I FSK 908/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 417/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 417/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z o.o. w P. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń i luty 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w następstwie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym stwierdzono, że faktury VAT dotyczące zakupu towaru o nazwie "F.- [...]" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji wykazał, iż w rzeczywistości obrotu tym towarem nie było, a Spółka podczas transakcji nie wykazała się dobrą wiarą. Ponadto organ ustalił, że wykazane na fakturach VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki niemieckiej B. GmbH – niepotwierdzające faktycznych transakcji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, poprzez nieuwzględnienie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz styczeń i luty 2015r. Organ pierwszej instancji nie uznał też prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia usług transportowych, bezpośrednio związanych z przewozem fikcyjnego towaru w ramach "karuzeli podatkowej".

Organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę "brokera". Transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały miejsca, gdyż ten towar nie istniał. Strona skarżąca była świadoma, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, gdyż zakwestionowane transakcje polegały jedynie na wystawieniu przez N. Sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej faktur, a nie na faktycznych dostawach "F.-[...]".

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki, nieprzedstawiające faktycznych dostaw nie mogły być podstawą do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), zaś wystawienie przez nią kolejnych "pustych" faktur na rzecz kolejnych podmiotów, skutkuje koniecznością zapłacenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę wskazał na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (deklaracje podatkowe, ewidencje dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, zapisy na kontach księgowych, wyciągi z operacji na rachunkach bankowych, faktury VAT, umowy handlowe, korespondencja oraz pozostała dokumentacja związana z transakcjami zawieranymi przez Spółkę, wyjaśnienia od firm transportowych dotyczące świadczonych przez te firmy usług, materiały dowodowe przesłane przez inne organy podatkowe, w tym wydane przez nie decyzje, jak również dowody ze śledztwa prowadzonego w sprawie sygn. [...]; uprzednio sygn. [...], zeznania świadków) i stwierdził, iż na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że strona skarżąca brała udział w fakturowym łańcuchu dostaw, który Sąd szczegółowo opisał w uzasadnieniu wyroku, wskazując, że towarem w tych łańcuchach były: bejca oraz "wytrącane" z niej a potem z powrotem "tworzące" bejcę: amosolub i fosfosolub. Sąd obszernie przytoczył w uzasadnieniu wyroku okoliczności dotyczące powyższych podmiotów rzutujące na ocenę działalności tych podmiotów jako świadomie biorących udział w "transakcjach dostaw" bejcy w celu wyłudzenia podatku VAT. Sąd zgodził się z organem, że niezależnie od zeznań świadków, z których wprost wynika, że kwestionowane transakcje były nieprawdziwe, niemożliwe jest, aby bejca posiadająca w swoim składzie różnego rodzaju substancje, komponenty i składniki, które w trakcie produkcji przy odpowiedniej temperaturze, ciśnieniu, odpowiednim czasie reakcji, dedykowanej kolejności łączenia, mogła zostać wyprodukowana w sposób wynikający ze zgromadzonych dowodów w sprawie, tj. w wyniku mieszania dwóch składników dwiema pompami wodnymi. Irracjonalne jest też, aby gotową do sprzedaży bejcę do drewna, rozkładać chemicznie ponownie na te same dwa składniki: amosolub i fosfosolub ([...]) "tylko" po to, aby N. Sp. z o.o. "wyprodukowała" ją ponownie z tych samych składników. W tym zakresie argumentacja organu także jest uzasadniona i wszystkie opisane okoliczności wskazują na karuzelowy charakter fakturowanych transakcji.

W podsumowaniu Sąd podał, że ze zgormadzonych dowodów wynika, że produkcję "bejcy" w Polsce prowadziła mała, nieznana na rynku bejcy firma (N. Sp. z o.o.). Strona, również nieznana na rynku bejcy, kupowała ją od N. Sp. z o.o., po czym niezwłocznie (bez sprowadzenia do własnego magazynu) dokonywała jej hurtowej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz B. GmbH (także nieznanego na rynku bejcy podmiotu). Ten z kolei dokonywał jej wewnątrzwspólnotowej dostawy do firm słowackich i czeskich, aby one dokonały wewnątrzwspólnotowej dostawy bejcy do polskich Spółek [...] (też nieznanych na rynku bejcy podmiotów). Podmioty te (P. i M.) nie mając zaplecza technicznego i ludzkiego dokonywały fakturowego "rozkładu" bejcy na dwa składniki (amosolub i fosfosolub), aby te składniki hurtowo "wyfakturować" do kolejnych podmiotów (K. i B.). W końcowym rezultacie, dwa składniki rzekomej bejcy "trafiały" poprzez L. i S. ponownie do "producenta" bejcy N. Sp. z o.o. Bejca nigdy nie dotarła do ostatecznego konsumenta. Z gotowego już produktu miała być "rozkładana" na dwa składniki, by z powrotem znaleźć się u tego samego producenta i ponownie zatoczyć nowy fakturowy krąg.

Sąd zgodził się z organem, że już sam obieg dokumentów w jednoznaczny sposób dowodzi nierealności produkcji oraz handlu rzekomą bejcą i jest dowodem, że podmioty je wystawiające świadomie brały udział w "transakcjach dostaw" bejcy w celu wyłudzenia podatku VAT. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w ocenie Sądu organ dokładnie i logicznie wyjaśnił, dlaczego uważa, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym i nie działała ona w "dobrej wierze", która mogłaby uwolnić ją od skutków brania udziału w opisanym procederze.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez:

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na odstąpieniu od zgromadzeniu dowodów co do faktu istnienia towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie rzetelności transakcji z punktu widzenia oceny takich kategorii, jak świadomość oraz należyta staranność,

• dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki,

zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym,

jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów

jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej

oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt

uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, pomimo

braku dowodów potwierdzających tę tezę;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż strona skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

- art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178

Dyrektywy 112, poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest

domniemanie, iż strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w

oszustwie podatkowym,

- naruszenie zasady samodzielności orzeczniczej z art. 207 i 209

Ordynacji podatkowej uznając, że organ jest związany ustaleniami ostatecznych decyzji podatkowych dotyczących innych organów zapadłych co do innych podmiotów,

- nadto decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik sprawy polegający na uznaniu, że towar w postaci bejcy nie istniał oraz, że strona skarżąca świadomie brała udział w obrocie karuzelowym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy tym ustaleniom.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o wyznaczenie rozprawy, zmianę zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.4. W toku postępowania strony składały pisma procesowe.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK

1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222;

20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

3.3. Przywołanie powyższych zasad ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem skarga kasacyjna zawiera identyczne zarzuty, jak te sformułowane w skardze. Tymczasem przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, a nie decyzja organu. Zarzuty powinny być zatem sformułowane wobec tego orzeczenia i zawierać wskazanie na naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosował orzekający sąd. Tymczasem w zarzutach nie powiązano sformułowanych naruszeń Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co utrudnia, a wręcz uniemożliwia właściwą kontrolę instancyjną sprawy. Skoro zarzuty zostały rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji, a nie wskazano na czym polegało naruszenie przepisów przez ten sąd to należy z zasady podzielić ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, bowiem nie wykazano

i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe". Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała w nim świadomy udział.

Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: "istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT".

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.)".

Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym.

3.5. W niniejszej sprawie ustalono łańcuchy fakturowych "dostaw", podając, że w listopadzie faktury wystawiane były w następującej kolejności: L. s.r.o. (Słowacja) - bejca – P. - bejca – K. - fosfosolub – L. - fosfosolub – N. - bejca – B. Sp. z o.o. WDT - bejca – B. GmbH (Niemcy) – A. s.r.o. (Czechy) P. (Słowacja) – G. - aniosolub – S. - amosolub; a w okresach grudzień 2014r. - luty 2015r.: A. s.r.o. (Czechy) A. s.r.o.

(Słowacja) - bejca – K. - bejca – M. - bejca – K. - fosfosolub – L.– fosfosoiub – N.- bejca – B. Sp. z o.o. WDT - bejca B. GmbH (Niemcy) – A. s.r.o. (Czechy), P. s.r.o. (Słowacja) – B. - amosolub – S. – aniosolub.

Na fakt, iż powyższe podmioty uczestniczyły w oszustwie karuzelowym wskazują okoliczności:

- kapitał zakładowy spółek - zazwyczaj wynosił 5 tys. zł, tj. minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks spółek handlowych (K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. LTD Sp. z o.o.),

- udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu były osoby nieznające się na handlu, bez wykształcenia, nie związane z branżą: [...],

- siedzibą spółek był adres wirtualnego biura,

- oprócz adresu wirtualnego biura, spółki nie wskazały żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., L. s.r.o., A. s.r.o.),

- spółki nie składały deklaracji VAT (L. s.r.o.) lub składały deklaracje podatkowe wypełnione na podstawie wirtualnych kwot przez biuro podatkowe ([...]),

- nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego pomimo prowadzenia handlu hurtowego na dużą skalę ([...]),

- korzystały z usług tego samego biura podatkowego obsługującego księgowość, która de facto nie była prowadzona ([...]),

- podmioty biorące udział w transakcjach dokonywały zakupu towaru w ilościach hurtowych na znaczne kwoty (powyżej 500 tys. zł) po czym natychmiast odsprzedawały go na rzecz podmiotu zagranicznego (WDT),

- towar był w tym czasie wciąż magazynowany w N. Sp. z o.o.;

- zakupy finansowane były przez nabywców "bejcy", czyli dochodziło do odwróconych płatności,

- płatności od nabywców bezpośrednio po ich otrzymaniu przekazywane były dostawcom,

- na stronach internetowych firm uczestniczących w karuzeli w ofercie nie wyszczególniano sprzedaży "bejcy",

- pozyskiwanie "bejcy" wyglądało tak, że spółki P. i M., nie posiadając środków technicznych ani zasobów ludzkich, rzekomo rozkładały gotową bejcę na dwa składniki amosołub, fosfosolub, aby poprzez następne podmioty w końcowym efekcie umożliwić N. Sp. z o.o. rzekomą produkcję bejcy z tych dwóch składników.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku obszernie odniósł się do poszczególnych podmiotów w fakturowym łańcuchu dostaw, podkreślając, że P. Sp. z o.o. była znikającym podatnikiem dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), podobnie jak dokonujący WNT - Spółka K., M. Sp. z o.o. Z kolei Spółka K. była jedynym "dostawcą" towarów (komponentu do produkcji bejcy "fosfosolub [...]") do [...] L. Inny znikający podatnik to G. Sp. z o.o., B. LTD Spółka z o.o., natomiast firma [...] L. K. L. była w badanym przez organy oszustwie buforem, podobnie jak S. Sp. z o.o. i N. Spółka z o.o. (wcześniej N. Sp. z o.o.), która w okresie objętym postępowaniem była rzekomym producentem bejcy. Odbiorcą zakupionej od strony skarżącej bejcy miała być Spółka B. GmbH z siedzibą w B.

3.6. W skardze kasacyjnej zarzuca się, że organy nie udowodniły lub uprawdopodobniły świadomości Spółki związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego.

W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, [...], ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży

dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też

nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić

o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe,

jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza

systemem VAT.

Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, [...], ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w

ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym

etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT

popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt

26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

3.7. W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom organy w niniejszym postępowaniu sprostały. Wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z działaniami skarżącej wskazującymi na dochowanie przez nią należytej staranności są nieuprawnione, bowiem organy w toku postępowania wskazując na rolę skarżącej stwierdziły, iż brała ona świadomy udział w oszustwie.

3.8. Ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd I instancji okoliczności, a przede wszystkim to, że skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nie jest możliwe, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Skarżąca w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem

wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów

zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego.

Spółka nie prowadziła działalności w zakresie "handlu" bejcą w typowy,

właściwy dla przedsiębiorców sposób, a jej działanie ograniczało się do wysyłania takich samych ofert (różniących się ceną), odbierania faktur zakupu i wystawiania

faktur sprzedaży za towar i transport. Nikt ze Spółki nie interesował się towarem (czy istniał, ani jego parametrami/jakością). Nie interesowano się także kontrahentami, z którymi Spółka dokonywała transakcji o znacznej wartości. Nikt nie interesował się transportem (nie był przy nim i nie sprawdzał, czy towar wyjechał za granicę RP). Pomimo posiadania bazy magazynowej Spółka nie sprowadzała towaru, "bejca" była odbierana z magazynów N. Sp. z o.o. dopiero przez kolejne podmioty mające swą siedzibę poza granicami kraju (firmy niemieckie, czeskie i słowackie) – w okresie od listopada 2014r. do lutego 2015r. skarżąca stanowiła ostatnie na terenie Polski ogniwo transakcji.

Jak wypunktował organ działanie skarżącej sprowadzało się do wysyłania takich samych ofert (różniących się ceną), odbierania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży za towar i transport; nikt nie sprawdzał jakości towaru (nie pobierał jego próbek); nie ustalano nawet koloru "bejcy"; żaden z pracowników nie uczestniczył w rozmowach dotyczących podpisania umów z bezpośrednimi kontrahentami; nikt w Spółce nie interesował się kontrahentami jako rzetelnymi przedsiębiorcami; podczas transportu nikt nie weryfikował towaru, nie był przy tym transporcie ani nie sprawdzał, czy towar wyjechał za granicę RP; Spółka pomimo posiadania bazy magazynowej nie sprowadzała do własnych magazynów kupionej w N. Sp. z o.o. "bejcy", lecz korzystała z magazynów tej Spółki; "bejca" była odbierana z nich dopiero przez kolejne podmioty mające swą siedzibę poza granicami kraju (firmy niemieckie, czeskie i słowackie). Niewiarygodne jest, by Spółka prowadząc działalność od 2004r., po

wejściu w działalność handlową z nowym asortymentem od razu osiągnęła wielomilionowe obroty, bez zaangażowania kapitału własnego, nie interesując się warunkami rynkowymi transakcji, odbiegającymi od dotychczas prowadzonej działalności, a także by dokonywała zakupu "bejcy" na znaczne wartości, nie widząc towaru - bez żadnych podejrzeń co do rzetelności tych transakcji. Pan M. B. – faktycznie prowadzącego działalność handlową Spółki stwierdził, że ma świadomość zagrożeń występujących w doborze kontrahentów i twierdził, że firma wypracowała odpowiednie procedury, aby tym zagrożeniom przeciwdziałać w ramach dostaw paliw, jednak – jak zeznał – tych procedur w stosunku do N. Sp. z o.o. i B. GmbH w rzeczywisty sposób osobiście nie przestrzegał. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji organ słusznie podniósł, że przedłożone przez skarżącą w dużej ilości umowy zakupu, dokumenty rejestrowe kontrahentów, korespondencja z nimi oraz dokumentacja fotograficzna, wskazują wyłącznie na formalne sprawdzanie przez nią dokumentów dotyczących kontrahentów oraz prowadzenie e-mailowej korespondencji. Zgodził się również, że gromadzenie tak licznych i różnorodnych dokumentów, ukierunkowane na formalne sprawdzanie kontrahentów, może świadczyć o świadomym pozorowaniu przez Spółkę działalności

w zakresie handlu bejcą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że Spółka brała udział w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Prawidłowo organy uznały, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Słusznie zatem organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu towarem. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, szczególnie, że skarżąca w skardze kasacyjnej bagatelizuje te ustalenia.

Ustalenia dokonane w sprawie dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazujące na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa, a nie realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono w karuzeli krąży towar z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Wszystkie elementy przywołane w niniejszym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie mechanizmu oszustwa i świadomy udział w nim skarżącej.

Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżąca całkowicie

pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą

towarów, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma

nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem.

Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy

o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do

tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach

o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego.

Dodatkowo należy podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. A w niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brała udział skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców.

3.9. Jak już wyżej wskazano, by skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te

ustalenia. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe

na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny

odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć

o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy

zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad

postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu

do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżąca skutecznie nie podważyła.

3.10. Na stronie 5 skargi kasacyjnej stwierdzono, iż organ nie dokonał jednoznacznych ustaleń w zakresie tego, czy towar istniał, bowiem w decyzji stwierdzono, iż towar nie istniał, a zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a pominął jednocześnie fakt istnienia dokumentacji transportowej potwierdzającej przewóz towaru. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym zarzutem wskazuje, iż na str. 7 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się i wyjaśnił tę kwestię, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej. Otóż stwierdzono, iż: "Uznając, że organ nie zbadał, czy sprzedawany towar rzeczywiście istniał – oprócz uznania, że uzasadnienie organu w tym zakresie nie jest ścisłe, strona nie podała, czego w ustaleniach organu brak. Rzeczywiście organ w uzasadnieniu raz twierdził, że towar nie istniał, dwa – wskazywał na transport towaru. Jednak cała treść uzasadnienia (bez wyrywania z jego kontekstu konkretnych zdań) nie pozostawia wątpliwości, że organ uznał, że towaru - bejcy - nie było, a to co było przedmiotem transportu - była to barwiona woda. Barwiona woda to na pewno nie bejca wskazana na zakwestionowanych fakturach, nawet jeśli była wożona pomiędzy kontrahentami. Wbrew stwierdzeniu Spółki, organ nie twierdził też, że strona miała obowiązek przeprowadzania badań towaru. Zauważył jedynie, że skarżąca pomimo ogromnej jego wartości nigdy nie sprawdziła jego jakości. Nawet nie próbowała pobrać próbek. Nikt ze Spółki nawet nie "zajrzał" do mauzera, w którym miał być przechowywany i wożony, co byłoby zachowaniem właściwym dla przedsiębiorcy dbającego o własne interesy. Wbrew twierdzeniom skargi, B. nigdy nie "otrzymała" towaru, bowiem miał być on przechowywany w magazynach N. do czasu wywiezienia go za granicę. Wskazując na błąd w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazała organowi braku logiki w analizie wszystkich zebranych dowodów - ocenianych łącznie. Spółka ograniczyła się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego i stwierdzenia, że argumenty przytaczane przez organ nie prowadzą do wniosków, do jakich doszedł."

3.11. Dodatkowo w sprawie strona skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 8 września 2021r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt I Sa/Lu 606/20 w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego na skutek skargi wniesionej przez Spółkę, a dotyczącej analogicznej sprawy podatkowej za inny okres, celem wykazania, że decyzja, której dotyczy skarga kasacyjna dotknięta jest takimi samymi wadami skutkującymi jej uchyleniem. Odnosząc się do powyższego należy po pierwsze wskazać, iż orzeczenia sądów administracyjnych są powszechnie publikowane i ich treść z urzędu jest znana, zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Po wtóre zaś kontroli w niniejszej sprawie podlega inne orzeczenie i dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy i jednoznacznego materiału dowodowego. Art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takim przypadku nie ma zastosowania.

3.12. Nadto na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut nieważności postępowania. Oparł go na przesłance wynikającej z pozbawienia skarżącej możności obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2023r. sygn. akt II OSK 1927/22. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. W przywołanej przez pełnomocnika sprawie, gdzie stwierdzono istnienie przesłanki nieważności okoliczności faktyczne były takie, że skarżący oraz organ administracji nie tylko nie zostali uprzedzeni o rozpoznaniu ich sprawy na posiedzeniu niejawnym, ale wręcz przeciwnie - zostali zawiadomieni o rozpoznaniu sprawy na rozprawie i następnie w dniu, w którym miała się odbyć rozprawa, ich sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Istotne jest przy tym, że żadna z tych stron w jakikolwiek sposób nie wyraziła zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W tych okolicznościach strony te zostały zaskoczone rozpoznaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Natomiast jak wynika z akt sądowych niniejszej sprawy zarządzeniem z dnia 17 listopada 2020r. Przewodniczący wydziału w związku z zagrożeniem epidemiologicznym skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (karta 68). Strony odebrały pisma zawierające odpis tego zarządzenia, co dokumentują zwrotki znajdujące się w aktach (karta 72 i 73). Pełnomocnik skarżącej odebrał to pismo w dniu 26 listopada 2020r., a zatem od tej daty miał wiedzę o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Z akt sprawy wynika także, iż 16 grudnia 2020r. wyznaczono termin posiedzenia niejawnego na dzień 13 stycznia 2021r. (karta 74). Natomiast z akt sprawy nie wynika, by pełnomocnik zareagował na to pismo, sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy w tym trybie, nie wynika także, by zapoznawał się z aktami sprawy, składał pisma procesowe, pełnomocnik nie podnosił dodatkowo, iż np. nie wpuszczono go do budynku sądu, czy uniemożliwiono wypowiedź w sprawie. A sprawa została rozpoznana w dniu 13 stycznia 2021r., czyli po 48 dniach od zawiadomienia pełnomocnika o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Zatem okoliczności sprawy są zupełnie inne niż przedstawione w przywołanym orzeczeniu i w sprawie nie istnieją podstawy do uznania, że strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw. Pełnomocnik miał wiedzę o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i zagwarantowany dostateczny czas na wypowiedzenie się w sprawie.

3.13. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą i skarżąca nie mogła dokonać dalszej dostawy. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

3.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)