I FSK 96/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 304/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. w N. (obecnie: E. sp. j.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.715.2019.2.KSI w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. j. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 304/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w N., obecnie E.1. spółka jawna (dalej skarżąca spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności zawarła ze spółką B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w P. (dalej kontrahent) umowę na wykonanie robót budowlanych. Na podstawie zawartej umowy 22 lipca 2019 r. została wystawiona przez kontrahenta faktura proforma o numerze [...] na zaliczkę.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że dokonała zapłaty na rachunek bankowy kontrahenta, na podstawie wystawionej faktury proforma w kwocie [...] zł. Kontrahent 7 sierpnia 2019 r. udokumentował zapłaconą zaliczkę fakturą VAT o nr [...] (dalej faktura zaliczkowa), która opiewała na kwotę netto [...] zł, natomiast wysokość podatku VAT została określona w wysokości [...] zł.

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że 27 września 2019 r. złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia do Urzędu Skarbowego P. odnośnie uregulowania przez kontrahenta należnego podatku. Pismem z 14 października 2019r. Urząd Skarbowy P. wydał zaświadczenie, że wg stanu na dzień wydania wniosku, kontrahent nie ujął w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. transakcji udokumentowanej fakturą VAT zaliczkową.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie czy ma prawo odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej.

W stanowisku własnym przyjęła, że ma prawo odliczyć podatek naliczony wykazany na fakturze zaliczkowej. Zaznaczyła, że nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, dotyczące wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przez kontrahenta.

2.4. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ interpretacyjny), postanowieniem z 18 marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z 31 stycznia 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia przyjął, że wprawdzie skarżąca spółka ma prawo do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej, jednakże w rozpoznawanej sprawie pomimo, że przedmiotem wątpliwości jest odliczenie podatku VAT z faktury zaliczkowej, to wątpliwości te skarżąca spółka wiąże wyłącznie z okolicznością, że kontrahent nie odprowadził do urzędu skarbowego należnego podatku VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego udzielenie odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podanym w nim stanie faktycznym wymagałoby oceny stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Tymczasem – jak zaznaczył – interpretacji indywidualnej nie może podlegać stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę co do legalności jego działań, a tym bardziej legalności działań jego kontrahenta. Wątpliwości te mogą być dokonane wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego.

2.5. Organ interpretacyjny podkreślił, że interpretacje mogą dotyczyć tylko materialnego prawa podatkowego, a nie oceny okoliczności towarzyszących dokonanym transakcjom oraz postępowania wnioskodawcy w kwestii czy wiedział/nie wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta.

Argumentował także, że żądanie wydania interpretacji dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego faktury zaliczkowej, w sytuacji gdy kontrahent nie odprowadził do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, nie dotyczyło oceny prawidłowości zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego, a jedynie zmierzało do ustalenia określonej kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez skarżącą spółkę i wykraczało poza zakres postępowania interpretacyjnego.

2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia przyjął, że skarżąca spółka nie oczekiwała od organu interpretacyjnego oceny, czy kontrahent jest podmiotem nieistniejącym, czy transakcja nie podlegała opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, bądź czy wystawione faktury stwierdzają czynności niedokonane, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, względnie, czy spełnione są inne przesłanki z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT.

Podkreślił, że skarżąca spółka składając wniosek o wydanie interpretacji, domagała się potwierdzenia swej oceny, że przy podanym we wniosku stanie faktycznym przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kontrahent nie uiścił należności z tytułu zobowiązania podatkowego. Tym samym w tak postawionym pytaniu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020r.1325 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że organ interpretacyjny naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy, bowiem (zdaniem Sądu pierwszej instancji) nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, że jak twierdzi Sąd pierwszej instancji) zagadnienie, o którego interpretację wnosiła skarżąca spółka nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a jedynie potwierdzenia oceny przedstawionej w zakreślonym we wniosku stanie faktycznym;

3.2.2. art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że organ interpretacyjny naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy, bowiem (zdaniem Sądu pierwszej instancji) stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco, w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i nie wymaga przeprowadzania postępowania dowodowego a jedynie potwierdzenia stanowiska strony.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane w nich przepisy art. 165a § 1, art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie są przepisami prawa materialnego lecz przepisami postępowania.

Złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Kwestię zaistnienia stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1356/17; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Przepisy art. 165a § 1, art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie zawierają norm nakładających na strony prawa lub obowiązki wynikające z prawa materialnego (tu ustawy o VAT) lecz normy określające przesłanki i tryb wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz podstawy wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Czysto "procesowy" charakter mają przepisy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wymieniono przesłanki odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oraz art. 14b § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, w których podano przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wymogi formalne wniosku. Analogiczny charakter ma także art. 14h Ordynacji podatkowej, w którym wymieniono stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisy Ordynacji podatkowej.

4.3. Przystępując po tych uwagach porządkujących do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze to, że w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna w CBOSA) przyjęta w skardze kasacyjnej kwalifikacja przepisów art. 165a § 1, art. 14h oraz art. 14b § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jako przepisów prawa materialnego a nie przepisów postępowania nie dyskwalifikowała tej skargi kasacyjnej i nie mogła prowadzić do nierozpoznania merytorycznego podniesionych w niej zarzutów.

4.4. Należy zgodzić się z przedstawioną zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją, że organ interpretacyjny wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż zachodzi faktyczna niemożność przeprowadzenia postępowania interpretacyjnego.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w między innymi w sytuacji, w której wprawdzie wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, ale którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11; z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 640/18; z 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1996/16; z 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2484/17; publik. CBOSA).

4.5. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżąca spółka domagając się wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT domagała się w istocie potwierdzenia, że nie zachodzą wymienione w art. 88 tej ustawy przesłanki wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie argumentowano, że każdy przypadek, w którym badana jest realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego podlega indywidualnej ocenie, z uwzględnieniem okoliczności występujących w konkretnym stanie faktycznym i że organy podatkowe, aby zakwestionować u podatnika prawo do odliczenia VAT muszą w każdym przypadku udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie.

4.6. Reasumując, organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania interpretacyjnego zasadnie przyjął, że brak możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych w toku postępowania interpretacyjnego uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny, wydając interpretację indywidualną nie może potwierdzić tego, co podlega zbadaniu w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, gdyż sam nie prowadząc takiego postępowania, z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów je prowadzących.

W niniejszej sprawie, aby dokonać oceny stanowiska skarżącej spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niezbędne jest bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym na okoliczność dochowania przez należytej staranności w relacjach z kontrahentem, które wykracza poza obręb postępowania interpretacyjnego.

4.7. W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że organ interpretacyjny prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku skarżącej spółki nie mogło być wszczęte z przyczyn wyżej wskazanych. Zatem, zaskarżony wyrok, którym uchylono postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego został wydany z naruszeniem podanego wyżej przepisu.

4.8. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego organ interpretacyjny orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mariusz Golecki Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7