I FSK 950/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2348/19 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr 1401-IOV-2.4103.85.2018.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 października 2020 roku, sygn. akt III SA/Wa 2348/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. J. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z 14 sierpnia 2019 roku, nr 1401-IOV-2.4103.85.2018.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, względnie stwierdzenia nieważności decyzji organów I i II instancji w całości, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku artykułu z branżowego portalu I. na okoliczność: skali działalności kontrahenta N., zróżnicowanego asortymentu handlowego kontrahenta, zakresu możliwości poznawczych Skarżącej co do rzetelności kontrahenta, dochowania przez Skarżącą w działalności handlowej z kontrahentem N. należytej staranności oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 120, art. 165, art. 165b § 1, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, 207 § 1 i 208 § 1, 284b § 3 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107, z późn. zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez zaakceptowanie wydania Decyzji II Instancji utrzymującej w mocy Decyzję I Instancji w postępowaniu podatkowym wszczętym ze znacznym przekroczeniem 6 miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, co wynikało z pominięcia faktu prowadzenia kontroli podatkowej u Skarżącej z przekroczeniem ustawowego limitu 12 dni kontroli, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem przez Sąd pierwszej Instancji wyroku w odniesieniu do decyzji wydanych w bezprzedmiotowym, wobec niedopuszczalności jego wszczęcia, postępowaniu podatkowym, jak również wydanych w oparciu o dowody zebrane po dopuszczalnym okresie prowadzenia postępowania podatkowego i jako takie niemające przymiotu "dowodu" w postępowaniu podatkowym;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się brakiem uzasadnienia przez Sąd I Instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wynikającą z uzasadniania wyroku jednocześnie karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jak i nadużyciem prawa przez Skarżącą, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT a wynika z podjętej przez Sąd I Instancji nieudanej próby "uporządkowania" argumentacji organów, która została przedstawiona w decyzjach w sposób ze sobą sprzeczny oraz niespójnie;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p., Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez:

I) brak weryfikacji przez Sąd I Instancji ustaleń organów pierwszej i drugiej instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz przeprowadzonych postępowań wyjaśniających i dowodowych skutkujących tezą organów o pozorności transakcji Skarżącej poprzez sformułowanie tezy w uzasadnieniu wyroku o nadużyciu przez Skarżącą prawa w zakresie podatku VAT przy jednoczesnym ustaleniu jej nieświadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, nie dokonania w powyższym zakresie odnośnej analizy przesłanek wynikających z art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: "k.c.") (poprzez odesłanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT), ponadto oparciu ustaleń dotyczących pozorności działań Skarżącej na ocenach, przypuszczeniach i nadinterpretacjach, z jednoczesnym całkowitym pominięciem zasad obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego;

II) nie zweryfikowanie przez Sąd I Instancji prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego organów z punktu widzenia przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym pominięciu dyrektyw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności'’ Skarżącej;

III) zaaprobowanie oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych na tezy, które nie zostały przez organy rozstrzygnięte na korzyść Skarżącej, pomimo iż Skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych względnie możliwości odnoszenia się do nich w trakcie postępowań, w wyniku których zapadły decyzje podatkowe wykorzystywane w sprawie Skarżącej, zaś wnioskowane przez Skarżącą dowody miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji gospodarczych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu:

1. iż pomimo ustalonego braku świadomości Skarżącej w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej mogła ona uczestniczyć w oszustwie podatkowym w celu nadużycia prawa w zakresie rozliczenia podatku VAT, tym samym aprobując pogląd organów I i II Instancji o pozorności transakcji podczas gdy pozorowanie transakcji celowo zostało ulokowane przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i dla spełnienia przesłanek tej podstawy wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT wymagana jest kwalifikowana (pełna) świadomość wystawiającego lub przyjmującego fakturę VAT albowiem potwierdza ona czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.;

2. iż dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT po stronie Skarżącej, na gruncie przepisów krajowych oraz przepisów prawa UE dla potwierdzenia należytej staranności podatnika, wymagane jest podejmowanie przez nią czynności sprawdzających jego kontrahentów, w tym wizytowania ich siedzib oraz pozyskiwania od nich referencji.

W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2023 r. Skarżąca wskazała m.in. na orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie znajdują zastosowanie w sprawie.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszym zarzucie naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wydania decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym ze znacznym przekroczeniem 6 miesięcznego ustawowego terminu pozwalającego na wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej, co wynikało z pominięcia faktu prowadzenia kontroli podatkowej u Skarżącej z przekroczeniem ustawowego limitu 12 dni kontroli.

Odnoszą się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych.

Zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Skarżącej służyło prawo wniesienia sprzeciwu wobec wykonywania kontroli m.in. z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g., a następnie zażalenie do organu wyższej instancji, a kolejno także skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca z tej możliwości zaskarżenia nie skorzystała. Dodatkowo należy zauważyć, że konsekwencje naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca określił w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stanowiąc, że "Dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy", a Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia tego przepisu. Zarówno u.s.d.g. oraz O.p. nie dają natomiast podstaw do uznania, że przekroczenie limitu dni kontroli określonego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. powoduje naruszenie określonego w art. 165b ust. 1 O.p. terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.).

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 165 b O.p. ponieważ kontrola zakończyła się protokołem kontroli w dniu 25 kwietnia 2017 r., a postępowanie podatkowe wszczęto 20 lipca 2017 r. zatem nie przekroczono 6-miesięcznego terminu. To powoduje także, że w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 165, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 207 § 1 i art. 208 § 1 i art. 284 b § 3 O.p. (dotyczącego niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, a nie terminu określonego w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. – jak wynika z akt sprawy organ kierował do Skarżącej zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli), a także najdalej idący zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

3.3. Odnosząc się do drugiego zarzutu procesowego, tj. do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót telefonami komórkowymi miał charakter tzw. "oszustwa karuzelowego", a faktury VAT wystawione przez N. na rzecz Strony nie odzwierciedlały czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Choć w wyroku pierwszej instancji znalazły się stwierdzenia o "fikcyjnym" charakterze czynności to każdorazowo WSA odnosił to do oszustwa podatkowego określanego mianem karuzeli podatkowej. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

3.4. W kolejnym zarzucie procesowym skargi kasacyjnej jej autor wskazał ponownie na naruszenie kilkunastu przepisów zarówno prawa procesowego, a w jego uzasadnieniu nie powiązał konkretnych przepisów z konkretnymi naruszeniami czyniąc jedynie trzy generalne zarzuty: po pierwsze, że WSA nie dokonał analizy przesłanek wynikających z art. 58 i 83 k.c. (poprzez odesłanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT) w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia na tezie o pozorności transakcji; po drugie, że WSA zaaprobował oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej; po trzecie, że WSA nieprawidłowo dokonał oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem badania tzw. "należytej staranności" Skarżącej.

3.4.1. Odnosząc się do zarzutu niedokonania przez WSA analizy przesłanek wynikających z art. 58 i 83 k.c. (poprzez odesłanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) wskazać należy, że podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było uznanie, że Skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym, a otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko organu podatkowego zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organ nie zarzucał Stronie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

3.4.2. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Konkludując, karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Należy ponadto wskazać, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "brokera", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT.

W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zasadność zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

3.4.3. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Skarżącej należy przypomnieć, że prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej – art. 125 O.p.).

Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08; wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 211/08; wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 830/13; wyrok NSA z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1784/15).

3.4.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13).

O naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. może świadczyć brak dokonania oceny celowości przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu. Sytuacja taka nie zachodzi, gdy organ w sposób prawidłowy przeprowadza stosowną analizę w tym zakresie. Jak zasadnie argumentowano w treści wyroku organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy dokonaną przez siebie ocenę wsparł bowiem analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wykazane w zakwestionowanych fakturach nabycia nie zostały dokonane od podmiotów w nich wskazanych, a Skarżącej można zarzucić brak należytej staranności. Należy przy tym zauważyć, że wnioski dowodowe strony były przedmiotem analizy organu. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono zasadnicze powody przemawiające za brakiem podstaw do uwzględnienia i przeprowadzenia wzmiankowanych w skardze kasacyjnej dowodów.

W odniesieniu do wniosków o przesłuchanie wskazanych osób podkreślić należy nie był konieczny dowód z przesłuchania wskazanych osób na okoliczność dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Osoby te zostały już wcześniej przesłuchane, a ich zeznania znajdują się w aktach sprawy.

3.4.5. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA).

Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Argumentację jaką przedstawiono w tym zakresie w treści zaskarżonej decyzji uznać należy za przekonywającą, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

3.4.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji gospodarczych.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy uznając brak należytej staranności ze strony Skarżącej oparły się na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego wskazując wyłącznie na niekorzystnych dla Strony dowody. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy ocenił zgromadzone dowody, w tym obszerny materiał dowodowy przekazany przez inne organy, zgromadzony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośredniego dostawcy Skarżącej oraz pośrednich dostawców biorących udziale dostawach tego samego towaru, a także zeznania Skarżącej i jej męża oraz innych osób, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego.

Tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wówczas gdy mamy do czynienia z przestępstwem karuzelowym zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – Skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru.

TSUE bowiem wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52).

3.4.7. Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

3.4.8. Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej Skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa prowadzą do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organ podatkowy prawidłowo zatem dokonał łącznej oceny zebranych w sprawie dowodów biorąc pod uwagę m.in.:

3.4.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem takiej oceny przemawiały następujące okoliczności:

1) odmienne zasady prowadzenia działalności w zakresie handlu podstawowym asortymentem działalności (drukarkami i urządzeniami wielofunkcyjnymi), tj. zakup i sprzedaż na rynku krajowym, współpraca z podmiotami funkcjonującymi na rynku od kilku co najmniej lat, odroczone terminy płatności zarówno przy zakupie jak i sprzedaży, gromadzenie zapasów, różne waluty transakcji (w przypadku telefonów waluta Euro w przypadku urządzeń wielofunkcyjnych waluta PLN), znany był ostateczny odbiorca sprzedawanych urządzeń wielofunkcyjnych (tj. zakłady karne);

2) wyłącznym dostawcą telefonów była nowo powstała spółka (data rejestracji wg KRS: 14 marca 2014 r.), osiągająca od początku działalności wielomilionowe obroty, przedmiotem jej działalności był wyłącznie hurtowy handel telefonami komórkowymi;

3) brak osobistego kontaktu z kontrahentami;

4) odwrócony sposób płatności, brak angażowania własnych środków pieniężnych, tzn. Skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy;

5) niestosowanie kredytów kupieckich i natychmiastowa płatność (w większości transakcji zapłata wartości netto faktur VAT zakupu na rzecz dostawcy, tj. na rzecz spółki N. następowała tego samego dnia, w którym otrzymano należność od odbiorcy lub najpóźniej następnego dnia zapłaty kwoty podatku VAT, wynikającego z faktur zakupu w terminie kilku, kilkunastu dni);

6) stosowanie Euro jako waluty transakcji z uwagi na ryzyko kursowe;

7) brak konieczności magazynowania;

8) towar znajdował się w magazynach centrów logistycznych i nie zmieniając miejsca magazynowania, towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie (nawet jeden dzień) kilkukrotnie zmieniał właściciela;

9) brak zainteresowania zgodnością towaru (nie była sprawdzana zawartość kartonów), brak zainteresowania formami i środkami transportu, brak gromadzenia zapasów towarów;

10) brak kosztów ubezpieczenia towarów;

11) obrót towarem w tych samych ilościach, bez konieczności dzielenia zakupionych partii towaru;

12) handel towarem przeznaczonym na rynki inne niż europejski (Europy kontynentalnej), w omawianym przypadku telefony komórkowe posiadały specyfikację na rynek brytyjski lub amerykański (UK Spec, US Spec), co jednoznacznie wskazywało, że Strona z góry założyła, iż nie odsprzeda ich na rynek polski i będą one przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem zerowej stawki podatku od towarów i usług;

13) brak konieczności poszukiwania atrakcyjnego towaru, pozyskania klienta, dopasowania ceny oraz ilości do aktualnych potrzeb rynku;

14) znajomość nabywcy swojego klienta nie prowadziło do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego.

W tym stanie rzeczy nie sposób było przyjąć, że legalna kontrola działań organu, jaką przeprowadził Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego była nieprawidłowa. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wymienionych w pkt 2 pdpt II i IV osnowy skargi kasacyjnej, sprowadzające się do akceptacji przez Sąd działań organów podatkowych i nieuwzględnienia zarzutów podnoszonych przez stronę w prowadzonym postępowaniu w zakresie oceny należytej staranności.

3.5. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że mimo ustalonego braku świadomości Skarżącej w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej mogła ona uczestniczyć w oszustwie podatkowym w celu nadużycia prawa, w zakresie rozliczenia podatku VAT, tym samym aprobując pogląd organów I i II Instancji o pozorności transakcji, które zostało ulokowane przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, także poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, iż dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT po stronie Skarżącej, na gruncie przepisów krajowych oraz przepisów prawa UE dla potwierdzenia należytej staranności podatnika, wymagane jest podejmowanie przez niego czynności sprawdzających jego kontrahentów, w tym wizytowania ich siedzib oraz pozyskiwania od nich referencji.

W uzasadnieniu ww. zarzutu autor skargi kasacyjnej podał, że Sąd i organ powinien zbadać dobrą wiarę Skarżącej, a Sąd popierając w tym względzie argumentację organu błędnie uznał, że Skarżąca nie postępowała racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach kupna-zbycia towaru. W dalszej części uzasadnienia zarzutu wskazano na okoliczności, które w ocenie Skarżącej czynią nieuzasadnionymi twierdzenie jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności.

W kwestii oceny w oparciu o jaka podstawę prawną, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) czy lit. c) ustawy o VAT organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego Naczelny Sąd administracyjny wypowiedział się już powyżej.

3.5.1. Jeżeli chodzi o drugą podniesioną w ramach tego zarzutu kwestię mimo sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię w jego uzasadnieniu jej autor czyni zarzuty w zakresie ustalenia stanu faktycznego, czyli zarzuty procesowe dotyczące oceny należytej staranności.

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16; z 27 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 783/18). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak należytej staranności jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego co czyni zarzut w powyższym zakresie niezasadnym.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek pełnomocnika Skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku artykułu z branżowego portalu I. na okoliczność skali działalności kontrahenta N. w kontekście należytej staranności.

Odwołując się do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 55 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając przy tym, jak to wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a. powszechnie znane fakty, a także dowody uzupełniające z dokumentów - art. 106 § 3 p.p.s.a. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 263/19; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r.).

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik domagał się dopuszczenia jako dowodu z internetowego wydruku artykułu dotyczące działalności N. w 2016 r. W tej sytuacji, pomijając już kwestie braku wskazanie konkretnie gdzie i kiedy ukazał się ww. artykuł, zawarte w nim informacje nie mogły mieć znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącej kwietnia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał natomiast jako spóźnionych wniosków dowodowych sformułowanych w piśmie Skarżącej z 4 lipca 2023 r., czyli po zamknięciu w dniu 30 czerwca 2023 r. rozprawy w niniejszej sprawie.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska M. Olejnik