I FSK 900/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 490/20 w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 490/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę I. spółki komandytowej z siedzibą w L. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 18 sierpnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1) 28 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź -Widzew (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) wydał wobec Spółki deklaratoryjną decyzję podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Poza określeniem zobowiązania podatkowego, we wspomnianym akcie administracyjnym określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyszczególnione miesiące 2017 roku;

2) wspomniane rozstrzygnięcie jeszcze tego samego dnia (czyli 28 lutego 2020 r.) zostało wysłane do adresata za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP, na adres skrytki pełnomocnika Strony. Według treści urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD) decyzja została doręczona pełnomocnikowi procesowemu Skarżącego 2 marca 2020 r.;

3) termin do wniesienia odwołania od tego orzeczenia upływał zatem 16 marca 2020 roku. Zwyczajny środek zaskarżenia przeciwko decyzji dotyczącej listopada 2017 roku skierowano natomiast do DIAS dopiero 5 czerwca 2020 r.;

4) w konsekwencji w ocenie Organu podatkowego, uchybienie ustawowego terminu spowodowało bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji NUS. Dlatego DIAS stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu odwoławczego i oddalił skargę na jego postanowienie. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że:

1) 2 marca 2020 r. pełnomocnikowi Strony doręczono decyzję podatkową za pośrednictwem platformy e-PUAP, na jego adres elektroniczny;

2) termin do wniesienia odwołania upłynął 16 marca 2020 r. Tymczasem odwołanie od tego nieostatecznego rozstrzygnięcia zostało wniesione 5 czerwca 2020 r., czyli po upływie ustawowego terminu do dokonana tej czynności procesowej;

3) w tej sytuacji organ odwoławczy był zobligowany do wydania zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji doręczonej 2 marca 2020 r.;

4) urzędowe poświadczenie doręczenia zawiera datę i czas podpisania, rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego;

5) tak wygenerowane poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Poświadczenie doręczenia jest zatem niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru (w tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I OSK 1729/15);

6) urzędowego poświadczenia odbioru nie sposób podważyć oświadczeniem Strony, iż w skrzynce odbiorczej brak było opisanej korespondencji;

7) w przepisach Ordynacji podatkowej nie zabrania się doręczania jednej stronie, w ramach jednej korespondencji (w kopercie) kilku pism jej dotyczących. Istotne jest jedynie, aby z doręczanej korespondencji wynikało, że zawiera ona klika odrębnych pism (co do tej kwestii Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r., sygn. akt I FSK 613/14);

8) powołano także pogląd doktryny, że w przepisach ogólnego prawa podatkowego nie ukształtowano obowiązku odrębnego doręczania stronie każdej z kilku decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy może zatem doręczyć dwie decyzje w jednej kopercie. W takiej sytuacji powinien on jednak zaznaczyć, że przesyła dwa pisma.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania;

2) zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych;

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie z udziałem Strony i jej pełnomocnika.

Jednocześnie Podatnik zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez jego błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Tymczasem decyzja Organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, a więc nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 O.p., art. 152a § 1 O.p., art. 152 § 3 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Tymczasem wskazany akt administracyjny nie został doręczony w indywidualnej sprawie Podatnika, lecz błędnie załączony w jednej przesyłce z wraz z inną decyzją dotyczącą co prawda tego samego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, ale w zakresie dwóch zupełnie różnych spraw;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. - poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie urzędowego poświadczenia doręczenia, z pominięciem okoliczności wskazanych przez Skarżącego. Skutkowało to uznaniem, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, podczas gdy twierdzenie to nie znajduje podstaw w stanie faktycznym sprawy. Decyzja nie została bowiem doręczona w indywidualnej sprawie Podatnika, lecz błędnie załączona w jednej wiadomości z innym orzeczeniem dotyczącym co prawda tego samego podmiotu obowiązanego tytułu podatku, ale w zakresie dwóch zupełnie różnych spraw;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. oraz 210 § 4 O.p. w zw. z art. art. 219 O.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonym postanowieniu, a w szczególności brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwego uzasadnienia wyroku. Jak podkreśliła Strona, zawiera ono stanowisko, co do stanu faktycznego, którego Skarżący nie kwestionował, a także uzasadnienie rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów których Strona nie podnosiła, a wykreowanych wyłącznie przez Sąd. Tym samym nie wyjaśniono spornych kwestii wskazanych przez Stronę, co w konsekwencji powoduje brak możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ podatkowy sformułował wniosek o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;

2) zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Okolicznością faktyczną o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie było to, że w tytule przesyłki skierowanej przez NUS do Strony (jej pełnomocnika) umieszczono wyłącznie numer decyzji dotyczącej września i października 2017 r. Tymczasem załącznikiem do tej wiadomości były dwa rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych – również to dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. Jak wyjawił Skarżący, to mylące oznaczenie przesyłki sprawiło, że pracownik kancelarii adwokackiej nie pobrał drugiej z decyzji podatkowych (obejmującej rozliczenie za listopad 2017 r.). To zaś skutkowało tym, iż środek zaskarżenia na to orzeczenie nie został wniesiony w terminie wymaganym w świetle regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione okoliczności nie mają znaczenie dla ustalenia, czy nieostateczna decyzja podatkowa została doręczona adresatowi. Punkt czasu, w którym to następuje wyznacza zaś początek biegu terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli nie dokonano tego w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji stronie (por. art. 223 § 2 pkt 1 O.p), organ odwoławczy jest obowiązany stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. art. 228 § 1 pkt 2 O.p). Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 228 § 2 O.p. wskazany akt administracyjny jest ostateczny. Organ podatkowy wskazuje w nim natomiast na to, co obiektywnie nie miało miejsca w dacie wynikającej z przepisów prawa podatkowego – że strona, niezależnie od tego, czym to było motywowane, we właściwym czasie nie skierowała do niego zwyczajnego środka zaskarżenia na nieostateczną decyzję administracyjną. Opisany wcześniej ciąg zdarzeń może mieć natomiast znaczenie podczas ustalania, czy zasadne jest przywrócenie stronie terminu do dokonania określonej czynności w postępowaniu podatkowym – tego czy uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Nie to jest jednak przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie, zakończonego wydaniem ostatecznego postanowienia DIAS.

Wbrew twierdzeniom Strony nie jest też tak, że decyzja podatkowa za listopad 2017 r. nie została jej doręczona, a jedynie błędnie dołączona do innego aktu administracyjnego skierowanego do Podatnika przez ten sam Organ I instancji. Fakt przekazania Stronie także spornego aktu administracyjnego dotyczącego wymiaru podatku za listopad 2017 r. w sposób niebudzący wątpliwości znajduje bowiem potwierdzenie w urzędowym poświadczeniu doręczenia (UPD). Wynika z niego, że 2 marca 2020 r. pełnomocnik Podatnika podjął korespondencję skierowaną do jego mocodawcy. Jej elementem była także decyzja wymiarowa za listopad 2017 r. Skoro zaś Strona nie wniosła od niej odwołania do 16 marca 2020 r. zasadnie stwierdzono uchybienie terminowi do dokonania tej czynności procesowej. Dlatego właśnie wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Z tych względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki