I FSK 94/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3510/17 w sprawie ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.275.2017.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3510/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.C., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że skarżący, wobec wejścia w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202 z późn. zm.), zawarł ze spółką P. [...] S.A., która była dotąd jego pracodawcą, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania określa:

a) warunki wykonywania czynności z zakresu usług zarządzania – w szczególności poprzez:

- wskazanie, że Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest on uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej;

- wskazanie, że Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań oraz w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki;

- wskazanie, że świadczenie usług będzie polegało w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji w Spółce, osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki oraz realizacji wyznaczonych celów zarządczych;

b) wynagrodzenie Skarżącego z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania, składające się z części stałej (stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki; wynagrodzenie stałe jest wypłacane za każdy miesiąc świadczenia usług, w terminie do dziesiątego dnia następnego miesiąca, w określonej, stałej wysokości, określonej umową oraz uchwałą Rady Nadzorczej Spółki; wynagrodzenie zmienne ma natomiast charakter dodatkowy i uzależnione jest od poziomu realizacji ustalonych (w drodze uchwały Rady Nadzorczej) przez Radę Nadzorczą w porozumieniu ze Skarżącym celów zarządczych na dany rok, przy czym nie może ono przekroczyć 50% wynagrodzenia stałego Skarżącego w poprzednim roku obrotowym,

c) że Skarżący:

- ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym

- odpowiedzialność, o której mowa powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Skarżącego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Nadto skarżący wskazał, że umowa przewiduje m.in. następujące postanowienia:

- skarżącemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: pozostawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, samochód, telefon komórkowy i komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem;

- do obowiązków spółki należy m.in. zapewnienie skarżącemu urządzeń technicznych oraz zasobów, o których mowa powyżej, ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej przez skarżącego funkcji, jak również zwrot wydatków poniesionych przez skarżącego, a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu oraz uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Skarżący wyjaśnił, że wykonuje na podstawie ww. umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania te same czynności, jakie wykonywał na rzecz spółki, gdy był zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz nie świadczy takich usług na rzecz żadnego innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez skarżącego należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zaś skarżącego - za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

Zdaniem skarżącego, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że czynności wykonywane przez skarżącego na rzecz spółki nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, wobec czego skarżący nie powinien być uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z powyższym stanowiskiem skarżącego, gdyż jego zdaniem czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią samodzielną działalność gospodarczą. Zdaniem organu skarżący ponosi ekonomiczne ryzyko działalności spółki, a także, jak sam podał, ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności skarżącego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Ponadto zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność skarżącego w zarządzaniu spółką oraz swobodę wyboru czasu i miejsca realizacji powierzonych zadań. Kolejną przesłanką wskazującą na działanie skarżącego w charakterze podatnika, jest zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej oraz części zmiennej, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca M.C., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji Dyrektora KIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 ust. 1, art. 2, art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji w zaistniałym sporze przyznał rację skarżącemu i stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jasno wynika, że stosunek prawny łączący skarżącego ze spółką, ma cechy właściwe dla stosunku zbliżonego do stosunku pracy. W przedstawionych przez skarżącego okolicznościach nie zostało spełnione kryterium ryzyka gospodarczego. Działalności skarżącego nie można przypisać przesłanki samodzielności, wręcz przeciwnie, funkcjonuje on w ramach organizacji spółki, która zapewnia mu warunki organizacyjne niezbędne do wykonywania usług objętych umową i ponosi związane z tym koszty. Nie sposób zatem mówić o mobilizowaniu przez skarżącego środków na takich samych zasadach, jak przedsiębiorca wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niego osobom trzecim. Bezspornie nie działa w warunkach ryzyka, niepewności co do ostatecznego rezultatu przedsięwzięcia. Działalności tej nie wykonuje w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię odpowiedzialności skarżącego względem osób trzecich, to w opinii Sądu przedstawione zapisy umowne, z których wynika, że "skarżący ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności skarżącego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, określonej przepisami prawa, w szczególności k.s.h." – mogą sugerować odpowiedzialność kontraktową skarżącego względem osób trzecich. W opinii Sądu I instancji zapis ten jest jednak niezgodny z art. 471 k.c., który odpowiedzialność kontraktową wiąże wyłącznie ze stosunkiem umownym, a taki skarżącego z osobami trzecimi nie wiąże.

Ponadto, zdaniem Sądu I instancji eksponowany przez organ element zmienny w postaci wynagrodzenia uzupełniającego, uzależnionego od poziomu realizacji celów zarządczych, wcale nie świadczy o tym, że skarżący prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. W klasycznych stosunkach pracy znane jest wynagrodzenie prowizyjne, którego wysokość jest uzależniona od osiągniętych przez pracownika wyników pracy.

W opinii Sądu I instancji organ błędnie zatem przyjął, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane przez niego na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, świadczone przez skarżącego usługi zarządzania w ramach łączącej go ze spółką umowy nie stanowią wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć skarżący spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane przez niego czynności winny być opodatkowane właściwą stawką tego podatku.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Skarżący wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wg norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy).

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego nie było podważane, że w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykładanego zgodnie z prawem unijnym, za nie spełniające warunku samodzielności należało uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wykładnię taką potwierdzała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, na którą zasadnie powołał się Sąd I instancji, a w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ: 1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona; 2) nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy; 3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Poza sporem jest również i to, że wszystkie trzy przywołane przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby ziściło się wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Tym samym brak spełnienia jednego z tych warunków uniemożliwia zakwalifikowanie danych czynności za wyłączone z grupy zaliczanej do czynności wykonywanych poza samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze tak rozumiane przesłanki (warunkujące ziszczenie się wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej) Sąd I instancji ocenił, że skarżący świadczący na rzecz spółki usługi zarządzania na podstawie umowy menadżerskiej, będąc prezesem jej zarządu nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż: 1) jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu tego podatku, bo jako prezes zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki i nie ponosi kosztów swej działalności; 2) jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka; 3) działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która to za działania skarżącego będącego prezesem zarządu ponosi odpowiedzialność z tytułu szkody wyrządzonej osobom trzecim. Wnioski te Sąd poprzedził analizą przepisów Kodeksu spółek handlowych o Kodeksu cywilnego i w oparciu właśnie o nie przyjął, że to spółka odpowiada za zaniechania członków zarządu (a więc i skarżącego), w tym w relacji do osób trzecich, a nie prezes zarządu.

W odniesieniu do stanowiska Sądu I instancji wskazać należało, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają rozważań co do uznania menadżera (tu: skarżącego świadczącego na rzecz spółki usługi zarządcze) za podatnika VAT od tego, czy jest on członkiem zarządu spółki. Tym samym odwoływanie się do ukształtowanej na gruncie Kodeksu spółek handlowych kwestii odpowiedzialności spółki za działania lub zaniechania swoich ustawowych osób (stanowiących zarząd) nie może abstrahować od odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich przewidzianej w umowie menadżerskiej zawartej ze spółką. Odmienny pogląd Sądu I instancji, mający swoje źródło w przywołanym przez tenże Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt. I FSK 1645/11, zasadniczo nie zyskał akceptacji w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniach zapadających już po nim Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał - co skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił - że: "Samo to, że menadżer jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, nie oznacza więc, że tylko z tego powodu nie ma on przymiotu podatnika podatku. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu I instancji, że ze względu tylko na przynależność organizacyjną członka zarządu do spółki nie może on wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej. Chcąc ocenić, czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy też nie, należy dokonać analizy kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego." - por.: wyroki NSA: z 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13, z 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15, z 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 83/15, z 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 927/16, z 23 października 2020 r., sygn. akt I FSK 517/18, z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1100).

Wykładnia prawa dokonana w tych orzeczeniach, na co powołał się pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, znalazła już także odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r., nr PT3.8101.11.2017.

Zgodzić się zatem należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego przede wszystkim poprzez wadliwą interpretację art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanki stanowiącej o odpowiedzialności za wykonanie czynności wobec osób trzecich, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Warunek ten będzie spełniony, jeżeli według postanowień przewidzianych w umowie (w tym menadżerskiej), a nie w przepisach o spółkach handlowych, odpowiedzialność jest po stronie spółki nie zaś po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter działalności tego ostatniego. Bez znaczenia pozostaje więc w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z tytułu jego odpowiedzialności jako jednocześnie będącego członkiem zarządu spółki, wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych (i innych). W konsekwencji, jeżeli dana umowa (kontrakt menadżerski) przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia równocześnie funkcji członka zarządu spółki, określonej przepisami prawa (Kodeksu spółek handlowych) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Odnosząc powyższą wykładnię do okoliczności sprawy opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oceny co do zastosowania w stosunku do nich art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należało, że w podanych przez skarżącego uwarunkowaniach faktycznych spełnione zostały tylko pierwsze dwie przesłanki przewidziane w tym przepisie, tj. wykorzystywanie przez niego wewnętrznej infrastruktury spółki oraz brak jej ekonomicznego ryzyka związanego z wykonywaniem czynności. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem skutecznie przyjętej w tym zakresie oceny wyrażonej przez Sąd I instancji.

Natomiast z wniosku o wydanie interpretacji, co odnotował Sąd I instancji, wynikało, że skarżący ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z umowy lub przepisów prawa, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności skarżącego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Sąd I instancji zatem w sposób nieuprawniony, wbrew wyraźnej treści postanowień umownych, zapis ten odczytał jako kreujący odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich ex delicto (art. 415 i 416 Kodeksu cywilnego).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zgodnie z umową to zarządzający, a nie spółka, ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialność za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez zarządzającego działalnością, to nie było podstaw, aby wbrew tej okoliczności przyjąć – co uczynił Sąd I instancji – że to nie zarządzający, lecz spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Tym samym nie została spełniona trzecia z przesłanek tkwiących w art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).