I FSK 969/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1089/18 w sprawie ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.280.2018.1.IP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1089/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała m. inn., że do 31 marca 2018 r. działalność Gminy obejmującą zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków wykonywał Referat Urzędu Miejskiego, a od 1 kwietnia 2018 r. działalność ta została przekazana do samodzielnego zakładu budżetowego w postaci Zakładu Wodociągów i Kanalizacji. Z powyższą działalnością wiązała się konieczność ponoszenia wydatków inwestycyjnych i bieżących, a odbiorcą usług wodno-kanalizacyjnych były zarówno podmioty indywidualne, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak również jednostki organizacyjne gminy. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie, czy do wydatków poniesionych w związku z powyższą infrastrukturą do dnia 31 marca 2018 r., a zatem które zostały poniesione jeszcze przez Referat Urzędu Miejskiego, mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, który przejął powyższą działalność, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład, zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 w zw. z ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – zważywszy, że Zakład w latach kolejnych dokonywać będzie korekty odliczonego podatku wg prewspółczynnika z rozporządzenia określającego dedykowane wzory dla zakładów budżetowych (ponieważ będzie już posiadał sprawozdanie Rb-30s).

Sąd I instancji podzielił negatywne stanowisko organu interpretującego w tym zakresie. Sąd argumentował, że niedopuszczalna jest taka sytuacja, w której podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego byłby odliczany według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, wyliczonej dla innej jednostki. Jedną z jednostek organizacyjnych jest urząd gminy, inną taką jednostką jest zakład budżetowy. Słusznie wskazuje przy tym organ, że nie jest również prawnie możliwe rozszerzanie katalogu jednostek organizacyjnych, które mogą zastosować odrębny prewspółczynnik o inne podmioty, np. referat urzędu miejskiego, nawet jeśli są one w tym urzędzie wyodrębnione, a z całą pewnością żaden referat urzędu miejskiego nie jest jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego. Należy zgodzić się z organem, że w okresie do dnia 31 marca 2018 r. zarówno ponoszone przez Referat Urzędu Miejskiego skarżącego wydatki bieżące i inwestycyjne, jak i świadczone przez ten Referat usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków stanowiły tak naprawdę wydatki i świadczenia samego Urzędu Miejskiego. Sąd podzielił również ocenę organu, że przyjęcie argumentacji skarżącego byłoby równoznaczne z niedopuszczalnym stosowaniem w okresie do dnia 31 marca 2018 r. prewspółczynnika ustalonego dla Zakładu, który w owym czasie jeszcze nie istniał.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro do dnia 31 marca 2018 r. podmiotem, który w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków ponosił wydatki na zakup towarów i usług był Urząd Miejski, to w okresie tym nie jest możliwe przyjęcie ani prewspółczynnika właściwego dla innej, nieistniejącej jeszcze w tym czasie jednostki (zakładu budżetowego), ani też prewspółczynnika dla swoistej "podjednostki" (Referatu Urzędu Miejskiego), która jako samodzielny, odrębny byt prawny również nie funkcjonowała.

Na marginesie Sąd zauważył również, że Gmina nie wykazała, że sposób określenia proporcji przez nią zaprezentowany (oparty na przychodach Referatu Urzędu Miejskiego) jest bardziej reprezentatywny od tego, który uwidoczniony jest w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz że bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, ani też nie przedstawiła żadnej argumentacji przemawiającej za przyjęciem prewspółczynnika opartego na kategorii przychodu, a nie obrotu, o którym mowa w powoływanym przez Gminę art. 88 ust. 2c pkt 3 cyt. ustawy. Stwierdził również, że określenie przez Gminę prewspółczynnika jako opartego o kryterium przychodowe Referatu Urzędu Miejskiego, w istocie nie wskazuje na sposób wyliczenia proporcji, a przynajmniej budzi w tym zakresie wątpliwości.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił:

A. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, spowodowane:

- brakiem zastosowania art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., co wpłynęło na naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów znajdujących się w podobnych sytuacjach ograniczenie takie nie jest stosowane;

- błędną wykładnią art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą przypadającą na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 cyt. rozporządzenia, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy oraz § 3 rozporządzenia, pomimo że metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodnokanalizacyjnej, a także w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z tą infrastrukturą Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji wskazanego w ww. art. 86 ust. 2c pkt 3 cyt. ustaw;

B. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, skutkujące oddaleniem tej skargi, wywołane błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, opisanych w pkt 1 zarzutów niniejszej skargi oraz niezidentyfikowaniem naruszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu przez organ podatkowy następującym przepisom:

a. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) w związku z:

- błędną interpretacją przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na uznaniu przez organ, iż proponowana przez skarżącą metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2c pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i dopuszczeniem się błędu wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a cyt. ustawy polegającego na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana jest do stosowania tylko jednej proporcji VAT w odniesieniu do ogółu swojej działalności, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

b. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Gminy.

W świetle powyższych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak zasadnie odnotował Sąd I instancji, spór w sprawie koncentruje się na tym, czy Gmina w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną do dnia 31 marca 2018 r. mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla nowego Zakładu, tj. prewspółczynnik wyliczony w oparciu o kryterium przychodowe Referatu działającego w Urzędzie Miejskim, z którego powstał Zakład.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wbrew obiekcjom strony skarżącej oraz argumentacji rozpoznawanego środka zaskarżenia, Sąd I instancji co do zasady nie wykluczył możliwości zastosowania przez Gminę innego, niż wskazany w rozporządzeniu prewspółczynnika obliczenia proporcji dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów.

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług ukształtowano delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na mocy tego przepisu może on, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W wykonaniu tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie. We wspomnianym akcie prawnym wskazano na sposób określania proporcji m.in. przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego (urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe – por. § 3 ust. 2 - § 3 ust. 5 rozporządzenia). Równocześnie prawodawca zastrzegł, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Z kolei w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, wykorzystując instytucję wyboru podatkowego (opcji podatkowej), ustawodawca przewidział, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy, uzna, że wskazany w nich sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym, dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego właściwy jest sposób ustalania proporcji wskazany w rozporządzeniu.

Mogą one natomiast od niego odstąpić, jeżeli dojdą do przekonania, iż ten "ministerialny wzorzec" wskazany w rozporządzeniu nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki ich aktywności. W takim przypadku podmioty te są władne zastosować wybrany przez siebie sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu. W konsekwencji, do jednostek rezygnujących z "ministerialnego współczynnika" wskazanego w rozporządzeniu i kształtujących na zasadzie wyboru podatkowego (opcji podatkowej) własną proporcję odliczenia należy wykazanie, że przyjęte przez nie rozwiązanie, uwzględniając charakter ich aktywności, jest bardziej reprezentatywne niż to, ukształtowane w rozporządzeniu.

Ustawodawca wskazał też, co należy rozumieć jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług), a w art. 86 ust. 2c tej ustawy przykładowo wskazano dane, jakie mogą być wykorzystywane przy wyborze sposobu określenia proporcji. Jednym z tych czynników jest roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei, w myśl § 2 pkt 8 tego samego aktu prawnego, jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy.

Dopiero jeżeli w ten sposób ustalony współczynnik wynikający z rozporządzenia nie uwzględnia w najwyższym stopniu specyfiki aktywności danej jednostki, podmiot ten jest władny zastosować wybrany przez siebie, odmienny sposób kształtowania proporcji odliczenia, bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu.

Tak też rozumiał przytoczone przepisy Sąd I instancji, a zatem nie są zasadne zarzuty błędnej ich wykładni wyartykułowane w skardze kasacyjnej.

WSA we Wrocławiu zwrócił jednocześnie prawidłowo uwagę na tle brzmienia wskazanych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, że to obowiązkiem gminy, która chce zastosować inny niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, jest szczegółowe wykazanie, dlaczego i z jakich przyczyn przyjęta przez nią metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, precyzyjna i właściwsza niż metoda określona w rozporządzeniu oraz bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest bowiem tak, jak argumentowała Gmina, że jedynym warunkiem odstąpienia od proporcji ustawowych jest istnienie przekonania podatnika o tym, że inny sposób określenia prewspółczynnika będzie bardziej reprezentatywny.

W tym kontekście za prawidłowe należało uznać stanowisko tego Sądu, iż Gmina we wniosku interpretacyjnym nie wskazała w wystarczający sposób, dlaczego biorąc pod uwagę aktywność jej jednostki budżetowej, "wzorzec ministerialny" w mniejszym stopniu honoruje neutralność podatku od towarów i usług niż własna proporcja odliczenia, przyjęta przez wnioskodawcę. Nie przedstawiła przekonującego uzasadnienia dla odstąpienia od sposobu obliczania prewspółczynnika przewidzianego przez ustawodawcę na rzecz zaproponowanej przez siebie metody. Jak zasadnie odnotował Sąd I instancji: "W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący ograniczył się w zasadzie do wskazania, że jest on uprawniony do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów (opartego o kryterium przychodowe Referatu w Urzędzie Miejskim) oraz do stwierdzenia, że od momentu centralizacji (tj. od dnia 1 grudnia 2016 r.) istniał u niego zamiar utworzenia zakładu budżetowego jako powstałego z wydzielenia powyższego Referatu w Urzędzie Miejskim, który to zamiar jednakże został zrealizowany dopiero w dniu 1 kwietnia 2018 r. oraz, że ów Zakład nie posiada za okres do dnia 31 marca 2018 r. sprawozdania Rb-30s będącego podstawą kalkulacji prewspółczynnika wg metody z rozporządzenia Ministra Finansów. Nadmienił przy tym Skarżący, że w kolejnych latach wskazany zakład budżetowy będzie stosował prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, ponieważ będzie już posiadał powyższe sprawozdanie. Wskazał również Skarżący, że jego zdaniem jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach powyższego rozporządzenia jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny". Obecnie prezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja jest spóźniona, albowiem zarówno organ interpretacyjny, jak Sąd winny brać pod uwagę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji oraz zawarte w nim uzasadnienie stanowiska Gminy.

Niezależnie od tego WSA we Wrocławiu powziął słuszne wątpliwości co do czytelności sposobu określenia proporcji zaproponowanego przez Gminę wskazując, iż według niej miałby to być prewspółczynnik oparty o kryterium przychodowe Referatu Urzędu Miejskiego, gdy tymczasem takie określenie prewspółczynnika nie wskazuje na sposób wyliczenia proporcji, a przynajmniej budzi w tym zakresie wątpliwości. Należy też podzielić zastrzeżenia tego Sądu, że prewspółczynnik ten został przez Gminę sformułowany poprzez odniesienie się do pojęcia przychodu z działalności gospodarczej, podczas gdy zarówno przepis art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołuje się Gmina, jak i przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów (ustanawiający sposób określenia proporcji uznany przez ustawodawcę za najbardziej reprezentatywny dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) operują pojęciem obrotu jako właściwym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usługf. Gmina nie przedstawiła jednak jakiejkolwiek argumentacji za przyjęciem prewspółczynnika opartego na przyjętej przez siebie kategorii przychodu, zaś w skardze kasacyjnej nie odniosła się w ogóle do tak sprecyzowanych wątpliwości Sądu I instancji.

Zasadne było też stanowisko tego Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że referat urzędu miejskiego nie jest jednostką organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, czego w istocie skarżąca nie kwestionuje i nie przedstawia argumentów na tezy przeciwne. Zatem uprawnione w tym kontekście było stwierdzenie, iż w okresie do dnia 31 marca 2018 r. zarówno ponoszone przez Referat Urzędu Miejskiego skarżącej wydatki bieżące i inwestycyjne, jak i świadczone przez ten Referat usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków stanowiły tak naprawdę wydatki i świadczenia samego Urzędu Miejskiego. Zatem już z tego powodu nie można byłoby opierać prewspółczynnika o kryterium przychodowe Referatu.

Niezależnie od tego, Sąd ten stwierdził, że skoro do dnia 31 marca 2018 r. podmiotem, który w związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków ponosił wydatki na zakup towarów i usług był Urząd Miejski, to w okresie tym, wbrew twierdzeniom Gminy, nie jest możliwe przyjęcie ani prewspółczynnika właściwego dla innej, nieistniejącej jeszcze w tym czasie jednostki (zakładu budżetowego), ani też prewspółczynnika dla swoistej "podjednostki" (Referatu Urzędu Miejskiego), która jako samodzielny, odrębny byt prawny również nie funkcjonowała. W tym okresie Gmina powinna stosować prewspółczynnik wyliczony dla jednostki organizacyjnej, tj. Urzędu Miasta. Tak zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji nie zostało poddane krytyce w treści skargi kasacyjnej, której zarzuty i argumentacja skupiły się wyłącznie na wykazaniu, że co do zasady Gmina miała prawo zastosować inny prewspółczynnik, niż tzw. "prewspółczynnik ministerialny", przy czym – jak wskazano wyżej – Sąd nie wyraził stanowiska odmiennego w tej kwestii. Zarzucił jedynie, iż skarżąca nie wykazała, aby zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji miał być bardziej reprezentatywny niż ten, który został dla niej wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów, gdy tymczasem możliwość zastosowania innego prewspółczynnika niż opisany w tymże rozporządzeniu została w myśl przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług uzależniona od takiego wykazania.

W konsekwencji za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2h i ust. 22 oraz art. 86 ust. 2c pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przytoczonych przepisów Konstytucji RP.

Nie był wreszcie uprawniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w sposób wyczerpujący przedstawił opis stanu faktycznego oraz dokonał oceny stanowiska Gminy, jak też przedstawił własne stanowisko wraz z jego umotywowaniem, odwołując się do adekwatnych przepisów prawa oraz dokonując ich wnikliwej wykładni. Okoliczność, że skarżąca Gmina nie zgadza się z owym stanowiskiem, nie może być utożsamiane z brakiem wymaganej treści interpretacji indywidualnej. Poza tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest pogląd, który należy podzielić, że wbrew oczekiwaniom kasatora, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla merytorycznej oceny problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (tak: wyroki NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16, z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19).

Końcowo należy odnotować, że w sytuacji, gdy – jak stwierdzono wyżej – organ interpretacyjny prowadził postępowanie zgodnie z regułami procedury oraz prawidłowo wyłożył i zastosował przepisy prawa materialnego, nie można zasadnie zarzucać naruszenia zasad praworządności, czy zasady zaufania do organów władzy publicznej. W szczególności o naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartych w nim norm, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21, z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 649/20).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).