I FSK 933/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 597/17 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 597/17 oddalił skargę S.J. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł S.J. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą realizację przez Sąd kontroli sądowadministracyjnej i oddalenie skargi i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, mimo że decyzja ta została wydana po wygaśnięciu zobowiązania wskutek przedawnienia tj. 28 lutego 2017 r., gdy zobowiązanie podatkowe za okres I-III kwartał 2010 r. stanowiące jej przedmiot wygasło wskutek przedawnienia (bowiem termin ten upływał 17 września 2016 r., albowiem poczynione w sprawie zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart. 70c Ordynacji podatkowej zostało poczynione błędnie - bowiem dopiero 25 maja 2016 r., a zatem nie miało miejsca najpóźniej z upływem terminu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (a zatem przed dniem 31 grudnia 2015r. tj. terminem określonym wart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), w konsekwencji pozostało bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5, art. 274c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust 1, ust, 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi i wydanie wyroku, w którym WSA zaaprobował w toku kontroli decyzji, celowe pominięcie przez Dyrektora materii dowodowej sygnalizowanej w sposób jednoznaczny przez skarżącego w formie zestawienia dokumentów nabycia towarów i usług służących działalności gospodarczej skarżącego, która zawierała dane związane z przedmiotem oraz wartością wydatku służącego tejże działalność, jak również dane kontrahenta będącego wystawcą dokumentu źródłowego, a w konsekwencji aprobatę istotnego zaniechania dowodowego Dyrektora skutkującego określeniem nieuzasadnionej kwoty podatku, mimo że to właśnie organy podatkowe prowadząc postępowanie i stosując metodę szacowania podstawy opodatkowania dokonywały bezpośrednio licznych równoległych ustaleń dowodowych po stronic przychodowej, szeroko inicjując z urzędu działania względem skarżącego i jego kontrahentów nabywających usługi,

- art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5, art. 274c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust 1, ust, 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT wskutek wydania wyroku oddalającego skargę i tym samym:

a) nieuwzględnienia dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej zewnętrznej, dającej w odniesieniu do specyfiki i charteru porównywalność do podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach, w konsekwencji pominięciu przez organ podatkowy określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej metody, mimo możliwości posiadania pełnej informacji, o podmiot z branży usługowej skarżącego, wynikającej z faktu ustalenia przez organ podatkowy w toku postępowania okoliczności zrzeszenia skarżącego w Polskiej Izbie Przemyślu Targowego,

b) aprobaty przez WSA zastosowania "indywidualnie wypracowanej" przez organ metody szacowania polegającej na przyjęciu pełnej wartości przychodu wraz z jego dodatkowym doszacowaniem i równoległym pozbawieniu skarżącego istotnej części kosztów działalności bez których świadczenie to nie mogło być zrealizowane (niezależnie od przyczyny odrzucenia tychże kosztów), a więc metody nieopartej na jakichkolwiek racjonalnych założeniach ekonomicznych, a tym samym odbiegającej w sposób istotny od zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, bowiem zakładającej dochód z działalności skarżącego na nieuzasadnionym bardzo wysokim poziomie względem oszacowanych przychodów,

c) aprobaty przez WSA całkowicie błędnego uzasadnienia w decyzji dokonanego przez organy podatkowe wyboru indywidualnie wypracowanej metody szacowania oraz wyeliminowania metody porównawczej zewnętrznej określonej ustawowo w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mimo że akta sprawy w sposób jednoznaczny ukazują wiedzę Dyrektora w przedmiocie działalności skarżącego oraz fakt członkostwa w branżowym podmiocie: Polskiej Izbie Przemysłu Targowego, zrzeszającym przedsiębiorców prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; w konsekwencji zaakceptowaniu przez Sąd pominięcia realizacji przez organy podatkowe dalszych koniecznych środków dowodowych, związanych z analizą porównawczą obrotów skarżącego z obrotami innych podmiotów (o porównywalnej profesji) celem określenia zbliżonej do realnej podstawy opodatkowania (uwzględniającej realny parytet wydatków związanych z działalnością niezbędny w celu osiągnięcia szacowanego przychodu),

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 i § 5, a także w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek niezrozumiałych i sprzecznych ze sobą wywodów WSA zawartych w uzasadnieniu wyroku, traktujących o konieczności przedstawienia w toku postępowania podatkowego przez skarżącego pełnej materii dowodowej oryginałów dokumentów źródłowych wydatków czynionych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w celu możliwości prawnej szacowania przez organ podatkowy elementu konstrukcyjnego podatku w postać nabyć towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą stanowiących koszty tejże działalności, pomimo jednoczesnego pełnego zaakceptowania przez WSA okoliczności obrania z urzędu przez organ podatkowy dla potrzeb określenia należności podatkowej właśnie metody szacunku, która w świetle reguł obowiązującego prawa procesowego Ordynacji podatkowej zakłada wręcz istotne i zasadnicze braki w materii dowodowej i polega jedynie na zbliżonym określeniu podstawy opodatkowania (co nie znaczy dowolnym) z pominięciem jakichkolwiek dokumentów źródłowych, a która jednocześnie ze swej istoty nie jest jakąkolwiek sankcją podatkową ograniczającą prawo uznania tychże wydatków przy nieprzedłożeniu oryginałów dokumentów przez skarżącego,

2. przepisów prawa materialnego tj.:

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70c, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskutek całkowicie nieuzasadnionego i błędnego przyjęcia, że:

a) doręczenie skarżącemu przez Naczelnika 25 kwietnia 2016 r. zawiadomienia nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne kwartały 2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało charakter skuteczny i w konsekwencji zawieszający termin biegu przedawnienia, mimo że nie nastąpiło najpóźniej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. najpóźniej kalendarzowo z 31 grudnia 2015 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

b) termin zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczony przez ustawodawcę w art. 70c tej ustawy (poprzez odesłanie wyłącznie do art. 70 § 1 określony jako "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1"), winien ulegać również wydłużeniu ponad dzień 31 grudnia piątego roku kalendarzowego od końca roku w którym miał miejsce termin płatności, w sytuacji gdy miała miejsce równolegle inna przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia, np. wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mimo że ustawodawca nie wyraził takiej woli, a jego jednoznaczną intencją było wprowadzenie obowiązku czynienia przez organ podatkowy zawiadomienia strony wyłącznie przed upływem kalendarzowo 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (tj. przed terminem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej),

- poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. ust 1 art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT, wskutek nieuwzględnienia charakteru instytucji prawnej szacowania podstawy opodatkowania, polegające na stawianiu skarżącemu zarówno przez WSA, jak i Dyrektora wymogu przedłożenia w toku prowadzonego postępowania wszelkich posiadanych dokumentów nabycia towarów i usług o charakterze kosztowym w egzemplarzach oryginalnych (których istnienie skarżący sygnalizował w odpowiednich pismach procesowych oraz zestawieniach załączanych do akt sprawy), podczas gdy z istoty swej konstrukcja prawna szacowania podstawy ma zastosowanie właśnie w przypadkach istotnych braków w materiale dowodowym i nieistnieniu dokumentów źródłowych zarówno przychodowych jak i kosztowych - co równolegle nie przeczy obowiązkowi zachowania przez organ podatkowy klauzuli generalnej związanej z rzetelnością szacowania podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej oraz dokonania prawidłowego wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, uwzględniającego podstawowe reguły opodatkowania VAT tj. zasadę neutralności VAT dla przedsiębiorcy oraz zasadę proporcjonalności VAT dla przedsiębiorcy z jednoczesnym obciążeniem VAT wyłącznie etapu konsumpcji świadczenia,

- poprzez niewłaściwe zastosowanie (a w istocie poprzez niezastosowanie w ogóle), art. 2a w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia reguły rozstrzygania na korzyść skarżącego niedających się usunąć wątpliwości natury prawnej (indubio pro tributario), wyrażającej się formułowaniem kategorycznego względem skarżącego wymogu przedłożenia w toku postępowania podatkowego wszelkich dokumentów wydatkowych w postaci oryginalnej dla potrzeb ich uznania w procesie szacowania podstawy opodatkowania z jednoczesnym zwolnieniem organu podatkowego z obowiązku wszechstronnej analizy i ustalenia stanu faktycznego, mimo że zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy eliminuje z natury rzeczy taki obowiązek podatnika, a ciężarem szacowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (a zatem jednakowoż uwzględniającej przychody oraz koszty jako elementu konstrukcji podatku, zwłaszcza w sytuacji posiadania wiedzy przez organ o ich istnieniu, a także czynieniu dla potrzeb działalności oraz pełnych ich danych w zestawieniu w aktach sprawy) obciąża wyłącznie organ podatkowy, który metodę taką obiera z urzędu i także z urzędu uzasadnia jej wybór w kontekście zasady ogólnej: prawidłowości i rzetelności tego szacowania jako zbliżonego do rzeczywistości.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Na etapie postępowania kasacyjnego zasadniczo istnieją dwie kwestie sporne. Pierwsza z nich dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za cztery kwartały roku 2010, a druga przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W obu tych kwestiach wypowiedział się wyczerpująco Sąd pierwszej instancji z swoim wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny przedstawione tam stanowisko w pełni akceptuje i podziela.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 13 sierpnia 2014 r. wszczął wobec S.J. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. i w ramach tego postępowania ustalił, iż w badanym okresie prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...]. Fakt prowadzenia działalności potwierdzała liczba wystawionych przez niego faktur VAT, informacje otrzymane od kontrahentów, otrzymywanie płatności oraz ponoszenie z tego tytułu wydatków, a także okoliczności związane z zatrudnieniem pracowników i ponoszenie wydatków na ich wynagrodzenia. Skarżący 31 stycznia 2011 r. złożył w organie podatkowym deklarację PIT-4R o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, z której wynika, że w 2010 r. zatrudniał od 2 do 3 pracowników.

Jednak pomimo wykonywania czynności opodatkowanych, skarżący nie złożył w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. i nie wpłacał należnych kwot podatku VAT, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i kwoty podatku należnego na podstawie danych dotyczących 103 faktur VAT, wystawionych przez S.J. w badanych okresach rozliczeniowych. Organ podatkowy stwierdził, że z numeracji na fakturach VAT wynika, iż zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę skarżącego. Ostatnią zidentyfikowaną fakturą VAT była faktura z 30 grudnia 2010 r. wystawiona na rzecz Fundacji [...], której przyporządkowano nr [...], a biorąc pod uwagę 7 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz P. oraz faktury nr [...] z 18 stycznia 2010 r. oraz [...] z 31 marca 2010 r. wystawione na rzecz firmy P., a także fakturę nr [...] z 1 maja 2010 r., której nabywcą była H. sp. z o.o. oraz wpłatę od firmy P. tytułem faktury o tym samym numerze ([...]), organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że firma S. w roku 2010 wystawiła łącznie 126 faktur VAT i stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej określił w drodze oszacowania brakującą wartość sprzedaży.

Odnotować należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia jego terminu z uwagi na wystąpienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powołany przez organ podatkowy przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, iż co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za I, II i III kwartał 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za IV kwartał 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu pierwszej instancji, dotycząca wszystkich kwartałów 2010 r. została wydana w 2016 r., natomiast utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego wydano w 2017 r., przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zasadnie przyjął, że termin przedawnienia nie upłynął. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję z 25 czerwca 2015 r., w której dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika oraz określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2010 r. Zarządzenie zabezpieczenia na podstawie powyższej decyzji wydano 22 lipca 2015 r., a doręczono skarżącemu 10 sierpnia 2015 r. i z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowo odnotował Sąd pierwszej instancji, że 22 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r., którą następnie doręczono skarżącemu 14 marca 2016 r. i w tej dacie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W tych okolicznościach termin przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej został wydłużony o 217 dni, tj. do dnia 17 września 2016 r., przy czym w tej dacie nie doszło do przedawnienia z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 25 kwietnia 2016 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia w dniu 25 kwietnia 2016 r. postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to skarżący odebrał 25 maja 2016 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż "skoro zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed 17 września 2016 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania skarżącego trwało nadal" (str. 14 uzasadnienia wyroku).

W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji skarżący prezentował pogląd, że organ odwoławczy nie miał prawa prowadzić wobec niego postępowania mającego na celu określenie mu zobowiązania podatkowego za wszystkie kwartały 2010 r., gdyż miał pełną świadomość braku możliwości zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał ten zarzut za chybiony stwierdzając, iż "gdyby w kontrolowanej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, to decyzje organów obu instancji odnośnie I, II i III kwartału 2010 r. nie mogłyby zostać wydane po 31 grudnia 2015 r., a decyzja dotycząca IV kwartału po 31 grudnia 2016 r. Tymczasem organ pierwszej instancji wydał decyzję dotyczącą wszystkich kwartałów 2010 r. w dniu 22 lutego 2016 r., zaś organ odwoławczy decyzją z 28 lutego 2017 r. utrzymał ją w mocy. [...] Rolą Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzącego postępowanie odwoławcze w wyniku skutecznego złożenia przez skarżącego odwołania, w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro bieg terminu przedawnienia był zawieszony, to organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego zakończenia sprawy, co zresztą uczynił wydając zaskarżoną decyzję" (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Wyżej prezentowanej oceny nie podważono skutecznie zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej, która w istocie stanowi rozbudowaną polemikę składającą się w głównej mierze z obszernych cytatów z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz z powołania się na stanowisko doktryny i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W swojej argumentacji autor skargi kasacyjnej odwołuje się do wprowadzenia w życie przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej i stawia tezę, iż zawarcie w tym przepisie zwrotu "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1", świadczy o tym, iż "intencją projektodawcy ustawy było wprowadzenie obowiązku zawiadomienia przez organ podatkowy podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w okoliczności określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op) najpóźniej 31 grudnia piątego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" (str. 10 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej prezentowaną tezą się nie zgadza. Instytucję przedawnienia należy wykładać całościowo, oceniając we wzajemnym powiązaniu regulujące ją przepisy Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej uchwalony został w ustawie z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy, oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i wszedł w życie 15 października 2013 r. Wprowadzono go w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), w którym za niezgodny z Konstytucją RP uznany został art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dokonując wykładni tego przepisu na tle wszystkich przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, należy dojść do przekonania, iż odesłanie w nim do terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, iż w każdym przypadku zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, musi zostać dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest w zamyśle ustawodawcy terminem podstawowym, który co do zasady może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w kolejnych paragrafach tego przepisu, wywołujących skutek w postaci zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Najpierw bowiem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która spowodowała, iż termin przedawnienia został wydłużony o 217 dni, a następnie w wydłużonym zgodnie z prawem terminie, wystosowane zostało zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, powodując skutek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, w skardze kasacyjnej strona skarżąca w zarzutach materialnoprawnych wskazuje co prawda na naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jednak w uzasadnieniu tego zarzutu nie kwestionuje faktu wystąpienia przesłanki związanej z dokonanym zabezpieczeniem.

W tym stanie rzeczy prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2017 r. nie została wydana po terminie przedawnienia i nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego (art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) oraz prawa materialnego (art. 70c, art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , iż również nie zasługują one na uwzględnienie.

Stawiając zarzuty naruszenia art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5, art. 274c § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust 1, ust, 2, ust. 10 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ustawy o VAT (prawo procesowe), a także art. 23 § 1 pkt 1, § 3 oraz § 5 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. ust 1 art. 99 ust 12, art. 103 ustawy o VAT (prawo materialne), autor skargi przede wszystkim kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania w kontekście przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Oceniając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowy prawidłowo dokonały oszacowania. Wskazywany przez organy podatkowe brak ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz brak pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną w 2010 r. działalnością gospodarczą, spowodował zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie,

W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował twierdzenie organu podatkowego, iż nie był on w stanie ustalić całości obrotów uzyskiwanych przez skarżącego w poszczególnych kwartałach roku 2010 oraz, że żadna z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogła być zastosowana z uwagi na brak odpowiednich informacji, albo danych lub z uwagi na nieadekwatność co do rodzaju prowadzonej działalności przez podatnika, bądź też z uwagi na to, że zastosowanie danej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej. Sąd ten przyznał rację organowi podatkowemu, co do zastosowania autorskiej metody oszacowania podstawy opodatkowania wynikającej z faktu, iż dla skarżącego okresem rozliczeniowym był kwartał, a nie posiadając daty wystawienia brakujących faktur VAT, organ nie mógł ich przyporządkować do rozliczenia poszczególnych kwartałów. W związku z tym zastosowana metoda szacowania polega na wyliczeniu brakującej części obrotów w całym 2010 r. według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT, a następnie na przyporządkowaniu otrzymanej w ten sposób kwoty do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2010 r. Organ podatkowy przemnożył liczbę brakujących faktur VAT przez średnią wartość netto faktury i uznał, że kwota ta stanowi brakującą część obrotu za wszystkie okresy rozliczeniowe. Ponadto organ podatkowy uwzględnił fakt, że w firmie skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż opodatkowaną stawką 22% stanowiły zdecydowaną większość, w stosunku do wszystkich faktur ogółem, a skarżący - pomimo kierowanych do niego wezwań - nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych dotyczących wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych.

W przypadku braku ksiąg podatkowych bądź ich nierzetelnego prowadzenia, z zasady dochodzi do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, a ryzyko z tym związane obciąża podatnika. Oczywistością jest, iż sama istota szacowania powoduje, że przyjęte na jego podstawie dane będą tylko zbliżone do rzeczywistości.

Skarżący kwestionuje przyjętą metodę oszacowania i jej wynik, zarzucając głównie braki w zebranym materiale dowodowym i niedostateczną aktywność organów podatkowych w celu pozyskania stosownych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (tak wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10; z 8 czerwca 2019 r., sygn. akt. I FSK 427/179 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do "premiowania" niezgodnych z prawem działań podatnika i obciążania organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania kontrahentów podatnika, a także dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawionych na rzecz tego podatnika.

W świetle powyższej oceny nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 i § 5 oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem strony skarżącej na niezrozumiałych i sprzecznych ze sobą wywodach WSA. Uzasadniając tak sformułowany zarzut skarżący stwierdził że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych o konieczności przedstawienia przez skarżącego pełnej materii dowodowej (oryginałów dokumentów źródłowych), aby następnie zaakceptować oszacowanie podstawy opodatkowania, która polega jedynie na zbliżonym określeniu podstawy opodatkowania. W stanowisku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega sprzeczności, gdyż przy oczywistym zaniedbaniu przez skarżącego obowiązków ewidencyjnych i nieprzedłużeniu przez niego dokumentów źródłowych, zaistniała konieczność dokonania oszacowania, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Ponadto uznać należy, że zaskarżony spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie ujawniły się "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" - o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej, a które uzasadniłaby potrzebę wyboru jednego z wyników wykładni przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez stronę skarżącą, formułowanie wobec niego kategorycznego wymogu przedłożenia w toku postępowania podatkowego wszelkich dokumentów wydatkowych w postaci oryginalnej, nie było wynikiem wykładni tego ostatniego przepisu, lecz wynikało z stosowania przepisów regulujących ogólne zasady prowadzenia postępowania podatkowego i gromadzenia dowodów.

Końcowo należy odnotować, iż w roku 2009 skarżący S.J. również nie składał deklaracji podatkowych oraz nie wpłacał podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności, co znalazło odzwierciedlenie w stosownych decyzjach organów podatkowych, w których dokonano oszacowania i które były przedmiotem kontroli sądowej zakończonej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 883/18 (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.) oraz z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 525/18 (w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2009 r.). W obu tych sprawach skargi kasacyjne S.J. zostały oddalone, gdyż Sąd podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, w tym co do przyjętej metody oszacowania. Pomimo pewnych odrębności (brak kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych), wskazane wyroki zapadły w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy tam zawarte.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną strony. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś (spr.)