I FSK 910/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 673/20 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w całości.

W zaskarżonym wyroku z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 673/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 maja 2015 r., nr [...]. Jednocześnie, Sąd I instancji przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata wskazanego z imienia i nazwiska w wyroku nieprawomocnym kwotę 4428 zł. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W swoim rozstrzygnięciu ostatecznym wydanym w sprawie, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (w dalszej części uzasadnienia zwanego Organem I instancji) z 5 grudnia 2014 r. W orzeczeniu tym określono W.G. (nazywanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. Należy przy tym zauważyć, ze zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był już trzecim jego orzeczeniem wydanym w sprawie. Stało się tak, ponieważ dwa poprzednie wyroki Sądu I instancji, wydane w sprawach o sygnaturach I SA/Bd 756/15 oraz I SA/Bd 60/19 zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości, a sprawy przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (nastąpiło to odpowiednio w wyrokach wydanych w sprawach o sygnaturach: I FSK 1611/16 i I FSK 683/20).

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w fakturach wystawionych Podatniczce przez dwa podmioty: "H." - H. B. oraz T. M. - "T.". Stało się tak, ponieważ w przekonaniu wspomnianego organu dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Jak wykazano, faktury w których jako wystawca figurowało [...] "H." H. B. potwierdzały sprzedaż przez ten podmiot G. z montażem. Tymczasem w oświadczeniu złożonym 14 czerwca 2013 r., H. B. stwierdził, że prowadzi działalność jedynie w zakresie przeróbki drewna (tartak), a firma Skarżącej nigdy nie była jego kontrahentem. W związku z tym, wspomniany podmiot nie potwierdził wystawienia faktur VAT, stwierdził natomiast iż dokumenty te zostały sfałszowane. Jednocześnie, odnosząc się do treści faktur H. B. stwierdził, że nie jest mu znana miejscowość S., nigdy nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie używał pieczęci jaka widnieje na fakturach, nie zna A.G. (podmiotu wskazanego na fakturach, jako osoba upoważniona do ich wystawiania), nie sprzedawał G. z montażem i nie zna tego produktu, nie ma też rachunku w I. i nie posiada faktur, w których widnieje jako ich wystawca na rzecz Skarżącej,

Z kolei Podatniczka zeznała, że nie pamięta współpracy z firmą "H.", a po okazaniu jej faktur oświadczyła iż nie pamięta czy kupowała taki towar i od jakiego kontrahenta. Strona nie pamiętała też wystawienia i przekazania jej wspomnianych dokumentów i nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego przedstawiciel podmiotu oznaczonego w fakturach jako ich wystawca zaprzecza dokonaniu tej czynności.

Odnosząc się do drugiego z partnerów handlowych Skarżącej, tj. firmy T. M. "T." [...], Organ I instancji wskazał, że podmiot ten wystawił na jej rzecz 121 faktur, które dotyczyły zakupu przeglądu, konserwacji, testów systemów alarmowych, usług szycia wg zlecenia i ulotek informacyjnych wg wzorca. Czyniąc ustalenia w odniesieniu do T. M. ujawniono też, że w trakcie kontroli na terenie posesji wskazanej jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono żadnych oznak aktywności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, reklam, szyldów oraz tablic informacyjnych. Zgodnie z oświadczeniem właściciela tej nieruchomości, 9 stycznia 2008 r. T.M. zawarł z nim umowę najmu budynków na okres od stycznia do grudnia 2008 r. Przez 2009 r. i do 12 kwietnia 2010 r. na terenie wynajmowanej posesji nic się zaś nie działo - żaden towar nie był dostarczany i nie był wywożony.

Powołano się również na okoliczność, że 12 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w odniesieniu do T.M. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u., za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia decyzji stwierdzono, że faktury wystawione Skarżącej przez "T." [...], dokumentujące: przeglądy, konserwację, testy systemów alarmowych, wykonanie ulotek informacyjnych wg wzorca oraz usługi szycia wg zlecenia potwierdzały transakcje, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał również, że wyrokiem z 10 maja 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Z. uznał T.M. za winnego przestępstwa z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – zwanej dalej k.k.s.). Wspomniany podmiot, w okresie od stycznia do maja 2009 r. w S., jako właściciel przedsiębiorstwa "T." [...], wystawił bowiem 39 nierzetelnych faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, ten sam Sąd Rejonowy uznał T.M. za winnego przestępstwa z art. 61 § 1 k.k.s. Stało się tak, ponieważ w 2008 r., w S. dokumentacja podatkowa firmy tego podmiotu prowadzona była w sposób nierzetelny, tj. niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo, w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec T. M. Skarżąca zeznała, iż nie wie jak wygląda ta osoba, nie pamiętała też kto przedłożył jej dokumenty firmy T.M., nie była w stanie wskazać, czy była w firmie w S., nie wiedziała kto przynosił faktury - czy czynił to osobiście T.M., czy może jego pracownik.

Wszystkie te okoliczności spowodowały przyjęcie przez Organ II instancji że faktury wystawione przez H.B. i T.M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a tymi kontrahentami - były to tzw. "puste" faktury, ponieważ nie doszło do transakcji na nich wykazanych. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że bez znaczenia w sprawie pozostaje ustalenie, kto faktycznie wykonał prace wskazane na spornych fakturach lub dostarczył towar. Istotne jest bowiem to, że dowody zebrane w sprawie pozwalają w sposób obiektywny stwierdzić, iż wskazani wcześniej partnerzy handlowi Strony nie byli dostawcami towarów ani wykonawcami usług, określonych w fakturach. Dlatego właśnie, w przekonaniu Organu II instancji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po raz pierwszy orzekając w sprawie (sygn. akt I SA/Bd 756/15) uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Zapatrywania tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który orzekając w sprawie o sygn. akt I FSK 1611/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Stało się tak, ponieważ zdaniem Sądu kasacyjnego w rozpoznawanej sprawie nie było uzasadnienia do wskazania wątpliwości co do tego, czy w opisanym stanie faktycznym można mówić o firmanctwie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stwierdzenia, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty ukrywające swoje dane pod firmą wystawcy zakwestionowanych faktur. W zaleceniach co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji oceni, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie stanowiska, że faktury na tórych jako wystawcy widnieją firmy H.B. i T.M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a tymi kontrahentami, a były to tzw. "puste" faktury, bowiem nie doszło do transakcji na nich wykazanych.

Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny został zobowiązany do oceny, czy - w kontekście poczynionych ustaleń faktycznych - faktury wystawione przez obydwu kontrahentów Podatniczki były wystarczające do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim dokumenty te nie mogą być podstawą do skorzystania przez nią z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Sąd I instancji został przy tym zobligowany do uwzględnienia poglądu wyrażanego w orzecznictwie TSUE, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Rozpatrując sprawę ponownie, podczas rozprawy odbywającej się 16 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wezwał pełnomocnika organu do przedłożenia udokumentowanej informacji dotyczącej biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. Po otrzymaniu stosownego pisma Organu odwoławczego (w tym czasie – po reformie administracji podatkowej był nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wraz z kopią dokumentacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i kopią akt postępowania prowadzonego przeciwko Skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe, Sąd I instancji oddalił skargę (wyrok z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 60/19).

Także na to orzeczenie wniesiono skargę kasacyjną. Po jej rozpoznaniu, wyrokiem z 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 683/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd II instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy zagadnienie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań Skarżącej było sporne w relacjach pomiędzy nią a Organem odwoławczym i istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, brak możliwości wypowiedzenia się przez Podatniczkę odnośnie dokumentów przedstawionych przez organ, w sposób istotny naruszył jej prawo do obrony. Doszło do tego, ponieważ nieprofesjonalny pełnomocnik Strony odebrał korespondencję zawierającą wspomniane materiały 21 sierpnia 2019 r., tj. w dniu w którym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Ponadto, Sąd kasacyjny dopatrzył się naruszenia prawa w nieprzyznaniu Skarżącej fachowego pełnomocnika z urzędu w postępowaniu toczącym się przed Sądem I instancji. Jak podniesiono, Podatniczka wykazała, że nie jest w stanie ponieść jakichkolwiek kosztów postępowania (co uwzględniono poprzez zwolnienie jej od kosztów sądowych), a dodatkowo nieustannie wnioskowała o przyznanie jej pełnomocnika, wskazując na nieznajomość reguł postępowania oraz nieporadność, prowadzącą do tego, że przy faktycznym oraz prawnym skomplikowaniu sprawy nie jest w stanie wykorzystać prawnych możliwości prawidłowego jej prowadzenia. Dodatkowo, w czasie postępowania sądowoadministracyjnego, nieprofesjonalny pełnomocnik Strony (niemieszkający z nią mąż) sygnalizował Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że Skarżąca, ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie podjąć racjonalnej obrony swych praw w postępowaniu sądowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedstawionych okolicznościach sprawy zaniechanie Sądu I instancji pozbawiło Stronę możliwości obrony jej praw. Dlatego, ponowne rozpoznanie sprawy Skarżącej przez ten Wojewódzki Sąd Administracyjny winno odbyć się z udziałem pełnomocnika ustanowionego z urzędu.

Pełnomocnik ustanowiony z urzędu, w piśmie z 14 grudnia 2020 r. wskazał, że organ przyjął, iż postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte 25 listopada 2014 r. Z kolei, zawiadomienie z 26 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r., wydane przez Urząd Skarbowy w I., Skarżąca odebrała 11 grudnia 2014 r., a więc przed terminem przedawnienia wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę na instrumentalne wykorzystywanie przez organy podatkowe postępowań karnych skarbowych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojej argumentacji powołał się on na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20.

Jak wiadomo, rozpatrując sprawę po raz trzeci, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Strony, reprezentowanej przez pełnomocnika z urzędu. Czyniąc to, Sąd I instancji podkreślił, że zostały spełnione zalecenia sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego wyroku o sygn. akt I FSK 683/20. Wystąpiono bowiem do pełnomocnika o wypowiedzenie się w sprawie, w tym co do kwestii przedawnienia - w związku z pismem organu z 19 lipca 2019 r. i załączonych do niego dokumentów. Wspomniany podmiot reprezentujący Stronę zapoznał się zaś z dokumentacją postępowania podatkowego, sporządził z niej fotokopie i wypowiedział się w sprawie, w tym w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, Sąd I instancji odniósł się do materii nadużycia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Podatniczki przejawiało się ono wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanym jedynie chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nawiązując do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane 25 listopada 2014 r., a doręczone Skarżącej 11 grudnia 2014 r. W toku postępowania karnego były jednak prowadzone czynności procesowe, tj. w grudniu 2014 r. skierowano wezwanie do Skarżącej jako podejrzanej, zwrócono się do Ministerstwa Sprawiedliwości z zapytaniem o karalność, a postępowanie karne skarbowe przybrało charakter postępowania ad personam. Jak podkreślił Sąd I instancji, postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane 5 grudnia 2014 r. W tym samym dniu do Skarżącej jako podejrzanej skierowano wezwanie do osobistego stawienia się 30 grudnia 2014 r. Jednakże pismem z 23 grudnia 2014 r. adwokat - obrońca Podatniczki w sprawie karnej zwróciła się z prośbą o zmianę terminu przesłuchania. Z tego względu, czynność ta miała miejsce dopiero 15 stycznia 2015 r.

Jednocześnie, Sąd I instancji zauważył, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zawieszone postanowieniem z 4 lutego 2015 r. W jego przekonaniu okoliczność ta, sama w sobie nie podważa jednak skutków związanych z doręczeniem Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, datowanego na 26 listopada 2020 r. Dodatkowo zauważono, że do umorzenia postępowania karnego skarbowego doszło na mocy postanowienia z 15 stycznia 2020 r. Było to spowodowane ustaniem karalności 31 grudnia 2019 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zdarzenia te nie dają podstawy do podważenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego konsekwencją zainicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Dlatego przedawnienie skonkretyzowanej powinności podatkowej nie nastąpiło.

Z kolei, nawiązując do wskazówek zawartych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1611/16 podniesiono, że nie miały miejsca transakcje dokumentowane fakturami, wystawionymi przez [...] "H." H.B. Tym samym, wystawione faktury były "puste" w ścisłym tego znaczeniu, a zatem badanie dobrej wiary było zbędne. Odmiennie oceniono natomiast faktury sporządzone przez drugiego kontrahenta Podatniczki, tj. przez T.M. - "T." [...]. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokumenty te nie potwierdzają czynności dokonanych z udziałem wspomnianego podmiotu, czego Skarżąca miała świadomość.

W swojej skardze kasacyjnej, Strona reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w części, tj. w jego pkt 1, w którym oddalono jej skargę. Czyniąc to Podatniczka zarzuciła temu judykatowi:

1) naruszenie prawa poprzez oddalenie skargi w sprawie, w której organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów postępowania, a mianowicie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Strony, w ślad za organem podatkowym w zaskarżonym wyroku przyjęto bowiem błędnie ustalony stan faktyczny;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez błędne ustalenie zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009 r.;

3) naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r.;

4) naruszenie art. 106 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie wniosku Strony o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przesłanie akt postępowania karnego, co miałoby potwierdzać instrumentalne wykorzystanie tego postępowania dla celów podatkowych oraz umożliwiłoby ocenę, czy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) art. 141 § 4 i art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez zaniechanie samodzielnego wskazania podstaw rozstrzygnięcia.

Formułując przedstawione zarzuty, Podatniczka wystąpiła o:

1) uchylenie zaskarżonego punktu wyroku i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

2) zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, sygn. K 31/14, dotyczącego wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisu art 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.);

3) przyznanie pełnomocnikowi kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, oświadczając jednocześnie, iż nie zostały one pokryte w części ani w całości.

Jednocześnie, na wypadek nieuwzględnienia skargi, Strona wniosła o nieobciążanie jej kosztami zastępstwa procesowego organu podatkowego w postępowaniu kasacyjnym ze względu na sytuację majątkową i osobistą Skarżącej. Dodatkowo, Podatniczka wystąpiła o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. o przesłanie akt postępowania karnego i przeprowadzenie z nich dowodu. W jej ocenie, miałoby to potwierdzać instrumentalne wykorzystanie postępowania dla celów podatkowych, a co za tym idzie, miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca zrzekła się też rozprawy.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie w sprawie. W związku z tym wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, Organ II instancji zrzekł się rozprawy.

Organ odwoławczy w swojej argumentacji skoncentrował się na kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenia biegu jego terminu. Czyniąc to, zwrócił on uwagę na czynności podjęte w postępowaniu w sprawie karnej skarbowej, a także podał w wątpliwość przekonanie Strony co do tego, że dopiero od przedstawienia zarzutów można mówić o faktycznym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ze skutkami tej czynności ocenianymi przez wzgląd na regulację prawną, zawartą w Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nawiązał do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jak wskazał, w judykaturze przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Zdaniem Organu II instancji, póki Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w sprawie o sygn. akt K 31/14, organy podatkowe oraz sądy są zobligowane do stosowania przepisów powszechnie obowiązujących. W ich świetle wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania zawiesza zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ I instancji nie nadużył prawa, o czym świadczą podjęte przez niego czynności (ich chronologia). Jednocześnie wyartykułowano, że podatnik winien liczyć się z tym, iż organy podatkowe mają prawo realizować działania zapobiegające przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia nie upłynie. Tym samym, podmiot obowiązany z tytułu podatku powinien się liczyć również z tym, że postępowanie karne skarbowe zostanie skutecznie wszczęte, a informacja o tym zostanie mu przekazana także wtedy, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostało niewiele czasu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Przez wzgląd na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), regulujące podatkowoprawne konsekwencje upływu czasu.

Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunków podatkowoprawnych, dotyczących oddziaływania wszczęcia postępowań w sprawach karnych skarbowych na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednym z nich była i jest kwestia nadużycia prawa przez organ podatkowy a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego. Wyraża się ono wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co do tej kwestii, w swojej uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny. Czyniąc to, wskazał on, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Tym samym, nie może być wątpliwości co do tego, że sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 pochodzi z 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, datowanego na 25 listopada 2014 r., dokonano 11 grudnia 2014 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwala Sądu II instancji (sądu kasacyjnego) nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu.

W przypadku uchwały zapadłej w sprawie I FPS 1/21 podstawą prawną jej podjęcia był art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 powoływanej już ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej P.p.s.a.). Poprzez wydanie tego judykatu wyjaśniono więc przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że zaprezentowane tam zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisów - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc i dotyczy także stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie.

Godzi się zauważyć, że w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym we wspomnianej uchwale, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W kontekście przedstawionych wniosków Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwadze Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie uszło to, co Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował w zaskarżonym wyroku – że postępowanie w sprawie karnej skarbowej przeszło z fazy in rem w postać in personam, ponieważ w odniesieniu do Strony wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przesłuchano ją w charakterze podejrzanej, a także wystąpiono do Ministerstwa Sprawiedliwości z zapytaniem o karalność Podatniczki.

Jednocześnie jednak nie można było pominąć tego, że po wspomnianym przesłuchaniu, które miało miejsce 15 stycznia 2015 r., na mocy postanowienia z 4 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie karnej skarbowej. Z kolei, w postanowieniu z 15 stycznia 2020 r. umorzono postępowanie w sprawie karnej skarbowej. Stało się tak na skutek ustania karalności z dniem 31 grudnia 2019 r. Wobec tych faktów, powstaje pytanie o przyczyny blisko pięcioletniej bierności Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. jako organu postępowania przygotowawczego, prowadzonego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego (a zarazem organu podatkowego w postępowaniu "równolegle" toczącym się w oparciu o unormowania wynikające z Ordynacji podatkowej oraz z przepisów szczególnego prawa podatkowego). Jak można wywnioskować z dotychczasowej dokumentacji zgromadzonej w sprawie, pasywność ta mogła być przyczyną ustania karalności czynu zabronionego przypisywanego Podatniczce i w konsekwencji, umorzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Okoliczność ta, a także postawa wspomnianego Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jako organ postępowania przygotowawczego i wpływ tych zdarzeń na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga jednak bliższej analizy, dokonanej w oparciu o dokumentację sprawy karnej skarbowej, prowadzonej najpierw in rem, a następnie w odniesieniu do Skarżącej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21, przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Z tego względu, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2015 r. Tym samym, powinność zbadania przedstawionych okoliczności dotyczących postępowania w sprawie karnej skarbowej, ich oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa przez Organ I instancji (i zarazem organ postępowania przygotowawczego) staje się udziałem Organu II instancji (obecnie jest nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej). Wnioski sformułowane przez niego w decyzji ostatecznej będą zaś punktem odniesienia dla Sądu I instancji, ponownie orzekającego w sprawie. W tym kontekście należy pamiętać, że sprawa podatkowa Podatniczki dotyczyła zobowiązań podatkowych o terminie płatności przypadającym w roku 2009, a zatem – w myśl art. 70 § 1 O.p. – ich przedawnienie, a co za tym idzie wygaśnięcie (por. art. 59 pkt 9 O.p.) następowałoby 31 grudnia 2014 r. (z końcem tego dnia). Biorąc pod uwagę spostrzeżenia sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, zawiadomieniu o tym Podatniczki 11 grudnia 2014 r. (zawiadomienie datowane na 26 listopada 2014 r.), a następnie zawieszeniu postępowania karnego skarbowego 4 lutego 2015 r. i ostatecznie, umorzeniu go 15 stycznia 2020 r.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Stało się tak na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W niniejszym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku pełnomocnika Skarżącej o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ stosownie do art. 250 § 1 oraz art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie, przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (por. postanowienie NSA z 28 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1864/14). Czyniąc to, w związku z wydaniem niniejszego wyroku, Sąd I instancji orzeknie o wynagrodzeniu należnym pełnomocnikowi Strony za jego pomoc prawną udzielaną z urzędu zarówno przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.