I FSK 982/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1881/16 w sprawie ze skargi S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2016 r. nr IPPP1/4512-1277/15-2/JL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gabriela Zalewska-Radzik Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

Wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn.. akt III SA/Wa 1881/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Spółka Partnerska [...] (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: także "Organ interpretacyjny") z 18 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT").

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Spółka 18 grudnia 2015 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT kosztów zastępstwa procesowego.

We wniosku Spółka wskazała, że zawarła umowę z klientem (dalej: "Ubezpieczyciel"), który w zakresie swojej działalności świadczy m.in. usługi ubezpieczenia należności. Spółka świadczy na jego rzecz usługi ogólnej obsługi prawnej, za co otrzymuje umówione wynagrodzenie.

W ramach umów łączących Ubezpieczyciela z jego własnymi klientami (dalej: "Ubezpieczonymi"), Ubezpieczyciel zobowiązuje się zabezpieczyć odzyskanie należności Ubezpieczonych od ich dłużników w przypadku zaistnienia zaległości w spłacie. W celu odzyskania należności Ubezpieczonych, Spółka działając na zlecenie Ubezpieczyciela, występuje przeciwko dłużnikom Ubezpieczonych na drogę postępowania sądowego. Skarżąca zaznaczyła, że nie łączy jej z Ubezpieczonymi żadna umowa dotycząca obsługi prawnej, lecz działa ona wyłącznie na zlecenie Ubezpieczyciela. Pełnomocnictwo do reprezentowania Ubezpieczonego w sporze z dłużnikiem jest wystawiane przez Ubezpieczonego bezpośrednio na Spółkę i przekazywane Ubezpieczycielowi, który następnie przekazuje je Spółce.

Spółka wskazała, że w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy sąd zasądza na rzecz Ubezpieczonego koszty zastępstwa procesowego, co skutkuje zobowiązaniem dłużnika Ubezpieczonego do zwrotu zasądzonych kosztów. Zasądzone koszty zastępstwa procesowego zwracane są przez dłużników na rachunek bankowy Ubezpieczyciela, który przekazuje je Spółce. Niekiedy zwrot kosztów następuje bezpośrednio od dłużnika na rachunek Spółki. Skarżąca wskazała, że z umowy zawartej z Ubezpieczycielem (odrębnej od umowy ogólnej obsługi prawnej) wynika, że zasądzone koszty zastępstwa procesowego w całości przysługują Spółce. Jak wyjaśniła Skarżąca, obecnie traktuje otrzymane kwoty zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego, jako wynagrodzenie brutto, z którego wylicza podatek VAT według stawki 23% rachunkiem w stu. Wyliczoną w ten sposób kwotę podatku VAT wykazuje następnie w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, a następnie odprowadza na konto Urzędu Skarbowego.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytanie: "Czy otrzymywane przez Spółkę od dłużników Ubezpieczonych (przegranych w procesach) koszty zastępstwa procesowego stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług prawnych i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT")?

Zdaniem Spółki, koszty zastępstwa procesowego uzyskiwane od dłużników Ubezpieczonych nie stanowią wynagrodzenia za usługi prawne i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Skarżącej, zwrotu kosztów zastępstwa procesowego nie można uznać za odpłatne świadczenie usług. Między Spółką, a dłużnikiem nie występuje żaden stosunek prawny – brak jest wzajemności świadczeń i związku między nimi. Skarżąca podkreśliła, że obowiązek zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wynika jedynie z prawomocnych orzeczeń sądowych.

W interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2016 r., Minister Finansów wskazał, że koszty zastępstwa procesowego zasądzone od dłużnika Ubezpieczonego powinny być opodatkowane podatkiem VAT, przy czym bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że Spółka nie wykonuje żadnych świadczeń na rzecz dłużnika. W ocenie Organu interpretacyjnego, zasądzone koszty zastępstwa procesowego są elementem wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług prawnych, o których jest mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przy czym świadczenie tych usług następuje wyłącznie na rzecz Ubezpieczyciela. Minister Finansów stwierdził, że zasądzone koszty zastępstwa procesowego, jako stanowiące dodatkowy element wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług prawnych na rzecz Ubezpieczyciela, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd meriti w pierwszej kolejności uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego albowiem jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, to zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny Organu interpretacyjnego co do istoty sprawy. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że uzyskiwanie przez Spółkę kwot odpowiadających zasądzonym kosztom zastępstwa procesowego w opisanych przez nią przypadkach związane jest bezpośrednio z umownym stosunkiem zlecenia Spółki z klientem (Ubezpieczycielem), a w konsekwencji jest elementem wynagrodzenia Skarżącej za świadczenie usług prawnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ interpretacyjny ma prawo wyboru racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie i uznanie, że zwrot kosztów zastępstwa procesowego stanowi świadczenie usług, aprobując stanowisko Ministra Finansów, że kwoty odpowiadające zasądzonym przez sąd kosztom zastępstwa procesowego, które otrzymuje Spółka, stanowią dodatkowy składnik wynagrodzenia Skarżącej z tytułu świadczenia na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem, odrębnej od umowy na ogólną obsługę prawną.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi. Tym samym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w sytuacji gdy Organ interpretacyjny naruszył:

a. art. 14c § 1 i § 2 o.p., przez niedokonanie oceny istotnych dla sprawy argumentów podniesionych przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował,

b. art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania) w związku z art. 14h o.p., przez naruszenie wskazanych w pkt 1 pkt a przepisów, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował;

2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na interpretację, w sytuacji gdy została ona wydana z uchybieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

3) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i uznanie, że zwrot kosztów zastępstwa procesowego - w stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji - stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, skutkiem czego było ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd meriti w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten Sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.

W myśl art. 14c o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Na wstępie przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie, zaś sformułowane we wniosku pytania wyznaczają zakres, w jakim jest on rozpatrywany w trybie interpretacyjnym. Dlatego ani organ wydający interpretację ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zaznaczenia wymaga, że opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji winien być wyczerpujący (art. 14c § 1 o.p.), przy czym stopień szczegółowości tego opisu nie został wyraźnie zdefiniowany. Mając jednak na uwadze cel, jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi.

Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ interpretacyjny nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia; nie może także prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Natomiast organ wydający interpretację indywidualną może i powinien, pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12; z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13; z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13; z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1012/16; z 4 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 170/20; z 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 1722/20; CBOSA). Zdaniem składu orzekającego, ma to uzasadnienie w sprawie w szczególności, gdy ocena dokonana w interpretacji nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez wnioskodawcę tezami orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Poza tym przepis art. 14c § 1 o.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny", a zatem w interpretacji podatkowej dokonywana jest ocena stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości. Interpretacja podatkowa nie może też spełniać funkcji opinii prawnej, czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 167/14; z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18; CBOSA). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18; CBOSA).

Nietrafny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 121 §1 o.p. w związku z art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 o.p. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. można byłoby mówić, gdyby wydana interpretacja indywidualna nie odnosiła się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi kierował się organ, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 471/17; z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1811/17; CBOSA). Tak więc nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Oczywiście rzeczą pożądaną jest uwzględnianie orzecznictwa sądów przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach, lecz wymóg ten dotyczy interpretacji ogólnych. Na podstawie art. 14a § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji - z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18; z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3031/18; CBOSA).

W kontekście powyższych uwag, okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie stanowiskiem Organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji indywidualnej, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, lecz stanowi polemikę z ustaleniami poczynionymi przez Organ interpretacyjny i wnioskami przez niego wyciągniętymi. Ponadto, podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja ma charakter informacyjny, ponieważ nie jest wiążąca dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w każdym postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, rolą Organu interpretacyjnego jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska. W tym kontekście, wydając interpretację indywidualną zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy Minister Finansów wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a w uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególnił przepisy podatkowe, które były podstawą uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w sprawie.

Jak wskazano, kwestię sporną w sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy koszty zastępstwa procesowego otrzymywane przez Skarżącą na podstawie umowy łączącej Spółkę z Ubezpieczycielem stanowią wynagrodzenie za usługi prawne i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak już wyżej wskazano w myśl zaś art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do przepisów art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę, czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla przyjęcia, aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę, a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1916/18; CBOSA).

Wnosząc skargę kasacyjną, Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji za Organem interpretacyjnym, że zwrot kosztów zastępstwa procesowego – w stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji - stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew podniesionemu zarzutowi, zarówno z zaskarżonej interpretacji, jak i z wyroku z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1886/16 (CBOSA) nie wynika uznanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za świadczenie usług. Z zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Organu interpretacyjnego, że kwoty odpowiadające zasądzonym przez sąd kosztom zastępstwa procesowego, które otrzymuje Wnioskodawca, stanowią dodatkowy składnik wynagrodzenia Skarżącej z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Ubezpieczycielem, odrębnej od umowy na ogólną obsługę prawną.

Dokonując oceny tego zarzutu wskazać należy, że Organ interpretacyjny, w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku - prawidłowo powołał się na umowę zawartą pomiędzy Spółką a Ubezpieczycielem (odrębną od umowy ogólnej obsługi prawnej). Z umowy tej wynika, że zasądzone koszty zastępstwa procesowego w 100% przysługują Spółce. Oznacza to, że Spółka świadczy de facto usługi na rzecz Ubezpieczyciela, na podstawie zawartej umowy i za te usługi otrzymuje wynagrodzenie, co skutkuje stwierdzeniem, że w świetle przepisów ustawy o VAT, jak również powołanego przez Spółkę orzecznictwa, pomiędzy Skarżącą i Ubezpieczycielem istnieje związek prawny usługodawcy i usługobiorcy, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Skarżącą łączy umowa zobowiązaniowa tylko i wyłącznie z Ubezpieczycielem i to Ubezpieczyciel wypłaca wynagrodzenie Skarżącej. Jak wynika z wniosku, pełnomocnictwo do reprezentowania Ubezpieczonego w sporze z dłużnikiem jest wystawiane przez Ubezpieczonego bezpośrednio na Spółkę i przekazywane Ubezpieczycielowi, który następnie przekazuje je Spółce, W sprawie istotne jest zatem rozpatrywanie kwestii wzajemności świadczeń jedynie w ramach stosunku zobowiązaniowego: Skarżąca - Ubezpieczyciel.

W okolicznościach sprawy bez znaczenia jest argument podnoszony przez Skarżącą, że nie świadczy ona żadnych usług na rzecz dłużnika Ubezpieczonego, ponieważ jak wynika z wniosku, koszty zastępstwa procesowego są zasądzane przez sąd od dłużnika na rzecz Ubezpieczonego. Ubezpieczyciel zobowiązuje się zabezpieczyć odzyskanie należności Ubezpieczonych od ich dłużników, w przypadku zaistnienia zaległości w spłacie, a zasądzone koszty zastępstwa co do zasady są zwracane przez dłużników na rachunek bankowy Ubezpieczyciela, a następnie Ubezpieczyciel przekazuje je Spółce. Potwierdza to umowa dodatkowa zawarta między Spółką i Ubezpieczycielem, zgodnie z którą kwota odpowiadająca kosztom zastępstwa jest należna Spółce od Ubezpieczyciela. Nie ma przy tym znaczenia, że w niektórych przypadkach pieniądze są przekazywane Skarżącej przez dłużnika, ponieważ Spółka nie świadczy na rzecz dłużnika żadnych usług, a stosunek obligacyjny łączy ją z Ubezpieczycielem i to ten stosunek jest źródłem wpłat na rzecz Skarżącej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym usługobiorcą usług Skarżącej jest wyłącznie Ubezpieczyciel. Wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Ubezpieczyciela, zgodnie z wolą stron wynikającą z umowy dodatkowej, obejmuje również kwotę zwrotu kosztów zastępstwa i kwota ta stanowi dla Spółkę "zapłatę" z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej w świetle przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe przesądza, że kwoty odpowiadające zasądzonym przez sąd kosztom zastępstwa procesowego stanowią dodatkowy składnik wynagrodzenia Skarżącej z tytułu świadczenia usług na rzecz Ubezpieczyciela.

W okolicznościach sprawy zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że w skarżonej interpretacji podatkowej Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów, jako istotnych dla wydania interpretacji. Wskazał, że istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby, jest ono dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Organ interpretacyjny wskazał także na wywodzoną z powołanych przepisów generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Podkreślił również, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Spółka świadczyła usługi na rzecz usługobiorcy (Ubezpieczyciela) na mocy umownego stosunku zlecenia z Ubezpieczycielem, spełnione jest zarówno kryterium wzajemności, jak i związku pomiędzy usługą a wynagrodzeniem należnym na mocy umowy odrębnej od umowy ogólnej obsługi prawnej

Natomiast dokonując wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie zapłaty użyte w art. 29a u.p.t.u. powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług lub osoby trzeciej.

W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że to Ubezpieczyciel jest bezpośrednim odbiorcą świadczeń od Skarżącej, ponieważ to Ubezpieczyciel zobowiązany jest zabezpieczyć odzyskanie należności Ubezpieczonych od ich dłużników zgodnie z zawartymi z Ubezpieczonymi umowami. To właśnie Ubezpieczyciel zleca Skarżącej wykonanie określonych czynności - obsługę prawną, w tym występowanie w imieniu Ubezpieczyciela przeciwko dłużnikom Ubezpieczonych na drogę postępowania sądowego. Powyższe przesądza, że uzyskiwanie przez Skarżącą kwot odpowiadających zasadzonym kosztom zastępstwa procesowego, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, związane jest bezpośrednio z umownym stosunkiem zlecenia z Ubezpieczycielem i kwoty te stanowią dodatkowy składnik wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczenia usług, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach sprawy nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów i uznanie, że zwrot kosztów zastępstwa procesowego –w stanie faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji - stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, skutkiem czego było ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na interpretację, w sytuacji gdy została ona wydana z uchybieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.