2015 r. W toku kontroli organ uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia opartej na art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z czy w decyzji z 26 listopada 2019 r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT od towarów i usług za kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia miały wpływ m. in. ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka w sposób nieprawidłowy dokonywała rozliczeń w podatku od towarów i usług, a prowadzone księgi podatkowe były wadliwe oraz nierzetelne. W okresie styczeń 2014 r. - grudzień 2015 r. nienależnie został odliczony podatek naliczony w stawce 23% w łącznej kwocie 1.859.743,90 zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup granulatów tworzyw sztucznych od K. S. A., z przeznaczeniem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. s.r.o. W ocenie organu podatkowego odliczenie nastąpiło na warunkach wskazujących na udział skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej VAT", co skutkuje również uznaniem, że stawka preferencyjna 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do słowackiego odbiorcy zastosowana została niezasadnie i determinuje konieczność opodatkowania tych dostaw jako krajowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił, zdaniem organu podatkowego, na stwierdzenie, że ww. transakcje były realizowane w sposób wykorzystujący konstrukcję podatku od wartości dodanej związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną stawką podatku, w którym towary krążą pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w fikcyjny łańcuch dostaw, a każdemu podmiotowi przypisany jest odpowiedni udział.

Dalej organ podatkowy zauważył, że zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, bowiem zachodzi podejrzenie, że strona nierzetelnie prowadziła działalność gospodarczą. Uczestniczyła bowiem w procederze, który zmierzał do uzyskania określonych korzyści majątkowych niezgodnie z prawem i na szkodę Skarbu Państwa. Okoliczności te, w ocenie organu, rodzą uzasadnioną obawę niewykonania ciążącej na stronie kwoty uszczuplenia w podatku VAT. Poza tym analiza danych finansowych spółki w zestawieniu z wysokością przewidywanego uszczuplenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. nie dawała gwarancji wykonania przez spółkę ww. zobowiązania. Zdaniem organu spółka posiada zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów i może nie sprostać realizacji przyszłych zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług. Poza tym na dzień 30 czerwca 2020 r. strona odnotowała stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości który nadal jest on niewystarczający do uznania, że jednorazowo i bez przeszkód będzie można uregulować przewidywane uszczuplenie w podatku VAT.

Organ podatkowy dokonał też analizy złożonych przez spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu i stwierdził, że działalność spółki przynosiła znaczne dochody, które ponadto wykazują tendencję wzrostową. Jednakże, w ocenie organu samo osiąganie dochodów nie jest tożsame z realnie posiadanym przez spółkę majątkiem. Tym samym, mimo faktu, że spółka osiąga dochody, to okoliczność ta nie obala uzasadnionego przypuszczenia o braku możliwości pokrycia ww. zobowiązań.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, iż wykazany przez spółkę majątek jest w takiej kondycji i rozmiarze, iż brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych i nie może on stanowić pewnego źródła zaspokojenia przewidywanego uszczuplenia w podatku od towarów i usług.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z § 4, art. 194 § 1, w zw. z § 3 oraz art. 187 § 1, w zw. z art. 122. art. 33 § 1, art. 187 § 1, w zw. z art. 191 art. 233 § 2 pkt 1, w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że oceniając zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, zdaniem Sądu, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest trafna w świetle przesłanek wynikających z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd przyznał rację organom, że tak ukształtowane transakcje spółki skarżącej miały charakter rynku sztucznie wykreowanego, co czyni uzasadnionym przekonanie o działaniu spółki skarżącej w ramach karuzeli podatkowej, w której dokonywano wielokrotnego obrotu wewnątrzwspólnotowego tymi samymi towarami.

Z kolei istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r. organy upatrują w bardzo znacznej wielkości zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2014 i 2015, a nie tylko kwietnia 2015 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd podzielił trafność argumentacji organu odwoławczego co do tego, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez spółkę skarżącą dotyczy kwoty łącznej całego okresu poszczególnych miesięcy lat 2014 i 2015 sięgającej 4.476.505 zł. Kolejnym argumentem przemawiającym, że przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych jest spełniona, jest prawdopodobny udział spółki w karuzeli podatkowej.

Skargę kasacyjną do powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z następującymi przepisami:

a) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 194 § 1 w zw. z § 3 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

- poprzez uznanie, że organy obu instancji nie były zobowiązane do przeprowadzenia dokładnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż pominięcie dowodu w postaci dołączonych przez organ postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. do akt postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydanych wobec dostawcy spółki, w ramach których udział spółki w opisywanej przez organ "karuzeli podatkowej" nie został stwierdzony, jest prawidłowe;

- jak również poprzez uznanie, że pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy przez organ drugiej instancji okoliczności stwierdzonych dokumentami urzędowymi, w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydanych wobec dostawcy spółki - K. S.A., z jednoczesnym zaniechaniem przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tych decyzji, są wystarczające do ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi podejrzenie udziału skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej;

b) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do uznania, że istnieje podejrzenie uczestnictwa spółki skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, podczas gdy całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że spółka nie brała udziału w "karuzeli podatkowej", a także nie podejmowała żadnych działań, które prowadzić mogłyby do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutu zawartego w skardze, a który dotyczył działania organu, polegającego na niezupełnym i niewyczerpującym wyjaśnieniu sytuacji majątkowej spółki oraz niedążeniu do zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, skutkujących podnoszeniem wobec spółki zarzutu, iż nie przedstawiła stosownego materiału dowodowego na okoliczność posiadania m.in. kapitałów własnych w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu zaakceptowanego sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 30 czerwca 2019 r.;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, odnoszącej się do istoty stawianych przez skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych,

II. prawa materialnego - art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy były podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej wobec skarżącej w sytuacji, gdy organy nie uprawdopodobniły istnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego oraz błędnie przyjęły, że sytuacja majątkowa spółki wzbudza uzasadnioną obawę niewykonania hipotetycznego zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca złożyła pisma procesowe z 21 października 2022 r. oraz 16 sierpnia 2023 r., w których podtrzymała dotychczasowe stanowisko i na poparcie swoich twierdzeń odwołała się do treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2022 r. oraz decyzji z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 28 marca 2023 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna złożona przez spółkę okazała się zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, które na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej określiły skarżącej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonały jej zabezpieczenia na majątku spółki.

Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego wyżej aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 1 powołanego aktu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Oceniając cel stosowania wyżej uregulowanej instytucji przyjmuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie stanowi zatem formy wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie zwiększa gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, iż celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (np. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku skarżącej spółki, gdyż uznały, iż w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. nienależnie został odliczony podatek naliczony w łącznej kwocie 1.859.743,90 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup granulatów tworzyw sztucznych z przeznaczeniem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organów, odliczenie to nastąpiło na warunkach wskazujących na udział skarżącej w tzw. "karuzeli podatkowej", co skutkowało uznaniem, że stawka preferencyjna 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zastosowana została niezasadnie i organy dokonały opodatkowania tych dostaw jako krajowych według stawki podstawowej podatku VAT (23%) na łączną kwotę wyliczonego metodą "w stu" podatku w wysokości 1.558.956,49 zł.

Z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż wymienione w powołanym przepisie expresis verbis zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywania majątku stanowią jedynie przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie owej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (np. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17 – publ. CBOSA).

Skarżąca spółka zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestionuje na kilku poziomach prawidłowość wydanej decyzji zabezpieczającej.

W ramach pierwszej grupy zarzutów podważana jest sama zasadność określenia przybliżonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, gdyż w ocenie strony skarżącej w ogóle nie było podstaw do uznania jej udziału w karuzeli podatkowej. W tym zakresie skarżąca odwołuje się m.in. do decyzji wydanych w stosunku do jej kontrahenta tj. K. S.A.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Podzielić przy tym należy pogląd, iż "samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot" (np. wyroki NSA: z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22 – publ. CBOSA).

W ramach drugiej grupy zarzutów, autor skargi kasacyjnej kwestionuje wysokość przybliżonej kwoty ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność stanowiska strony skarżącej.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (vide. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3019/17)" (str. 9 uzasadnienia wyroku).

Przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona (tak wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 75/07 – publ. CBOSA). Co istotne, przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy - tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku (np. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 432/21 – publ. CBOSA). Założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu, czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości (tak wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 552/21 – publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe nie zrealizowały wyżej opisanych zasad dokonania zabezpieczenia.

Nie budzi wątpliwości, iż z brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zasadniczym warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż to zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Aby jednak doszło do wydania decyzji zabezpieczającej, u samej jej podstawy leży konieczność wykazania przez organ podatkowy, iż rzeczywiście zaistniały okoliczności uzasadniające określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a także jaka jest jego przewidywana wysokość. Ustawodawca w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, ale nakazuje, aby jej wyliczenie dokonywane było na podstawie "posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

Odczytując przytoczone regulacje Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że "przybliżona" kwota zobowiązania podatkowego zawsze musi być oparta na okolicznościach i danych znajdujących się w aktach sprawy, w oparciu o rzetelnie zgromadzone dowody, co ma być gwarancją jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości określenia tej kwoty.

Strona skarżąca od samego początku postępowania podważała prawidłowość działania organów podatkowych w tym zakresie, przede wszystkim kwestionując ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę. Już na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołała się do treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 28 marca 2023 r. wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza treści wskazanej decyzji pozwala na pełną akceptację stanowiska skarżącej spółki o rażącej różnicy pomiędzy kwotami dokonanego zabezpieczenia (ok. 4.476.505 zł wraz z kwotą zabezpieczenia za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. wynikającą z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Łodzi z 22 listopada 2019 r.), w porównaniu z kwotami określonymi w tzw. decyzji wymiarowej (ok. 58.088 zł zobowiązania podatkowego za kwiecień 2015 r.), a tym samym uzasadnia tezę skarżącej spółki o tym, że kwota dokonanego zabezpieczenia nie była "przybliżona" do kwoty rzeczywistego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe. W tej sytuacji zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej o nieprawidłowym, dowolnym określeniu kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania przez spółkę.

Trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej związana jest z kwestią "przeszacowania" przez organy podatkowe wysokości hipotetycznego zobowiązania podatkowego, gdyż zdaniem skarżącej kwestionując dokonane przez spółkę transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezasadnie naliczyły od tych transakcji podatek w stawce 23% metodą "w stu" (jak dla obrotu krajowego), co narusza zasadę neutralności podatku VAT oraz unijną zasadę proporcjonalności.

Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się m.in. do treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 24 czerwca 2022 r. uchylającej w całości decyzję z 2 czerwca 2021 r., wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jednym z powodów uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej było zakwestionowanie przez organ odwoławczy schematu polegającego na zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23% do transakcji deklarowanych przez spółkę jako WDT. W powołanej wyżej decyzji z 28 marca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zastosował się do wskazań organu odwoławczego i schematu tego już nie zastosował, co w znaczący sposób wpłynęło na określoną tą decyzją wysokość zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy, iż w kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji zabezpieczającej kwota 170.153 zł wynikała z opodatkowania deklarowanych przez spółkę transakcji WDT jako dostaw krajowych według stawki podstawowej 23% (wyliczoną metodą "w stu"), co stanowiło ok. 75% całości kwoty zabezpieczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację skarżącej spółki, iż w wyniku błędnego zastosowania do kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji WDT stawki podatku VAT w wysokości 23% doszło do znaczącego zawyżenia wysokości hipotetycznego zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, iż kontrolowana decyzja zabezpieczająca w części związanej z określeniem kwoty z tytułu opodatkowania transakcji WDT oparta została na błędnych podstawach, sprzecznych zarówno z orzecznictwem krajowym (np. wyroki NSA: z 19 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1155/20; z 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 545/18 – publ. CBOSA), jak i z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel). Gdyby błędu tego nie popełniono kwota przewidywanego zobowiązania byłaby tak znacząco niższa, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zaistniałyby podstawy do wydania za ww. okresy rozliczeniowe decyzji zabezpieczającej – co zgodne jest z argumentacją podnoszoną przez skarżącą spółkę.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydając decyzję o zabezpieczeniu nie oceniły wprost, aby sytuacja finansowa i majątkowa spółki była zła (zadowalający stan środków pieniężnych w kasie, majątek trwały, wykazywany wysoki zysk netto z prowadzonej działalności gospodarczej), lecz uznały, iż posiadany majątek nie może być wystarczający do pokrycia tak znaczącej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego. Zatem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe organy podatkowe upatrywały głównie w "bardzo znacznej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2014 i 2015, a nie tylko kwietnia 2015 r." (str. 11 uzasadnienia wyroku), co w pełni zaaprobował Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób rażąco wadliwy określiły kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego, to dokonana następnie analiza sytuacji majątkowej i finansowej spółki była nieprawidłowa, gdyż obarczona była tak dużym błędem, iż z samego założenia nie mogła być dokonana w sposób rzetelny.

Wobec stwierdzenia wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił także decyzje organów podatkowych obu instancji. Na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania za obie instancje.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |Janusz Zubrzycki |